Переносимость формы 706 и DSUE: Как пережившие супруги наследуют до 30 миллионов долларов освобождения от федерального налога на наследство

Вдова заходит в офис своего сертифицированного бухгалтера (CPA) через два года после похорон мужа. Она приносит папку с банковскими выписками, копию завещания и вопрос: «Нужно ли мне что-то подавать по его наследству? У него не было активов на 15 миллионов долларов, поэтому я решила, что у нас все в порядке». Сердце бухгалтера замирает. Пропустив подачу всего одного документа, она, возможно, только что выбросила 15 миллионов долларов федерального налогового вычета на наследство — вычета, который мог бы защитить её собственное имущество, её бизнес и наследство её детей от 40-процентного федерального налога.

Это ловушка переносимости. Федеральный закон позволяет пережившему супругу «унаследовать» неиспользованный налоговый вычет умершего супруга, но только если исполнитель завещания предпримет конкретное действие: подаст форму IRS 706 и заявит о праве на переносимость. Пропустите подачу — и вычет исчезнет навсегда. Сделайте заявление — и супружеская пара сможет защитить до 30 миллионов долларов от федерального налога на наследство в 2026 году.

Вот что нужно знать каждому пережившему супругу, исполнителю завещания и налоговому консультанту о переносимости, неиспользованном вычете умершего супруга (DSUE) и сроках, которые незаметно обходятся семьям в миллионы.

Что на самом деле дает переносимость

Каждый гражданин и резидент США имеет федеральный вычет по налогу на наследство и дарение — сумму, которую он может передать в случае смерти (или при жизни) до того, как вступит в силу 40-процентный федеральный налог на наследство. Согласно Закону «Об одном большом и прекрасном законопроекте», подписанному 4 июля 2025 года, этот вычет на постоянной основе установлен в размере 15 миллионов долларов на человека, начиная с 1 января 2026 года, с последующей индексацией на инфляцию. Прекращение действия этих положений не запланировано.

Без переносимости математика беспощадна. Если муж умирает в 2026 году, имея активы на 5 миллионов долларов, и оставляет всё жене (которая не платит налог на наследство благодаря неограниченному супружескому вычету), его вычет в размере 15 миллионов долларов пропадает зря. Когда позже она умрет, имея 20 миллионов долларов совокупных активов, только её собственный вычет в 15 миллионов долларов защитит наследство. Оставшиеся 5 миллионов будут облагаться налогом по ставке 40% — это 2 миллиона долларов федеральных выплат, которых можно было полностью избежать.

Переносимость решает эту проблему. Исполнитель завещания первого супруга может решить «перенести» неиспользованные 15 миллионов долларов пережившему супругу, у которого теперь будет в общей сложности 30 миллионов долларов вычета для применения к будущим подаркам и конечному наследству. Техническое название переданной суммы — неиспользованный вычет умершего супруга, или DSUE.

Это не происходит автоматически. Федеральный закон требует официального заявления в своевременно поданной форме 706 — даже если состояние умершего супруга намного ниже порога подачи и само по себе никогда не будет облагаться налогом на наследство.

Кто должен подавать заявление

Житейская мудрость — «у нас нет 15 миллионов, так что не стоит беспокоиться» — это именно тот образ мыслей, который уничтожает вычеты. Вот почему почти каждому пережившему супругу стоит рассмотреть возможность выбора переносимости, независимо от размера состояния первого супруга:

• Будущий рост активов. Пережившему супругу, которому сегодня 60 лет и который проживет до 90, дается 30 лет на капитализацию активов. Портфель в 4 миллиона долларов, растущий под 6%, превращается примерно в 23 миллиона. DSUE, сохраненный при первой смерти, может стать решающим фактором между необходимостью платить налог и отсутствием такой необходимости.
• Индексация вычета на инфляцию неопределенна. Вычет индексируется согласно действующему законодательству, но Конгресс и раньше сокращал размеры вычетов. Фиксация известного DSUE сегодня — это страховка от будущих сокращений.
• Получение наследства, выплата по судебному иску или продажа бизнеса. Переживший супруг может внезапно стать обладателем гораздо большего состояния в более позднем возрасте из источников, не связанных с браком.
• Прирост стоимости акций или недвижимости. Основатели компаний, ранние сотрудники и инвесторы в недвижимость регулярно пересекают порог вычета в результате одного события по выводу ликвидности.
• Страхование жизни. Выплаты в случае смерти, которыми владеют вне безотзывного траста страхования жизни, включаются в валовую наследственную массу и могут вывести даже средние состояния за пределы порога.

Подача формы 706 только для выбора переносимости иногда называется «декларацией только для DSUE» или «декларацией только для переносимости». Она значительно проще полной декларации по налогу на наследство, поскольку исполнителю не нужно оценивать каждый актив до доллара — правила позволяют использовать оценочную стоимость имущества, которое подпадает под супружеский или благотворительный вычет.

Как работает выбор переносимости в форме 706

Форма 706 — это налоговая декларация США по налогу на наследство (и налогу на передачу имущества, переходящего в порядке наследования через поколение). Чтобы выбрать переносимость, исполнитель завещания должен:

1. Подать полную и своевременную форму 706 на имя умершего супруга, даже если налог на наследство не подлежит уплате.
2. Рассчитать сумму DSUE в части 6 декларации. Обычно это базовая сумма вычета умершего супруга, уменьшенная на сумму налогооблагаемых передач и стоимость налогооблагаемой наследственной массы.
3. Избежать явного отказа. По умолчанию для своевременно поданной формы 706 переносимость считается выбранной. Чтобы отказаться от переносимости, исполнитель должен поставить галочку в части 6, раздел A. Бездействие равносильно выбору — но только если декларация подана.
4. Перечислить соответствующие активы и применимые вычеты с достаточной детализацией для подтверждения расчета DSUE.

Сумма DSUE фиксируется на основе значений, указанных в форме 706, но Налоговая служба США (IRS) сохраняет за собой право проверить декларацию умершего супруга, когда переживший супруг позже использует DSUE — даже спустя годы, поскольку срок давности для оценки стоимости неиспользованного вычета умершего супруга не ограничен. Это делает точное документирование при первой смерти крайне важным.

Срок, на котором спотыкаются все

Стандартный срок подачи Формы 706 — девять месяцев со дня смерти. Автоматическое продление на шесть месяцев можно получить, подав Форму 4768 не позднее первоначального срока, что увеличивает время подачи примерно до 15 месяцев со дня смерти.

Для наследств, которые не облагаются налогом и подают документы только для выбора портативности льготы, IRS постепенно смягчала правила. Регламент Revenue Procedure 2017-34 создал упрощенный метод восстановления пропущенного срока, позволяющий заявлять о портативности в течение двух лет после смерти. Регламент Revenue Procedure 2022-32 продлил этот срок до пяти лет.

Согласно Rev. Proc. 2022-32, наследство может заявить о переносе льготы с опозданием, если:

• Подтверждено, что умерший был гражданином или резидентом США на момент смерти,
• Подтверждено, что подача Формы 706 иным образом не требовалась (валовая стоимость наследства плюс скорректированные налогооблагаемые дарения были ниже порога обязательной подачи),
• Подтверждено, что Форма 706 не была подана своевременно, и
• Подана заполненная Форма 706 в течение пяти лет с даты смерти с пометкой "FILED PURSUANT TO REV. PROC. 2022-32 TO ELECT PORTABILITY UNDER §2010(c)(5)(A)" в верхней части.

Это автоматическое послабление — никаких пошлин и обязательных индивидуальных разъяснений (private letter ruling) не требуется. По истечении пяти лет единственным путем остается получение индивидуального разъяснения в соответствии с разделом 9100 регламента, что стоит тысячи долларов в виде сборов IRS плюс оплата услуг специалистов и не гарантирует результат.

Урок таков: если вы пропустили первоначальный девятимесячный срок, но переживший супруг все еще жив и с момента первой смерти прошло менее пяти лет — подавайте документы сейчас. Быстрые действия обойдутся в несколько тысяч долларов на услуги бухгалтера или юриста, но могут сохранить миллионы долларов налоговых льгот.

Правило последнего умершего супруга

DSUE не суммируется. Федеральное законодательство ограничивает пережившего супруга использованием DSUE только от его последнего умершего супруга. Это правило предотвращает стратегию «серийного вдовства» для накопления льгот от нескольких умерших партнеров и создает реальные сложности при планировании для смешанных семей.

Несколько сценариев делают это правило наглядным:

• Один повторный брак, второй супруг переживает первого пережившего супруга. Проблем нет — DSUE от первого умершего супруга остается доступным пережившему супругу пожизненно.
• Переживший супруг вступает в повторный брак, затем новый супруг умирает. DSUE от первого брака заменяется на DSUE (если таковой имеется) нового супруга, даже если он меньше или равен нулю. Первая льгота DSUE теряется.
• Переживший супруг вступает в повторный брак, затем разводится. Разведенный супруг не является «последним умершим супругом». Исходный DSUE остается в силе, даже если бывший супруг впоследствии умрет.
• Переживший супруг вступает в повторный брак, совершает прижизненные дарения с использованием первого DSUE, затем новый супруг умирает. Дарения, сделанные до смерти нового супруга, «используют» первый DSUE в приоритетном порядке согласно правилам очередности и защищены. Именно поэтому консультанты часто рекомендуют использовать DSUE через прижизненные дарения до вступления в повторный брак, если таковой планируется.

Взаимодействие с брачными контрактами заслуживает отдельного внимания. Переживший супруг со значительным DSUE, рассматривающий возможность повторного брака, может захотеть раскрыть наличие DSUE в ходе добрачных переговоров и контрактно закрепить право на прижизненные дарения до заключения нового брака.

Что не покрывает портативность

Портативность — мощный инструмент, но у него есть четкие границы.

Освобождение от налога на переход имущества через поколения (GST) не переносится. У каждого супруга в 2026 году есть отдельное освобождение от GST в размере 15 миллионов долларов, и любое неиспользованное освобождение от GST на момент первой смерти аннулируется вместе с этим супругом. Пары, планирующие многопоколенческие трасты (для внуков, правнуков, династические трасты), обычно не могут полагаться только на портативность — им нужен кредитный защитный траст или bypass-траст на момент первой смерти, чтобы полностью использовать льготы обоих супругов по GST.

Прирост стоимости активов умершего супруга в период между его смертью и смертью пережившего супруга не защищен. Кредитный защитный траст, созданный при первой смерти, «замораживает» стоимость льготы на тот момент, и весь последующий рост происходит вне налогооблагаемого наследства пережившего супруга. Портативность сохраняет лишь денежную сумму неиспользованной льготы, но не рост стоимости базовых активов.

Налоги на наследство в некоторых штатах не признают портативность. Ряд штатов взимают собственные налоги на наследство со своими пороговыми значениями и правилами; не все они копируют федеральную портативность. Пережившим супругам в Массачусетсе, Орегоне, Вашингтоне, Нью-Йорке и других штатах с налогом на наследство требуются консультации с учетом специфики штата.

Проблемы законодательства штатов, такие как защита от кредиторов и риски повторного брака. Портативность дает пережившему супругу доступ к полной комбинированной льготе, но она также концентрирует активы на имени пережившего супруга, где они могут стать объектом претензий при втором браке, судебных исков или расходов на длительный уход. План на основе траста часто обеспечивает лучшую защиту от кредиторов и рисков повторного брака, чем опора только на портативность.

Практический пример

Рассмотрим Марию и Тома, супружескую пару с общими активами в 18 миллионов долларов в 2026 году. Том умирает первым, имея активы на сумму 7 миллионов долларов на свое имя, и оставляет все Марии. Собственные активы Марии составляют 11 миллионов долларов.

Без портативности: Льгота Тома в 15 миллионов долларов теряется. Когда Мария умирает, ее валовое наследство составляет примерно 18 миллионов долларов (ее первоначальные 11 миллионов плюс 7 миллионов Тома). Ее собственная льгота в 15 миллионов долларов покрывает 15 миллионов; оставшиеся 3 миллиона облагаются федеральным налогом на наследство по ставке 40% — счет составит 1,2 миллиона долларов.

С портативностью: Исполнитель воли Тома подает Форму 706 в течение девяти месяцев после его смерти и заявляет о портативности. DSUE Тома составляет 15 миллионов долларов за вычетом его налогооблагаемого наследства в 7 миллионов, то есть примерно 8 миллионов долларов (благодаря семейному вычету налогооблагаемое наследство Тома фактически равно 0, поэтому переносится вся сумма в 15 миллионов — используя упрощенную математику, Мария получает 15 миллионов DSUE). Общая льгота Марии на момент ее смерти составляет 30 миллионов долларов (15 миллионов своих + 15 миллионов DSUE), что полностью покрывает ее наследство в 18 миллионов. Федеральный налог на наследство: 0 долларов.

Общая стоимость правильного решения? Несколько тысяч долларов гонорара профессионалам за подготовку Формы 706 для Тома. Экономия: 1,2 миллиона долларов.

Распространенные ошибки, которые стоят семьям миллионов

• Предположение, что небольшому наследству не нужно подавать декларацию. Наследство ниже порога подачи декларации не обязано отчитываться, но это следует сделать, чтобы зафиксировать DSUE (неиспользованный вычет умершего супруга). Соотношение затрат и выгод подавляющим образом говорит в пользу подачи.
• Путаница между семейным налоговым вычетом и портативностью. Семейный налоговый вычет (marital deduction) откладывает налог — активы переходят к выжившему супругу без налогов после первой смерти. Портативность переносит льготу — выживший супруг может защитить больше активов после второй смерти. Они работают в связке; одно не заменяет другое.
• Пропуск пятилетнего окна. По истечении пяти лет с момента первой смерти упрощенная процедура согласно Rev. Proc. 2022-32 становится недоступной. Получение частных определений налоговой службы (letter rulings) обходится дорого и не гарантирует результат.
• Отсутствие координации с планом траста. Типовые формулы «траста с кредитным убежищем» (credit shelter) или «AB-траста», составленные до 2011 года, иногда автоматически направляют активы в обходной траст по формуле, даже когда использование портативности было бы более простым решением. Многие выжившие супруги оказываются привязаны к жестким структурам трастов из-за того, что завещание никогда не обновлялось.
• Забывчивость о пересмотре DSUE при вступлении в новый брак. Как отмечалось выше, повторный брак и смерть нового супруга могут аннулировать ранее сохраненный DSUE. Стратегию прижизненного дарения необходимо пересматривать.

Практические шаги для выживших супругов и исполнителей завещания

1. Подавайте Форму 706 в течение девяти месяцев после смерти (или пятнадцати месяцев с автоматическим продлением) почти для каждого состоявшего в браке наследодателя, независимо от размера имущества. Считайте подачу декларации действием по умолчанию.
2. Если крайний срок прошел, но прошло менее пяти лет, подайте документы в соответствии с Rev. Proc. 2022-32, указав необходимое заявление в верхней части формы. Это автоматическая мера облегчения.
3. Тщательно документируйте расчет DSUE, включая вспомогательные графики и оценку активов. Налоговая служба (IRS) может проверить их годы спустя, когда выживший супруг воспользуется DSUE.
4. Скоординируйте действия с существующим планом наследства. Пересмотрите завещания, отзывные трасты и назначения бенефициаров, чтобы убедиться, что они работают в связке с портативностью, а не вопреки ей.
5. Планируйте налог на передачу имущества через поколение (GST) отдельно. Портативность не сохраняет льготу по налогу GST. Планирование для нескольких поколений обычно требует иной структуры.
6. Если на горизонте намечается повторный брак, обсудите с квалифицированным юристом по наследственному праву сохранение DSUE через прижизненные подарки до вступления в новый брак и рассмотрите возможность раскрытия этой информации в брачном договоре.

Держите свои финансовые записи в готовности к аудиту с первого дня

Планирование наследства — одна из многих областей, где качественный бухгалтерский учет окупается спустя годы. Форма 706, которую подает выживший супруг для обеспечения портативности, опирается на точные данные о стоимости активов, записях о базисе стоимости, истории дарений и учете трастов за десятилетия. Наследства с неорганизованными финансовыми записями регулярно переплачивают налоги, упускают вычеты и нарушают сроки просто потому, что в нужный момент никто не может найти документацию.

Beancount.io предлагает текстовый бухгалтерский учет (plain-text accounting), который дает семьям и малому бизнесу полную прозрачность и контроль над их финансовыми данными — каждая транзакция, каждый базис стоимости, каждый счет с контролем версий и возможностью аудита навсегда. Отслеживаете ли вы личный баланс, закрытый бизнес или семейное партнерство с ограниченной ответственностью — ваши записи всегда читаемы, портативны и готовы к проверке по запросу планировщика наследства, сертифицированного бухгалтера или инспектора IRS. Начните бесплатно и узнайте, почему разработчики, финансовые специалисты и серьезные вкладчики переходят на текстовый бухгалтерский учет.