フォーム706のポータビリティとDSUE：生存配偶者が最大3,000万ドルの連邦遺産税免除額を引き継ぐ方法

ある未亡人が、夫の葬儀から2年後、公認会計士（CPA）の事務所を訪れます。彼女は銀行の明細書、遺言書の写しを手に、一つの質問を投げかけます。「夫の遺産について、何か申請する必要はありますか？ 彼の資産は1,500万ドルもなかったので、大丈夫だと思っていたのですが。」CPAの心は沈みます。たった一枚の書類提出を怠ったことで、彼女は1,500万ドルもの連邦遺産税控除を捨ててしまったかもしれないからです。その控除があれば、彼女自身の遺産や事業、そして子供たちの相続分を、40%の連邦税から守ることができたはずでした。

これが「ポータビリティの罠」です。連邦法では、生存配偶者が亡くなった配偶者の未使用の遺産税控除を「相続」することを認めていますが、それには遺言執行者が特定の行動をとる必要があります。それは、IRSフォーム706を提出し、「ポータビリティの選択（portability election）」を行うことです。この提出を怠ると、控除枠は永遠に消滅します。この選択を行えば、夫婦で2026年には最大3,000万ドルを連邦遺産税から保護することができます。

ここでは、生存配偶者、遺言執行者、および税務アドバイザーが知っておくべき、ポータビリティ、死亡配偶者未使用控除額（DSUE）、そして家族に数百万ドルの損失を密かにもたらす期限についての重要事項を説明します。

ポータビリティの実際の仕組み

すべての米国市民および居住者には、連邦遺産・贈与税の控除枠があります。これは、40%の連邦遺産税が課される前に、死亡時（または生前）に移転できる金額です。2025年7月4日に署名された「One Big Beautiful Bill法」に基づき、その控除額は2026年1月1日から1人あたり1,500万ドルに恒久的に設定され、その後はインフレに応じて調整されます。期限切れ（サンセット）の予定はありません。

ポータビリティがない場合、計算は過酷なものになります。2026年に夫が500万ドルの資産を持って亡くなり、すべてを妻に遺したとします（無制限の配偶者控除により遺産税はかかりません）。この時、彼の1,500万ドルの控除枠は無駄になります。その後、妻が合計2,000万ドルの資産を持って亡くなったとき、彼女自身の1,500万ドルの控除枠だけが遺産を保護します。残りの500万ドルには40%の税金がかかり、完全に回避可能だった200万ドルの連邦税の支払いが発生します。

ポータビリティはこの問題を解決します。先の方に亡くなった配偶者の遺言執行者は、未使用の1,500万ドルの控除枠を生存配偶者に「移転（port）」することを選択できます。これにより、生存配偶者は将来の贈与や自身の遺産に対して適用できる合計3,000万ドルの控除枠を持つことになります。この転送された金額の専門用語を、死亡配偶者未使用控除額、またはDSUEと呼びます。

これは自動的には行われません。連邦法は、期限内に提出されたフォーム706上で明確な選択を行うことを求めています。たとえ亡くなった配偶者の遺産が提出基準を大幅に下回っており、単独では遺産税がかからない場合でも同様です。

誰が選択を行うべきか

「1,500万ドルも持っていないから、気にする必要はない」という従来の考え方は、まさに控除枠を台無しにする考え方です。先の方に亡くなった配偶者の遺産規模にかかわらず、ほぼすべての生存配偶者がポータビリティの選択を検討すべき理由は以下の通りです。

• 将来の資産成長。 現在60歳で90歳まで生きる生存配偶者には、資産を複利で増やすための30年という時間があります。6%で成長する400万ドルのポートフォリオは、約2,300万ドルになります。最初の死亡時に保存されたDSUEが、納税の有無を分ける可能性があります。
• 控除額のインフレ調整は不確実。 現行法では控除額はインフレ調整されますが、議会が過去に控除額を引き下げた例もあります。現在の確定したDSUEを確保しておくことは、将来の減額に対する保険となります。
• 相続、訴訟の和解金、または事業売却。 生存配偶者は、結婚とは無関係のソースから、人生の後半に突然はるかに大きな遺産を手にすることがあります。
• 特定の株式や不動産の価値上昇。 創業者、初期従業員、不動産投資家は、単一の流動化イベントによって控除の基準値を日常的に超えてしまいます。
• 生命保険。 取消不能生命保険信託（ILIT）の外部で保有される死亡給付金は総遺産額に含まれるため、中規模の遺産でも基準値を超えてしまう可能性があります。

ポータビリティを選択するためだけに提出されるフォーム706は、時に「DSUE専用申告」または「ポータビリティ専用申告」と呼ばれます。これは通常の遺産税申告書よりも劇的に簡素化されています。遺言執行者はすべての資産を1ドル単位で評価する必要はなく、規則により、配偶者控除や慈善控除の対象となる財産については概算値が認められているためです。

フォーム706での選択方法

フォーム706は、「合衆国遺産（および世代飛び越し譲渡）税申告書」です。ポータビリティを選択するために、遺言執行者は以下のことを行う必要があります。

1. 亡くなった配偶者のために、完全かつ期限内にフォーム706を提出する。 たとえ遺産税の支払い義務がない場合でも提出が必要です。
2. 申告書のパート6でDSUE額を計算する。 これは通常、亡くなった配偶者の基本控除額から、課税対象譲渡および課税遺産額を差し引いた金額になります。
3. 明示的な拒否（オプトアウト）を避ける。 期限内に提出されたフォーム706では、デフォルトでポータビリティが選択されたものとみなされます。ポータビリティを拒否するには、遺言執行者がパート6のセクションAのボックスにチェックを入れる必要があります。何もしないことが選択を意味しますが、それはあくまで申告書が提出された場合に限られます。
4. 対象となる資産と適用される控除を記載する。 DSUEの計算を裏付けるのに十分な詳細を記載します。

DSUEの額はフォーム706で報告された数値に基づいて確定しますが、IRSは生存配偶者が後にDSUEを使用する際に、亡くなった配偶者の申告書を調査する権利を保持しています。これには時効がなく、何年も後であっても、亡くなった配偶者の未使用控除額の価値について調査される可能性があります。そのため、最初の死亡時における正確な文書化が不可欠です。

誰もが陥る申告期限の罠

Form 706（連邦遺産税申告書）の標準的な申告期限は、被相続人の死亡日から9ヶ月以内です。期限までにForm 4768を提出することで、6ヶ月間の自動延長が認められ、期限は死亡から約15ヶ月後まで延びます。

遺産税の支払い義務がなく、ポータビリティの選択のみを目的とする遺産については、IRS（内国歳入庁）の対応が段階的に緩和されています。歳入手続（Revenue Procedure）2017-34により、死亡後2年までのポータビリティ選択を認める簡素化された期限後救済措置が導入されました。さらに、歳入手続2022-32により、その期間は5年間に延長されました。

歳入手続2022-32の下で、遺産は以下の条件を満たすことで期限後のポータビリティ選択を行うことができます。

• 被相続人が死亡時に米国市民または居住者であったことを確認すること、
• そもそもForm 706の提出義務がなかったこと（総遺産額と調整後課税対象贈与額の合計が申告基準額を下回っていたこと）を確認すること、
• Form 706が適時に提出されていなかったことを確認すること、および
• 死亡日から5年以内に、書類の最上部に**「FILED PURSUANT TO REV. PROC. 2022-32 TO ELECT PORTABILITY UNDER §2010(c)(5)(A)」**という文言を記載した完全なForm 706を提出すること。

これは自動的な救済措置であり、手数料（User fee）や個別通達（Private Letter Ruling）は必要ありません。5年を過ぎた場合、唯一の道は規則9100条に基づく個別通達を得ることですが、これには数千ドルのIRS手数料と専門家の作業時間が必要となり、結果も保証されません。

ここでの教訓は、当初の9ヶ月の期限を過ぎてしまっても、生存配偶者が健在で、かつ最初の配偶者の死から5年以内であれば、今すぐ申告を行うべきだということです。迅速に行動すれば、数千ドルの公認会計士（CPA）や弁護士費用で済み、数百ドルの非課税枠を維持できる可能性があります。

最後の死亡配偶者ルール

DSUE（死亡配偶者の未使用非課税枠）は累積（スタック）できません。連邦法では、生存配偶者が利用できるDSUEは、その**「最後の死亡配偶者（Last deceased spouse）」**のものに限定されています。このルールは、複数の配偶者の死から非課税枠を蓄積する「連続未亡人戦略」を防ぐためのものであり、再婚家庭において実務上の重要な計画課題となります。

このルールを具体化するいくつかのシナリオを挙げます。

• 一度だけ再婚し、二番目の配偶者が生存配偶者よりも長生きした場合： 問題ありません。最初の配偶者からのDSUEは、生存配偶者が一生涯利用可能です。
• 生存配偶者が再婚し、その後新しい配偶者が亡くなった場合： 最初の結婚によるDSUEは、新しい配偶者のDSUE（もしあれば）に置き換わります。たとえ新しいDSUEの方が額が少ない、あるいはゼロであっても、最初のDSUEは失われます。
• 生存配偶者が再婚し、その後離婚した場合： 離婚した元配偶者は「最後の死亡配偶者」には該当しません。そのため、元配偶者が後に亡くなったとしても、元のDSUEはそのまま維持されます。
• 生存配偶者が再婚し、最初のDSUEを使用して生前贈与を行った後、新しい配偶者が亡くなった場合： 新しい配偶者の死亡前に行われた贈与は、順序ルール（Ordering rules）に従って、まず元のDSUEを「消費」したものとみなされ、保護されます。このため、再婚を検討している場合は、再婚前に生前贈与を通じてDSUEを活用することが推奨されることがよくあります。

婚前契約（プリナップ）との関連も注意が必要です。多額のDSUEを持つ生存配偶者が再婚を検討する場合、婚前交渉においてDSUEを開示し、新しい婚姻前に生前贈与を行う権利を契約で保護したいと考えるかもしれません。

ポータビリティがカバーしないもの

ポータビリティは強力なツールですが、明確な限界があります。

世代飛び越し譲渡税（GST税）の非課税枠は承継できません。 2026年には、各配偶者に個別の1,500万ドルのGST非課税枠が割り当てられますが、最初の配偶者の死の時点で未使用だったGST非課税枠は、その配偶者と共に消滅します。多世代にわたる信託（孫、ひ孫、ダイナスティ・トラスト）を計画している夫婦は、通常、ポータビリティだけに頼ることはできません。両方の配偶者のGST非課税枠を完全に活用するには、最初の配偶者の死の時点でクレジット・シェルター信託（バイパス信託）を利用する必要があります。

被相続人の資産の、死亡時から生存配偶者の死亡時までの値上がり益は保護されません。 最初の配偶者の死の時点で資金が積み立てられたクレジット・シェルター信託は、その時点での非課税枠の価値を「凍結」し、その後のすべての成長は生存配偶者の課税対象遺産の外で発生します。ポータビリティは未使用の非課税枠の「ドル額」を確保しますが、基礎資産の成長まではカバーしません。

一部の州の遺産税はポータビリティを認めていません。 いくつかの州では、独自の非課税枠とルールを持つ独自の遺産税を課しており、すべての州が連邦のポータビリティを模倣しているわけではありません。マサチューセッツ州、オレゴン州、ワシントン州、ニューヨーク州、およびその他の遺産税が存在する州の生存配偶者は、州固有のアドバイスを必要とします。

債権者保護や再婚に伴うリスクなどの州法上の問題。 ポータビリティにより生存配偶者は合計された非課税枠をフルに活用できますが、同時に資産が生存配偶者の名義に集中することにもなります。その結果、再婚相手からの請求、訴訟、あるいは長期介護費用などのリスクにさらされる可能性があります。信託ベースの計画は、ポータビリティだけに頼るよりも、債権者保護や再婚リスクに対してより優れた保護を提供することが多いです。

具体的な例

2026年時点で合計1,800万ドルの資産を持つ夫婦、マリアとトムの例を考えてみましょう。トムが先に亡くなり、自身の名義で700万ドルの資産があり、すべてをマリアに遺したとします。マリア自身の資産は1,100万ドルです。

ポータビリティを利用しない場合： トムの1,500万ドルの非課税枠が無駄になります。マリアが亡くなったとき、彼女の総遺産額は約1,800万ドル（自身の1,100万ドル ＋ トムからの700万ドル）です。彼女の1,500万ドルの非課税枠により1,500万ドル分は保護されますが、残りの300万ドルには40%の連邦遺産税が課され、120万ドルの納税義務が生じます。

ポータビリティを利用する場合： トムの遺言執行者が彼の死後9ヶ月以内にForm 706を提出し、ポータビリティを選択します。トムのDSUEは、1,500万ドルから課税対象遺産額700万ドルを差し引いた額、つまり約800万ドルとなります（実際には配偶者控除によりトムの課税遺産は0ドルとなるため、1,500万ドル全額が承継されます。計算を簡略化すると、マリアは1,500万ドルのDSUEを受け取ります）。マリアが亡くなった時の彼女の合計非課税枠は3,000万ドル（自身の1,500万ドル ＋ DSUE 1,500万ドル）となり、1,800万ドルの遺産を十分にカバーできます。連邦遺産税は0ドルです。

これを正しく行うためのコストは？トムのForm 706を作成するための数千ドルの専門家費用だけです。節税額は120万ドルにのぼります。

家族に数百万ドルの損失をもたらすよくある間違い

• 少額の遺産は申告が不要だと思い込むこと。 申告基準を下回る遺産は申告が義務ではありませんが、DSUE（死亡配偶者未使用免除額）を確保するために申告すべきです。費用対効果は、申告することに圧倒的に有利です。
• 配偶者控除とポータビリティを混同すること。 配偶者控除（Marital deduction）は課税を繰り延べるものです。つまり、一人目の死の際、資産は非課税で生存配偶者に引き継がれます。ポータビリティ（Portability）は免除額を移転するものです。つまり、生存配偶者は二人目の死の際により多くの資産を保護できます。これらは連携して機能するものであり、一方が他方の代わりになるものではありません。
• 5年の期間を逃すこと。 一人目の死から5年が経過すると、Rev. Proc. 2022-32に基づく簡素化された救済措置は受けられなくなります。個別通達（Letter rulings）は高額で、不確実です。
• 信託計画との整合性を図らないこと。 2011年以前に作成された定型的な「クレジット・シェルター（Credit shelter）」または「AB信託」の計算式は、ポータビリティの方が簡潔である場合でも、計算式によって資産をバイパス信託に強制的に組み入れてしまうことがあります。遺言書が更新されていなかったために、硬直化した信託構造に縛られている生存配偶者が多く存在します。
• 再婚時にDSUEを再検討するのを忘れること。 上述の通り、再婚や新しい配偶者の死によって、以前に確保されたDSUEが消失する可能性があります。生涯贈与（Lifetime gifting）戦略を再検討する必要があります。

生存配偶者と遺言執行者のためのアクションステップ

1. 遺産の規模にかかわらず、ほぼすべての既婚の被相続人について、死後9ヶ月以内（または自動延長により15ヶ月以内）にフォーム706を提出する。 原則として提出すること。
2. 期限を過ぎているが5年未満の場合は、Rev. Proc. 2022-32に基づいて提出する。 その際、冒頭に必要な記載事項を含めること。これは自動的な救済措置です。
3. DSUEの計算を注意深く文書化する。 これには、付表や資産評価の根拠を含めます。IRS（内国歳入庁）は、数年後に生存配偶者がDSUEを利用する際に、これらを調査することができます。
4. 既存の遺産計画と調整する。 遺言、取り消し可能信託、受益者指定を見直し、それらがポータビリティを妨げるのではなく、ポータビリティと調和して機能することを確認する。
5. GST税（世代飛び越し譲渡税）については別途計画を立てる。 ポータビリティはGST免除額を保存しません。多世代にわたる計画には、通常、異なる構造が必要です。
6. 再婚を予定している場合は、資格を持つ遺産計画専門の弁護士に相談する。 再婚前に生涯贈与を通じてDSUEを確保することや、婚前契約での開示について検討してください。

初日から財務記録を監査可能な状態に保つ

遺産計画は、適切な帳簿付けが数年後に実を結ぶ多くの分野の一つです。生存配偶者がポータビリティのために提出するフォーム706は、数十年前まで遡る正確な資産価値、取得価額（Basis）の記録、贈与履歴、および信託会計に基づいています。財務記録が整理されていない遺産では、重要な時に書類が見つからないため、税金を過払いしたり、控除を逃したり、期限に間に合わなかったりすることが日常的に起こっています。

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