Переносність форми 706 та DSUE: як той з подружжя, хто вижив, успадковує до 30 мільйонів доларів звільнення від федерального податку на спадщину

Вдова заходить до офісу свого сертифікованого публічного бухгалтера (CPA) через два роки після похорону чоловіка. Вона приносить папку з банківськими виписками, копію заповіту та запитання: «Чи потрібно мені щось подавати щодо його майна? У нього не було активів на 15 мільйонів доларів, тому я припустила, що у нас все гаразд». У бухгалтера стискається серце. Пропустивши лише одну подачу документів, вона, можливо, щойно втратила 15 мільйонів доларів федерального звільнення від податку на спадщину — звільнення, яке могло б захистити її власне майно, її бізнес та спадщину її дітей від 40% федерального податку.

Це пастка портативності. Федеральний закон дозволяє тому з подружжя, хто вижив, «успадкувати» невикористане звільнення від податку на спадщину померлого з подружжя, але лише якщо виконавець заповіту зробить певну дію: подасть форму IRS 706 і заявить про вибір портативності. Пропустіть подачу — і звільнення зникне назавжди. Зробіть вибір — і подружня пара зможе захистити до 30 мільйонів доларів від федерального податку на спадщину у 2026 році.

Ось що кожному з подружжя, хто вижив, виконавцю заповіту та податковому консультанту потрібно знати про портативність, невикористане звільнення померлого з подружжя (DSUE) та дедлайни, які тихо коштують сім'ям мільйони.

Що насправді дає портативність

Кожен громадянин і резидент США має федеральне звільнення від податку на спадщину та дарування — суму, яку вони можуть передати після смерті (або за життя) до того, як почне діяти 40% федеральний податок на спадщину. Згідно із законом «One Big Beautiful Bill Act», підписаним 4 липня 2025 року, це звільнення назавжди встановлено на рівні 15 мільйонів доларів на особу, починаючи з 1 січня 2026 року, з подальшою індексацією на інфляцію. Планового завершення терміну дії цієї норми немає.

Без портативності розрахунки жорстокі. Якщо чоловік помирає у 2026 році з активами на 5 мільйонів доларів і залишає все дружині (яка не сплачує податок на спадщину завдяки необмеженому сімейному вирахуванню), його звільнення на 15 мільйонів доларів втрачається. Коли вона пізніше помре з сукупними активами у 20 мільйонів доларів, лише її власне звільнення на 15 мільйонів доларів захистить спадщину. Решта 5 мільйонів доларів оподатковуються за ставкою 40% — це 2 мільйони доларів федерального податку, яких можна було повністю уникнути.

Портативність виправляє це. Виконавець заповіту першого з подружжя може обрати «перенесення» невикористаних 15 мільйонів доларів тому з подружжя, хто вижив, який тепер матиме 30 мільйонів доларів загального звільнення для застосування до своїх майбутніх дарувань та своєї майбутньої спадщини. Технічна назва перенесеної суми — невикористане звільнення померлого з подружжя, або DSUE.

Це не відбувається автоматично. Федеральний закон вимагає ствердного вибору у вчасно поданій формі 706 — навіть якщо майно померлого значно нижче порогу подачі та ніколи не обкладалося б податком на спадщину саме по собі.

Кому варто робити цей вибір

Загальноприйнята думка — «у нас немає 15 мільйонів, тому нам не варто турбуватися» — це саме той тип мислення, який знищує звільнення. Ось чому майже кожному з подружжя, хто вижив, слід розглянути можливість вибору портативності, незалежно від розміру майна першого з подружжя:

• Майбутнє зростання активів. Тому з подружжя, хто вижив, якому сьогодні 60 років і який доживе до 90, має 30 років для капіталізації активів. Портфель у 4 мільйони доларів, що зростає на 6%, стає приблизно 23 мільйонами. DSUE, збережене під час першої смерті, може стати вирішальним фактором між сплатою податку та його відсутністю.
• Невизначеність індексації звільнення на інфляцію. Звільнення індексується згідно з чинним законодавством, але Конгрес уже зменшував суми звільнення раніше. Фіксація відомого DSUE сьогодні — це страхування від майбутніх скорочень.
• Отримання спадщини, компенсації за позовом або продаж бізнесу. Той з подружжя, хто вижив, може раптово отримати набагато більше майна пізніше в житті з джерел, не пов'язаних із шлюбом.
• Зростання вартості сконцентрованих акцій або нерухомості. Засновники, перші співробітники та інвестори в нерухомість регулярно перетинають поріг звільнення внаслідок однієї події з ліквідності.
• Страхування життя. Виплати у разі смерті, що належать поза безвідкличним трастом страхування життя, включаються до валової спадкової маси та можуть виштовхнути помірні статки за межу звільнення.

Подача форми 706 лише для вибору портативності іноді називається «декларацією лише для DSUE» або «декларацією лише для портативності». Це значно простіше, ніж повна податкова декларація про спадщину, оскільки виконавцю не потрібно оцінювати кожен актив до долара — правила дозволяють використовувати оціночну вартість для майна, яке підпадає під сімейне або благодійне вирахування.

Як працює вибір у формі 706

Форма 706 — це Податкова декларація США про спадщину (та перехід майна з пропуском покоління). Щоб обрати портативність, виконавець повинен:

1. Подати повну та своєчасну форму 706 за померлого з подружжя, навіть якщо податок на спадщину не підлягає сплаті.
2. Розрахувати суму DSUE у частині 6 декларації. Зазвичай це базова сума звільнення померлого з подружжя, зменшена на оподатковувані передачі та будь-яку оподатковувану спадщину.
3. Уникнути прямої відмови. За замовчуванням для вчасно поданої форми 706 портативність вважається обраною. Щоб відмовитися від портативності, виконавець має поставити відмітку у відповідному полі в частині 6, розділ A. Бездіяльність означає вибір — але лише якщо декларація подана.
4. Перерахувати відповідні активи та застосовні відрахування з достатньою деталізацією для обґрунтування розрахунку DSUE.

Сума DSUE фіксується на основі значень, зазначених у формі 706, але IRS залишає за собою право перевірити декларацію померлого з подружжя, коли той з подружжя, хто вижив, пізніше використає DSUE — навіть через роки, оскільки термін давності щодо вартості невикористаного звільнення померлого відсутній. Це робить точне документування на момент першої смерті надзвичайно важливим.

Дедлайн, на якому всі спотикаються

Стандартний крайній термін подання Форми 706 — через дев'ять місяців після дати смерті. Автоматичне продовження на шість місяців можна отримати, подавши Форму 4768 не пізніше початкової дати виконання зобов'язань, що відсуває дедлайн приблизно до 15 місяців з моменту смерті.

Для спадщини, яка не підлягає оподаткуванню і де декларація подається лише для вибору перенесення (portability), IRS поступово пом'якшує умови. Податкова процедура (Revenue Procedure) 2017-34 створила спрощений метод полегшення за несвоєчасне подання, що дозволяє вибирати перенесення протягом двох років після смерті. Податкова процедура 2022-32 розширила цей термін до п'яти років.

Відповідно до Rev. Proc. 2022-32, спадкоємці можуть здійснити запізнілий вибір перенесення шляхом:

• Підтвердження того, що померлий був громадянином або резидентом США на момент смерті,
• Підтвердження того, що подання Форми 706 не було обов’язковим з інших причин (валова вартість спадкового майна плюс скориговані оподатковувані подарунки була нижчою за поріг подання),
• Підтвердження того, що Форма 706 не була подана вчасно, та
• Подання повної Форми 706 протягом п'яти років з дати смерті з написом "FILED PURSUANT TO REV. PROC. 2022-32 TO ELECT PORTABILITY UNDER §2010(c)(5)(A)" (ПОДАНО ВІДПОВІДНО ДО REV. PROC. 2022-32 ДЛЯ ВИБОРУ ПЕРЕНЕСЕННЯ ЗГІДНО З §2010(c)(5)(A)) вгорі.

Це автоматичне звільнення — без збору за розгляд та без необхідності отримання приватного податкового роз'яснення (private letter ruling). Після п'яти років єдиним шляхом є отримання приватного податкового роз'яснення згідно з розділом 9100 нормативних актів, що коштує тисячі доларів у вигляді зборів IRS плюс витрати на оплату праці спеціалістів і не гарантує позитивного результату.

Урок такий: якщо ви пропустили початковий дев'ятимісячний дедлайн, але вдівець або вдова ще живі і пройшло менше п'яти років з моменту першої смерті, подавайте документи зараз. Швидкі дії коштуватимуть кілька тисяч доларів гонорарів бухгалтера (CPA) або адвоката, але можуть зберегти мільйони доларів податкових пільг.

Правило останнього померлого з подружжя

DSUE (невикористана сума звільнення померлого подружжя) не підлягає накопиченню. Федеральний закон обмежує вдівця або вдову сумою DSUE лише від їхнього останнього померлого чоловіка чи дружини. Це правило запобігає стратегії "серійного вдівства" для накопичення пільг від кількох померлих партнерів і створює реальні проблеми при плануванні для змішаних сімей.

Кілька сценаріїв роблять це правило зрозумілішим:

• Одне повторне одруження, другий чоловік/дружина переживає першого вдівця/вдову. Проблем немає — DSUE від першого померлого подружжя залишається доступним для вдівця/вдови на все життя.
• Вдівець/вдова одружується вдруге, а потім новий партнер помирає. DSUE від першого шлюбу замінюється на DSUE (якщо вона є) нового партнера, навіть якщо вона менша або дорівнює нулю. Перша DSUE втрачається.
• Вдівець/вдова одружується вдруге, а потім розлучається. Розлучений чоловік чи дружина не є "останнім померлим чоловіком чи дружиною". Оригінальна DSUE залишається незмінною, навіть якщо колишній партнер пізніше помре.
• Вдівець/вдова одружується вдруге, робить прижиттєві дарунки, використовуючи першу DSUE, а потім новий партнер помирає. Дарунки, зроблені до смерті нового партнера, "використовують" першу DSUE відповідно до правил черговості і є захищеними. Саме тому консультанти часто рекомендують використовувати DSUE через прижиттєві дарунки до повторного шлюбу, якщо такий шлюб планується.

Взаємодія зі шлюбними договорами заслуговує на окрему увагу. Вдівець або вдова зі значною сумою DSUE, які розглядають можливість повторного шлюбу, можуть захотіти розкрити інформацію про DSUE під час дошлюбних переговорів і контрактно захистити доступ до прижиттєвого дарування до укладення нового шлюбу.

Що не покриває перенесення

Перенесення є потужним інструментом, але воно має чіткі межі.

Звільнення від податку на передачу майна через покоління (GST) не підлягає перенесенню. У 2026 році кожен з подружжя має окреме звільнення від GST у розмірі 15 мільйонів доларів, і будь-яке звільнення від GST, не використане на момент першої смерті, анулюється разом із цим чоловіком або дружиною. Пари, які планують трасти для кількох поколінь (онуки, правнуки, династичні трасти), зазвичай не можуть покладатися лише на перенесення — їм потрібен кредитний захисний або обхідний траст на момент першої смерті, щоб повністю використати звільнення від GST обох членів подружжя.

Приріст вартості активів померлого подружжя в період між смертю та смертю вдівця/вдови не захищений. Кредитний захисний траст, заснований після першої смерті, "заморожує" вартість пільги на цей момент, і все подальше зростання активів відбувається поза межами оподатковуваного майна вдівця/вдови. Перенесення фіксує грошову суму невикористаного звільнення, але не приріст вартості базових активів.

Деякі податки штатів на спадщину не визнають перенесення. Кілька штатів стягують власні податки на спадщину зі своїми сумами звільнення та правилами; не всі вони дублюють федеральне перенесення. Вдівцям та вдовам у Массачусетсі, Орегоні, Вашингтоні, Нью-Йорку та інших штатах, де діє податок на спадщину, потрібна консультація з урахуванням специфіки конкретного штату.

Питання законодавства штату, такі як захист від кредиторів та ризики повторного шлюбу. Перенесення дає вдівцю або вдові доступ до повного комбінованого звільнення, але воно також зосереджує активи на ім'я вдівця/вдови, де вони можуть стати об'єктом претензій у другому шлюбі, судових позовів або витрат на тривалий догляд. План на основі трасту часто забезпечує кращий захист від кредиторів і ризиків повторного шлюбу, ніж покладання лише на перенесення.

Практичний приклад

Розглянемо Марію та Тома, подружню пару зі спільними активами на суму 18 мільйонів доларів у 2026 році. Том помирає першим, маючи на своє ім'я 7 мільйонів доларів, і залишає все Марії. Власні активи Марії становлять 11 мільйонів доларів.

Без перенесення: Пільга Тома в розмірі 15 мільйонів доларів втрачається. Коли помирає Марія, її валове спадкове майно становить приблизно 18 мільйонів доларів (її власні 11 мільйонів плюс 7 мільйонів Тома). Її власна пільга в 15 мільйонів доларів покриває 15 мільйонів; решта 3 мільйони підлягають 40% федеральному податку на спадщину — рахунок на 1,2 мільйона доларів.

З перенесенням: Виконавець заповіту Тома подає Форму 706 протягом дев'яти місяців після його смерті та обирає перенесення. DSUE Тома становить 15 мільйонів доларів мінус його оподатковуване спадкове майно в 7 мільйонів, або приблизно 8 мільйонів доларів (завдяки шлюбному відрахуванню оподатковуване майно Тома насправді дорівнює 0, тому переноситься повні 15 мільйонів — за спрощеними розрахунками Марія отримує 15 мільйонів DSUE). Загальна пільга Марії на момент її смерті становить 30 мільйонів доларів (15 мільйонів власних + 15 мільйонів DSUE), що цілком покриває її майно в 18 мільйонів доларів. Федеральний податок на спадщину: $0.

Загальна вартість правильного оформлення? Кілька тисяч доларів професійних гонорарів за підготовку Форми 706 для Тома. Економія: 1,2 мільйона доларів.

Поширені помилки, що коштують сім'ям мільйони

• Припущення, що для невеликої спадщини не потрібно подавати декларацію. Спадщина, вартість якої нижча за поріг подання, не зобов'язана звітувати, проте декларацію варто подати, щоб закріпити DSUE. Співвідношення витрат і вигод однозначно свідчить на користь подання.
• Плутання податкового відрахування на користь другого з подружжя з портативністю. Податкове відрахування для подружжя (marital deduction) відкладає податок — активи переходять до того з подружжя, хто вижив, без оподаткування після першої смерті. Портативність переносить звільнення — той із подружжя, хто вижив, може захистити більше активів від податку після другої смерті. Вони працюють разом; одне не є заміною іншого.
• Пропуск п'ятирічного вікна. Як тільки минає п'ять років з моменту першої смерті, спрощена процедура згідно з Rev. Proc. 2022-32 стає недоступною. Отримання індивідуальних податкових роз'яснень (letter rulings) коштує дорого і не гарантує результату.
• Відсутність узгодженості з трастовим планом. Шаблонні формули «трасту із захистом кредиту» (credit shelter) або «AB-трасту», розроблені до 2011 року, іноді автоматично спрямовують активи в байпас-траст, навіть коли портативність була б вигіднішою. Багато вдів та вдівців змушені працювати з жорсткими структурами трастів лише тому, що заповіт ніколи не оновлювався.
• Забування про перегляд DSUE у разі повторного шлюбу. Як зазначалося вище, повторний шлюб і смерть нового чоловіка чи дружини можуть анулювати раніше збережений ліміт DSUE. Стратегію дарування за життя необхідно переглянути.

Кроки для вдів, вдівців та виконавців заповіту

1. Подайте форму 706 протягом дев'яти місяців після смерті (або п'ятнадцяти місяців з автоматичним продовженням) майже для кожного померлого, який перебував у шлюбі, незалежно від розміру спадщини. Подання декларації має бути дією за замовчуванням.
2. Якщо термін минув, але минуло менше п'яти років, подайте документи згідно з Rev. Proc. 2022-32 із необхідною заявою у верхній частині. Це автоматичне надання пільги.
3. Ретельно задокументуйте розрахунок DSUE, включаючи супровідні додатки та оцінку активів. Податкова служба (IRS) може перевірити ці дані через багато років, коли той із подружжя, хто пережив іншого, використає DSUE.
4. Узгодьте дії з існуючим планом спадкування. Перегляньте заповіти, відкличні трасти та призначення бенефіціарів, щоб переконатися, що вони працюють на користь портативності, а не проти неї.
5. Плануйте податок на передачу майна через покоління (GST) окремо. Портативність не зберігає звільнення від податку GST. Планування для кількох поколінь зазвичай потребує іншої структури.
6. Якщо планується повторний шлюб, проконсультуйтеся з кваліфікованим юристом з питань планування спадщини щодо збереження DSUE через дарування активів за життя до нового шлюбу та розгляньте можливість розкриття цієї інформації в будь-якому шлюбному договорі.

Тримайте свої фінансові записи готовими до аудиту з першого дня

Планування спадщини — це одна з багатьох сфер, де якісний бухгалтерський облік окупається через роки. Форма 706, яку той із подружжя, хто вижив, подає для портативності, базується на точній вартості активів, записах про вартісну базу, історії дарування та обліку трастів за десятиліття. Спадкоємці з неорганізованими фінансовими записами зазвичай переплачують податки, втрачають податкові відрахування та пропускають терміни, тому що ніхто не може знайти документацію у потрібний момент.

Beancount.io пропонує облік у текстовому форматі (plain-text accounting), що забезпечує сім'ям та малому бізнесу повну прозорість і контроль над їхніми фінансовими даними — кожна транзакція, кожна вартісна база, кожен рахунок з контролем версій та можливістю вічного аудиту. Незалежно від того, чи відстежуєте ви особистий баланс, сімейний бізнес чи сімейне партнерство з обмеженою відповідальністю, ваші записи будуть зрозумілими, портативними та готовими до перевірки фахівцем зі спадщини, бухгалтером або інспектором податкової. Почніть безкоштовно і дізнайтеся, чому розробники, фінансові професіонали та серйозні інвестори переходять на plain-text accounting.