Portabilité du formulaire 706 et DSUE : comment les conjoints survivants héritent jusqu'à 30 millions de dollars d'exonération de l'impôt fédéral sur les successions

Une veuve entre dans le bureau de son expert-comptable deux ans après les funérailles de son mari. Elle apporte un dossier de relevés bancaires, une copie du testament et une question : « Dois-je remplir une déclaration pour sa succession ? Il n'avait pas 15 millions de dollars d'actifs, j'ai donc supposé que tout allait bien. » Le cœur de l'expert-comptable se serre. En omettant un simple dépôt de document, elle vient peut-être de jeter 15 millions de dollars d'exonération d'impôt fédéral sur les successions — une exonération qui aurait pu protéger son propre patrimoine, son entreprise et l'héritage de ses enfants d'un impôt fédéral de 40 %.

C'est le piège de la portabilité. La loi fédérale permet au conjoint survivant d'« hériter » de l'exonération d'impôt sur les successions non utilisée du conjoint décédé, mais seulement si l'exécuteur testamentaire prend une mesure spécifique : remplir le formulaire IRS 706 et exercer un choix de portabilité. Omettez le dépôt et l'exonération disparaît à jamais. Faites ce choix et un couple marié peut protéger jusqu'à 30 millions de dollars de l'impôt fédéral sur les successions en 2026.

Voici ce que tout conjoint survivant, exécuteur testamentaire et conseiller fiscal doit savoir sur la portabilité, l'Exclusion Non Utilisée du Conjoint Décédé (DSUE) et les délais qui coûtent discrètement des millions aux familles.

Ce que fait réellement la portabilité

Chaque citoyen et résident des États-Unis bénéficie d'une exonération de l'impôt fédéral sur les successions et les donations — le montant qu'il peut transférer au moment du décès (ou de son vivant) avant que l'impôt fédéral sur les successions de 40 % ne s'applique. En vertu de la loi « One Big Beautiful Bill » signée le 4 juillet 2025, cette exonération est fixée de manière permanente à 15 millions de dollars par personne à compter du 1er janvier 2026, indexée ensuite sur l'inflation. Aucune clause de caducité n'est prévue.

Sans la portabilité, le calcul est brutal. Si un mari décède en 2026 avec 5 millions de dollars d'actifs et laisse tout à sa femme (qui ne paie aucun impôt sur les successions grâce à la déduction maritale illimitée), son exonération de 15 millions de dollars est gaspillée. Lorsqu'elle décèdera plus tard avec 20 millions de dollars d'actifs combinés, seule sa propre exonération de 15 millions de dollars protégera la succession. Les 5 millions restants seront taxés à 40 %, soit une facture fédérale de 2 millions de dollars qui était totalement évitable.

La portabilité corrige cela. L'exécuteur de la succession du premier conjoint peut choisir de « porter » les 15 millions de dollars inutilisés au conjoint survivant, qui dispose désormais de 30 millions de dollars d'exonération totale à appliquer contre ses futures donations et sa propre succession à venir. Le terme technique pour le montant transféré est l'Exclusion Non Utilisée du Conjoint Décédé, ou DSUE.

Ce n'est pas automatique. La loi fédérale exige un choix formel sur un formulaire 706 déposé dans les délais — même si la succession du conjoint décédé est bien en dessous du seuil de déclaration et ne serait jamais redevable de l'impôt sur les successions par elle-même.

Qui devrait faire ce choix

L'idée reçue — « nous n'avons pas 15 millions de dollars, donc nous n'avons pas besoin de nous en soucier » — est exactement le type de raisonnement qui détruit l'exonération. Voici pourquoi presque chaque conjoint survivant devrait envisager de choisir la portabilité, quelle que soit la taille de la succession du premier conjoint :

• Croissance future des actifs. Un conjoint survivant qui a 60 ans aujourd'hui et vit jusqu'à 90 ans dispose de 30 ans pour que ses actifs fructifient. Un portefeuille de 4 millions de dollars croissant à 6 % devient environ 23 millions de dollars. La DSUE préservée au premier décès peut faire la différence entre devoir des impôts et ne rien devoir.
• L'indexation de l'exonération sur l'inflation est incertaine. L'exonération est indexée selon la loi actuelle, mais le Congrès a déjà réduit les montants d'exonération par le passé. Verrouiller une DSUE connue aujourd'hui est une assurance contre de futures réductions.
• Réception d'un héritage, d'un règlement judiciaire ou vente d'une entreprise. Un conjoint survivant peut soudainement disposer d'un patrimoine beaucoup plus important plus tard dans sa vie, provenant de sources sans lien avec le mariage.
• Plus-value d'actions concentrées ou de biens immobiliers. Les fondateurs, les premiers employés et les investisseurs immobiliers franchissent régulièrement le seuil d'exonération à la suite d'un seul événement de liquidité.
• Assurance-vie. Les prestations de décès détenues en dehors d'une fiducie d'assurance-vie irrévocable sont incluses dans la succession brute et peuvent faire basculer des successions modérées au-delà du seuil.

Le dépôt du formulaire 706 uniquement pour choisir la portabilité est parfois appelé une « déclaration DSUE seule » ou une « déclaration de portabilité seule ». C'est nettement plus simple qu'une déclaration de succession complète car l'exécuteur n'a pas besoin d'évaluer chaque actif au dollar près — les règlements autorisent des valeurs estimées pour les biens éligibles à la déduction maritale ou caritative.

Comment fonctionne le choix sur le formulaire 706

Le formulaire 706 est la déclaration d'impôt sur les successions (et les transferts par saut de génération) des États-Unis. Pour choisir la portabilité, l'exécuteur doit :

1. Déposer un formulaire 706 complet et dans les délais pour le conjoint décédé, même si aucun impôt sur les successions n'est dû.
2. Calculer le montant de la DSUE dans la partie 6 de la déclaration. Il s'agit généralement du montant d'exclusion de base du conjoint décédé, réduit des transferts imposables et de toute succession imposable.
3. Éviter de refuser expressément le choix. Par défaut, pour un formulaire 706 déposé dans les délais, la portabilité est choisie. Pour décliner la portabilité, l'exécuteur doit cocher la case correspondante dans la partie 6, section A. L'inaction équivaut au choix — mais seulement si la déclaration est déposée.
4. Énumérer les actifs éligibles et les déductions applicables avec suffisamment de détails pour étayer le calcul de la DSUE.

Le montant de la DSUE est verrouillé sur la base des valeurs déclarées sur le formulaire 706, mais l'IRS conserve le droit d'examiner la déclaration du conjoint décédé lorsque le conjoint survivant utilisera plus tard la DSUE — même des années plus tard, car il n'y a pas de délai de prescription sur la valeur de l'exonération non utilisée du conjoint décédé. Cela rend une documentation précise au moment du premier décès essentielle.

L'échéance qui piège tout le monde

L'échéance standard du formulaire 706 est de neuf mois après la date du décès. Une prorogation automatique de six mois peut être obtenue en déposant le formulaire 4768 au plus tard à la date d'échéance initiale, ce qui repousse l'échéance à environ 15 mois après le décès.

Pour les successions qui ne doivent aucun impôt et qui déposent une déclaration uniquement pour choisir la portabilité, l'IRS s'est montré progressivement généreux. La procédure fiscale (Revenue Procedure) 2017-34 a créé une méthode simplifiée de recours pour dépôt tardif permettant de choisir la portabilité jusqu'à deux ans après le décès. La procédure fiscale 2022-32 a étendu ce délai à cinq ans.

En vertu de la Rev. Proc. 2022-32, une succession peut effectuer un choix de portabilité tardif en :

• Confirmant que le défunt était un citoyen ou un résident américain au moment du décès,
• Confirmant qu'aucun formulaire 706 n'était par ailleurs requis (le patrimoine brut plus les donations taxables ajustées étaient inférieurs au seuil de déclaration),
• Confirmant qu'aucun formulaire 706 n'a été déposé dans les délais, et
• Déposant un formulaire 706 complet dans les cinq ans suivant la date du décès avec la mention "FILED PURSUANT TO REV. PROC. 2022-32 TO ELECT PORTABILITY UNDER §2010(c)(5)(A)" (Déposé conformément à la Rev. Proc. 2022-32 pour élire la portabilité en vertu de l'article 2010(c)(5)(A)) en haut du document.

Il s'agit d'un recours automatique — aucun frais d'utilisation, aucune décision de rescrit fiscal (private letter ruling) n'est requise. Passé le délai de cinq ans, la seule voie possible est une décision de rescrit en vertu de l'article 9100 du règlement, ce qui coûte des milliers de dollars en frais d'utilisation de l'IRS plus le temps professionnel, sans garantie de résultat.

La leçon : si vous avez manqué l'échéance initiale de neuf mois mais que le conjoint survivant est toujours en vie et que moins de cinq ans se sont écoulés depuis le premier décès, déposez la déclaration maintenant. Agir rapidement coûte quelques milliers de dollars en honoraires d'expert-comptable ou d'avocat et peut préserver des millions de dollars d'exonération.

La règle du dernier conjoint décédé

Le montant d'exclusion inutilisé du conjoint décédé (DSUE) n'est pas cumulable. La loi fédérale limite un conjoint survivant au DSUE de son dernier conjoint décédé. Cette règle empêche une stratégie de « veuvage en série » consistant à accumuler les exonérations de plusieurs partenaires décédés et crée de véritables problèmes de planification pour les familles recomposées.

Quelques scénarios rendent cette règle concrète :

• Remariage unique, le second conjoint survit au premier conjoint survivant. Aucun problème — le DSUE du premier conjoint décédé reste disponible pour le conjoint survivant à vie.
• Le conjoint survivant se remarie, puis le nouveau conjoint décède. Le DSUE du premier mariage est remplacé par le DSUE (le cas échéant) du nouveau conjoint, même s'il est plus petit ou nul. Le premier DSUE est perdu.
• Le conjoint survivant se remarie, puis divorce. Un conjoint divorcé n'est pas le « dernier conjoint décédé ». Le DSUE d'origine reste intact même si l'ex-conjoint décède plus tard.
• Le conjoint survivant se remarie, fait des donations entre vifs en utilisant le premier DSUE, puis le nouveau conjoint décède. Les donations faites avant le décès du nouveau conjoint « utilisent » le DSUE d'origine en premier selon les règles d'ordonnancement et sont protégées. C'est pourquoi les conseillers recommandent souvent d'utiliser le DSUE par des donations entre vifs avant un remariage si celui-ci est envisagé.

L'interaction avec les contrats de mariage mérite attention. Un conjoint survivant disposant d'un DSUE substantiel qui envisage de se remarier peut souhaiter divulguer le DSUE lors des négociations prénuptiales et protéger contractuellement l'accès aux donations entre vifs avant le nouveau mariage.

Ce que la portabilité ne couvre pas

La portabilité est un outil puissant, mais elle a des limites claires.

L'exonération de la taxe sur les transferts avec saut de génération (GST) n'est pas portable. Chaque conjoint dispose d'une exonération GST distincte de 15 millions de dollars en 2026, et toute exonération GST inutilisée au premier décès disparaît avec ce conjoint. Les couples qui prévoient des fiducies multigénérationnelles (petits-enfants, arrière-petits-enfants, fiducies dynastiques) ne peuvent généralement pas compter sur la seule portabilité — ils ont besoin d'une fiducie de protection du crédit (credit shelter trust) ou d'une fiducie de contournement (bypass trust) au premier décès pour utiliser pleinement l'exonération GST des deux conjoints.

La plus-value des actifs du conjoint décédé entre son décès et le décès du conjoint survivant n'est pas protégée. Une fiducie de protection du crédit financée au premier décès « gèle » la valeur de l'exonération à ce moment précis, et toute la croissance ultérieure se produit en dehors du patrimoine imposable du conjoint survivant. La portabilité capture le montant en dollars de l'exonération inutilisée, mais pas la croissance des actifs sous-jacents.

Certains impôts sur les successions des États ne reconnaissent pas la portabilité. Quelques États imposent leurs propres taxes sur les successions avec leurs propres montants d'exonération et règles ; tous ne reflètent pas la portabilité fédérale. Les conjoints survivants dans le Massachusetts, l'Oregon, Washington, New York et d'autres États taxant les successions ont besoin de conseils spécifiques à l'État.

Questions de droit étatique comme la protection contre les créanciers et l'exposition au remariage. La portabilité permet au conjoint survivant d'accéder à l'exonération combinée totale, mais elle concentre également les actifs au nom du conjoint survivant, où ils peuvent être exposés aux réclamations d'un second mariage, à des poursuites judiciaires ou aux coûts des soins de longue durée. Un plan basé sur une fiducie offre souvent une meilleure protection contre les créanciers et le remariage que la seule portabilité.

Un exemple concret

Considérons Maria et Tom, un couple marié possédant 18 millions de dollars d'actifs combinés en 2026. Tom décède le premier avec 7 millions de dollars à son nom, laissant tout à Maria. Les actifs propres de Maria s'élèvent à 11 millions de dollars.

Sans portabilité : L'exonération de 15 millions de dollars de Tom est gaspillée. À la mort de Maria, son patrimoine brut est d'environ 18 millions de dollars (ses 11 millions d'origine plus les 7 millions de Tom). Son exonération de 15 millions de dollars protège 15 millions ; les 3 millions restants sont soumis à une taxe fédérale sur les successions de 40 % — une facture de 1,2 million de dollars.

Avec portabilité : L'exécuteur testamentaire de Tom dépose le formulaire 706 dans les neuf mois suivant son décès et choisit la portabilité. Le DSUE de Tom est de 15 millions de dollars moins son patrimoine imposable de 7 millions, soit environ 8 millions de dollars (la déduction maritale signifie que le patrimoine imposable de Tom est en réalité de 0 $, de sorte que les 15 millions complets sont transférés — en utilisant un calcul simplifié, Maria reçoit 15 millions de dollars de DSUE). L'exonération totale de Maria à son décès est de 30 millions de dollars (15 millions propres + 15 millions de DSUE), couvrant largement sa succession de 18 millions de dollars. Impôt fédéral sur les successions : 0 $.

Le coût total pour bien faire les choses ? Quelques milliers de dollars en honoraires professionnels pour préparer le formulaire 706 de Tom. L'économie : 1,2 million de dollars.

Erreurs courantes qui coûtent des millions aux familles

• Supposer qu'une petite succession n'a pas besoin de déclaration. Les successions inférieures au seuil de déclaration ne sont pas tenues de déclarer, mais elles devraient le faire pour verrouiller le DSUE. Le rapport coût-bénéfice est massivement en faveur du dépôt de la déclaration.
• Confondre la déduction maritale avec la portabilité. La déduction maritale reporte l'impôt — les actifs sont transmis au conjoint survivant en franchise d'impôt au premier décès. La portabilité transfère l'exonération — le conjoint survivant peut protéger davantage d'actifs au second décès. Elles fonctionnent ensemble ; l'une ne remplace pas l'autre.
• Manquer la fenêtre de cinq ans. Une fois que cinq ans se sont écoulés depuis le premier décès, l'allègement simplifié prévu par la Rev. Proc. 2022-32 disparaît. Les rescrits fiscaux (letter rulings) sont coûteux et incertains.
• Ne pas coordonner avec le plan de fiducie. Les formules types de « fiducie de protection de crédit » ou « fiducie AB » rédigées avant 2011 forcent parfois les actifs dans une fiducie de contournement (bypass trust) par formule, même lorsque la portabilité serait plus simple. De nombreux conjoints survivants se retrouvent bloqués avec des structures de fiducie rigides parce que le testament n'a jamais été mis à jour.
• Oublier de réexaminer le DSUE en cas de remariage. Comme indiqué plus haut, le remariage et le décès d'un nouveau conjoint peuvent annuler un DSUE précédemment préservé. La stratégie de donation de son vivant doit être réexaminée.

Étapes à suivre pour les conjoints survivants et les exécuteurs testamentaires

1. Déposer le formulaire 706 dans les neuf mois suivant le décès (ou quinze mois avec l'extension automatique) pour presque tous les défunts mariés, quelle que soit la taille de la succession. Déclarez par défaut.
2. Si le délai est dépassé mais que moins de cinq ans se sont écoulés, déclarez en vertu de la Rev. Proc. 2022-32 avec la mention requise en haut de page. Il s'agit d'un allègement automatique.
3. Documenter soigneusement le calcul du DSUE, y compris les annexes justificatives et les évaluations d'actifs. L'IRS peut les examiner des années plus tard lorsque le conjoint survivant utilise le DSUE.
4. Coordonner avec le plan successoral existant. Revoir les testaments, les fiducies révocables et les désignations de bénéficiaires pour s'assurer qu'ils fonctionnent avec la portabilité plutôt que contre elle.
5. Planifier séparément l'impôt GST (surtaxe sur les transferts de génération). La portabilité ne préserve pas l'exonération GST. La planification multigénérationnelle nécessite généralement une structure différente.
6. Si un remariage est envisagé, parlez à un avocat spécialisé en planification successorale pour préserver le DSUE par des donations de son vivant avant le nouveau mariage, et envisagez une divulgation dans tout contrat de mariage.

Gardez vos dossiers financiers prêts pour un audit dès le premier jour

La planification successorale est l'un des nombreux domaines où une bonne tenue de livres porte ses fruits des années plus tard. Le formulaire 706 qu'un conjoint survivant dépose pour la portabilité repose sur des valeurs d'actifs précises, des registres de base fiscale, des historiques de donations et une comptabilité de fiducie remontant à plusieurs décennies. Les successions ayant des dossiers financiers désorganisés paient régulièrement trop d'impôts, manquent des déductions et ratent des échéances parce que personne ne peut retrouver la documentation au moment voulu.

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