第6694条 税務申告作成者への罰則：不当な立場、故意の行為、および第6695条のデューデリジェンス違反がCPAやEAに多大な損失をもたらす理由

確定申告時期に800件の申告書に署名し、ある夏の午後にIRS（内国歳入庁）から、5,000ドルのペナルティ、あるいはさらに悪いことに、一連の関連する申告書から徴収した全報酬の75%に相当するペナルティを科すという通知を受け取る場面を想像してみてください。納税者は税金を支払いました。彼らは問題ありません。しかし、そのペナルティはあなた個人に科せられるものであり、調査官の前に足を踏み入れる前に、その額が6桁（数十万ドル）に達することもあります。

それが、内国歳入法第6694条が有償の税務申告書作成者に突きつける現実です。条文は短いですが、規則は複雑で、執行は極めて現実的です。公認会計士（CPA）、登録代理士（EA）、弁護士、そして無資格の申告書作成者も、すべて同じ責任を負わされており、その責任は決して抽象的なものではありません。それは申告書ごと、見解（ポジション）ごと、そして場合によっては1枚の申告書で申請された税額控除ごとに課されます。

報酬を得て申告書を作成している場合、あるいは作成者を監督している場合、このガイドではペナルティの構造、遵守すべき基準、自分を強気だとは思っていなかった作成者を陥れる第6695条のデューデリジェンスの罠、そして調査官が訪ねてきた際に実際に有効な防御策について解説します。

第6694条の2つの階層

第6694条には、2つの異なるペナルティ階層があります。これらは選択肢ではなく、IRSの調査官が事務所で何が起きたと判断するかによって、いずれかが適用されます。

第6694条(a)：不当な見解

最初の階層は、税額の過少申告を招くような見解を申告書に記載し、かつ作成者がその見解が「不当な見解」であることを知っていた、あるいは合理的に知るべきであった作成者を対象としています。ペナルティは、1,000ドル、またはその特定の申告書作成から得られた（または得られる予定の）収益の50%のいずれか大きい額となります。

これを注意深く読んでください。ペナルティの下限は固定されていますが、上限は報酬に応じて変動します。少額の申告書であっても強引な控除を行えば1,000ドルのコストがかかります。過少申告を招くような単一の取引に関する複雑なコンサルティング業務であれば、その業務に対して事務所が請求した総額の半分という、多額のペナルティが課される可能性があります。

第6694条(b)：意図的または無謀な行為

第2の階層は、意図的に納税義務を過少申告しようとした、あるいは規則や規制を無謀に、もしくは故意に無視した作成者を対象としています。ペナルティは、5,000ドル、または申告書作成から得られた収益の75%のいずれか大きい額となります。第6694条(b)の適用は、名声にも影響を及ぼします。これは懲戒処分の照会、財務省規則第230号（Circular 230）の手続き、そして場合によっては刑事捜査の対象として記録に残ります。

同一の行為に対してこれら2つのペナルティが合算されることはありませんが、第6694条(b)のペナルティを受けた作成者は、実質的に、より高額な金銭的負担と、作成者税務識別番号（PTIN）の履歴における永続的な汚点という、最悪の結果を招くことになります。

何が「不当な見解」と見なされるか

第6694条において最も困難なのは計算ではなく、その「基準」です。作成者が、その見解が3つの閾値のいずれかを満たしていることを証明できない限り、第6694条(a)の下でその見解は「不当」と見なされます。どの閾値が適用されるかは、申告書上でその見解がどのように扱われたかによって決まります。

• 開示されていない見解（ほとんどの申告書のデフォルト）： その見解に**実質的根拠（Substantial Authority）**がなければなりません。実質的根拠とは、合理的根拠（Reasonable Basis）よりも高く、「可能性が50%を超える（More likely than not）」よりも低い基準です。実務家は一般的に、実体に基づいて認められる可能性が概ね40%程度である状態と説明しています。正確な閾値ではありませんが、有用な思考モデルです。
• **開示された見解（通常はフォーム8275または8275-Rを使用）：****合理的根拠（Reasonable Basis）**があれば十分です。合理的根拠は「根拠がないわけではない（Not frivolous）」という基準よりも大幅に高いですが、実質的根拠よりは低く、認められる可能性が概ね20%から30%程度であることを指します。
• タックス・シェルターおよび報告対象取引： 基準は「可能性が50%を超える（More likely than not）」です。作成者は、その見解が実体に基づいて認められる可能性が50%を超えると合理的に信じていなければなりません。

実務上の結論として、専門書と当局の見解が一致しない場合、規制が沈黙している場合、あるいは不明瞭な巡回裁判所の判例1つだけが控除を支持しているような場合は、署名する前に実質的根拠まで引き上げるか、あるいは見解を開示して下限を合理的根拠まで下げる必要があります。

実質的根拠があることと、勝訴することは同じではない

調査官や不服申立て担当官は、実質的根拠を「IRSが同意すること」と混同することがあります。しかし、そうではありません。財務省規則には、根拠としてカウントされる情報の種類が明示されています。法典（Code）、規則（Regulations）、歳入裁定（Revenue Rulings）、判例、技術助言書（Technical Advice Memoranda）、合同委員会報告書などが含まれます。根拠の重みは客観的に判断されます。他の納税者に対する論理的な個別通達（Private Letter Ruling）は実質的根拠になり得ますが、ブログ記事は、たとえどれほど説得力があったとしても、根拠にはなり得ません。

第6695条：適正手続き（デューデリジェンス）の罠

第6694条は主要な罰則規定ですが、第6695条(g)（適正手続き義務違反の罰則）は、強気な立場を取ることなど夢にも思わない申告書作成者を陥れるものです。この罰則は、作成者が以下の4つの項目のいずれかをクライアントの申告書で計上する際に、規制上の適正手続き（デューデリジェンス）要件を満たさなかった場合に適用されます。

1. 勤労所得税額控除 (EITC)
2. 児童税額控除 / 追加児童税額控除 / その他扶養家族控除 (CTC/ACTC/ODC)
3. アメリカン・オポチュニティ税額控除 (AOTC)
4. 世帯主（Head of household）としての申告ステータス

2026年に提出される申告書の場合、違反1件あたりの罰則金は約650ドルです。そして極めて重要なことに、申告書上の各項目が個別の罰則対象となります。4つの項目すべてを計上している1通の申告書において、作成者がそのすべてで適正手続きを怠った場合、重積された罰則金は約2,600ドルに達する可能性があります。これを確定申告シーズンに扱う100件のEITC申告書に掛け合わせれば、リスク額は瞬く間に6桁（数十万ドル）へと跳ね上がります。

4つの適正手続き要件

第6695条(g)を満たすために、作成者は以下の事項を行う必要があります。

• フォーム8867（有償申告書作成者の適正手続きチェックリスト）を完了し、提出すること。これら4項目のいずれかを計上する電子申告ごとに提出するか、紙媒体の申告書にコピーを添付する必要があります。
• 控除額や申告ステータスを正確に計算すること。フォームの指示書にあるワークシートを使用し、それらのワークシートを保存しておかなければなりません。
• 合理的な質問（照会）を行うこと。クライアントから提供された情報が不完全、不一致、または誤りであると思われる場合は、質問を行い、その内容を文書で記録する必要があります。
• 記録を保存すること。申告書の期限、提出日、または作成済みの申告書をクライアントに提示した日のうち、最も遅い日から3年間保存する必要があります。

IRSがこれらのケースで勝訴する多くの理由は、この記録保存要件にあります。監査官は控除が誤っていたことを証明する必要はありません。作成者がワークシート、フォーム8867、クライアントから提供された書類、または当時行った質問に関する同時期のメモを提示できないことを示すだけでよいのです。ファイルが空であれば、罰則が確定します。

「税務申告書作成者」とは誰か？

第6694条は、第7701条(a)(36)および財務省規則301.7701-15で定義される「税務申告書作成者（Tax Return Preparer）」にのみ適用されます。この規則では2つの役割を区別しており、両者が責任を問われる可能性があります。

署名作成者 (Signing Preparers)

署名作成者とは、申告書に物理的に署名する個人です。彼らは申告書全体の各内容の正確性について主たる責任を負うものと推定され、作成者罰則に関する調査の最初の対象となります。

非署名作成者 (Nonsigning Preparers)

非署名作成者とは、申告書の「実質的な部分（substantial portion）」を作成したものの、署名は行わない人物です。最も一般的な例は以下の通りです。

• 特定の取引（第351条に基づく法人設立、1031交換、第754条の選択など）について書面または口頭で税務上の助言を行い、それが申告書の記載項目に直接反映されるシニアパートナー。
• 他の事務所の専門家（例：国際税務弁護士）で、そのメモが署名作成者の取る立場を決定づける場合。

非署名作成者が責任を負うためには、その助言が、助言が行われた時点で既に発生している事象に関連している必要があります。取引が完了する前の純粋なプランニング段階での助言は、作成者としてのステータスを生じさせません。

デ・ミニミス・ルール（僅少ルール）

申告書の付表、記載項目、またはその他の部分は、その金額が40万ドル未満、かつ申告書に示された総所得の20%未満である場合、「実質的」とはみなされません。また、別個の規定として、当該取引に関する税務アドバイザリー時間の合計のうち、非署名作成者の関与が5%未満であった場合、その作成者は罰則の対象になりません。

実務上、このルールは1つの引用文献を調べただけのジュニアアソシエイトを保護しますが、ポジション全体を形作ったパートナーを保護することはありません。

正当な理由および誠実な履行による防御

第6694条(a)および第6694条(b)のいずれにも、組み込まれた防御策があります。税額の過少申告に「正当な理由（Reasonable Cause）」があり、作成者が「誠実（Good Faith）」に行動していた場合には、罰則は適用されません。重要視される要因は以下の通りです。

• 誤りの性質：単発的な計算ミスは正当な理由として認められやすいですが、無関心を示唆するパターンは認められません。
• 誤りの頻度：1つの引用漏れは、多くの申告書にわたって繰り返される慣行よりも防御が容易です。
• 過少申告の重要性：申告書全体に対して過少申告額が小さいほど、防御は容易になります。
• 納税者の情報への依拠：作成者は通常、クライアントから提供された情報を誠実に信頼する権利がありますが、表面上明らかに誤っている、または不完全な情報を無視することはできません。
• 他の作成者の助言への依拠：署名作成者は、信頼できる非署名専門家に責任を転嫁できる場合がありますが、それは依拠が合理的であり、その専門家が実際にその問題に関して資格を有していた場合に限られます。

「正当な理由」は事実関係に依存するため、それは「文書」に依存することを意味します。当時作成したメモ、調査ログ、業務範囲を定めた契約書、およびクライアントからの書面による表明（Representation Letter）を提示できる作成者は、防御手段を持って調査に臨むことができます。署名済みの申告書だけを持って現れる作成者は、小切手帳を持って臨むことになります。

静かなるコスト：記帳があなたを救う場所

罰則規定は、申告書に署名した時点で知り得た情報に照らして、あなたの行為を判断します。多くの申告書作成者が第6694条の訴訟で敗れるのは、自らの主張が弁護不能だったからではなく、基礎となる数字が混乱していたためです。クライアントの帳簿で誤って分類されていたり、業務の終盤で修正されたり、あるいは証憑書類との照合が不可能だったりすることが原因です。

すべてのクライアントに対してクリーンで透明性の高い帳簿を維持することは、作成者罰則のリスクを2つの方法で軽減します。第一に、最初から正しい答えを正確に算出できること。第二に、数年後に調査官から見解を問われた際、署名時に何を知っていたかを正確に再構築できることです。すべての仕訳が追跡可能であり、すべての再分類に日付が残っている状態です。それらがなければ、「正当な理由」は証跡ではなく、記憶に頼った議論になってしまいます。

2026年に向けた実践的ステップ

以下の習慣は、たまに作成者罰則を支払う事務所と、本質的に決して支払わない事務所を分ける境界線となります。

業務委託契約書（エンゲージメント・レター）の厳格化

業務範囲、完全かつ正確な情報を提供するクライアントの責任、および事務所がその情報に依拠する権利を明記してください。クライアントによる表明を文書化したエンゲージメント・レターは、6694条の調査において最も有用な書類となります。

見解開示の規律を確立する

ある見解が「合理的根拠（Reasonable Basis）」に支えられているものの、「実質的根拠（Substantial Authority）」には至らない場合は、フォーム8275で開示してください。開示は弱さを認めることではありません。それは利用可能な最も安価な保険です。フォーム8275自体の作成には費用はかからず、満たすべき基準を即座に下げることができます。

調査内容を文書化する

定型業務ではない申告上の見解については、論点、検討した当局の判断、および導き出した結論をまとめた1ページのメモを作成してください。申告書に署名する前に、クライアントのファイルに保存してください。数年後、これこそが「正当な理由」の証拠となります。

フォーム8867を実務に組み込む

EITC、CTC、AOTC、および世帯主申告のデューデリジェンスを受付チェックリストに組み込んでください。ワークシートが完了しているか、質問が行われたか、および関連するすべての申告について裏付け書類が保管されているかを確認してください。30件の申告サンプルのうち1件でもフォーム8867が欠落していれば、より広範な調査を招くのに十分です。

PTIN活動を監査する

すべての作成者は、自分のPTIN（申告書作成者納税者番号）に関連付けられた申告書全体を定期的に確認すべきです。ゴースト作成者、漏れた管理者レビュー、孤立した申告書などは、予期せぬ罰則提案のよくある原因です。

非署名者へのトレーニング

事務所に申告書に署名しない専門家がいる場合は、実質的部分（substantial-portion）および僅少（de-minimis）ルールについて教育してください。「これを申告書に反映させることを推奨します...」で終わる専門家のメモは、タックス・プランニング業務を申告書作成業務に変えてしまい、それに伴うすべての責任を負わせることになりかねません。

実例

ある地方の会計事務所が、同族経営のSコーポレーションの申告書を作成します。事務所のシニアパートナーは、退職株主への120万ドルの支払いを、第736条(a)の保証支払ではなく、第736条(b)の分配として計上すべきだと助言します。助言は書面で行われ、事象はすでに発生しており、その見解は申告書の中で最大規模の項目です。ジュニアパートナーが申告書に署名します。

数年後、IRS（内国歳入庁）はその支払いを保証支払として再構成します。事務所の見解には一理ありますが、唯一の公表された根拠は1987年の租税裁判所メモであり、IRSは一貫してこれに反対していました。この見解は開示されていませんでした。

調査チームは、署名したジュニアパートナーと非署名者のシニアパートナーに対し、第6694条(a)の罰則を主張します。事務所はその業務に42,000ドルを請求していました。各作成者に対する提案された罰則は、得られた収入の50％です。IRSは事務所の総報酬ではなく、各個人が得た収入に基づいて計算します。弁護の成否は、事務所がその見解に対して実質的根拠を示せるか、あるいはそれが叶わない場合に、正当な理由と誠実さ（good faith）を示せるかにかかっています。当時の調査メモがなければ、事務所は小切手を切ることになるでしょう。

教訓は、その見解が弁護不能だったということではありません。多くの実務家が同じ選択をしたでしょう。教訓は、フォーム8275での開示があれば、基準が「合理的根拠」へと移行し（この見解は明らかにそれを満たしています）、罰則の議論すら始まらなかったはずだということです。

事務所の実務とクライアントの帳簿を常に監査可能な状態に

第6694条および第6695条のすべてのケースに共通する糸口は、ドキュメンテーション（文書化）です。「いつ、何を知り、なぜその判断を下したか」を再構築できる作成者が罰則を支払うことは稀です。それができない作成者は、しばしば支払うことになります。あなたが署名する申告書のクライアントについても同様です。スムーズに進む業務は、真に信頼できる帳簿の上に成り立っています。

Beancount.io は、会計事務所とそのクライアントに、エンドツーエンドで透明性の高い、プレーンテキストでバージョン管理された元帳を提供します。すべての取引はテキストの一行であり、すべての再分類は変更履歴として追跡され、過去年度のファイルは、誰かが保存したことを願うだけのスプレッドシートではなく、Gitの履歴から再現可能です。申告書に署名した日に帳簿がどうなっていたかを調査官に問われたとき、あなたは謝罪の代わりにコミットハッシュで答えることができます。無料でお試しいただき、税務の見解に注いでいるのと同じ規律を、クライアントの記帳にも取り入れてください。