Избор по Раздел 754: Как партньорствата използват повишаването на вътрешната база, за да предпазят нови съдружници и наследници от фиктивни печалби

Купувач плаща 450 000 долара за 25% дял в успешно съдружие за недвижими имоти. Няколко години по-късно съдружието продава една от своите сгради и този купувач внезапно получава Приложение K-1, показващо 200 000 долара облагаема печалба — печалба, която икономически принадлежи на продавача, който е осребрил дела си години по-рано. Купувачът е платил пълната пазарна цена, дължи на данъчните служби хиляди долари данък и няма никаква реална полза от това.

Това е „фиктивна печалба“ и е една от най-болезнените — и най-предотвратими — изненади в данъчното облагане на съдружията. Решението е едно единствено изречение, прикрепено към Формуляр 1065. То се нарича избор по Раздел 754 и всяко съдружие, което приема нови съдружници, разпределя имущество или очаква да надживее някой от своите учредители, трябва да разбере точно как работи то.

Проблемът с двете бази, който Раздел 754 решава

Всяко съдружие води два паралелни набора от данъчни записи. Вътрешната база (inside basis) е коригираната база на съдружието в неговите активи — първоначалната цена на сградата, оборудването, инвентара, минус амортизацията. Външната база (outside basis) е базата на всеки съдружник в неговия дял в съдружието — това, което е платил за него, плюс или минус неговия дял от приходите, загубите и вноските във времето.

Когато едно съдружие стартира, вътрешната и външната база обикновено съвпадат. Съдружник внася 250 000 долара в брой, съдружието влага тези пари в сграда и двете числа се изравняват на 250 000 долара.

Но с времето двете цифри се разминават. Сградата поскъпва от 1 милион на 2 милиона долара на свободния пазар, докато нейната вътрешна база намалява поради амортизация. Нов съдружник, който купува дял, плаща текущата справедлива стойност. Наследник наследява по стойност към датата на смъртта. Внезапно вътрешната база, която съдружието проследява за дела на този съдружник, е далеч под това, което той е платил или наследил.

Раздел 754 от Данъчния кодекс (Internal Revenue Code) е мостът. Той позволява на съдружието да коригира вътрешната си база при настъпване на едно от две събития: прехвърляне на дял в съдружие (Раздел 743(b)) или разпределение на имущество на съдружието (Раздел 734(b)). Без този избор разликата между вътрешната и външната база просто остава — докато не се появи като фиктивна печалба в Приложение K-1 на някого.

Кога изборът има значение: Два тригера

Тригер 1: Прехвърляне на дял в съдружие (Раздел 743(b))

Това е най-честият тригер. Той се прилага, когато:

• Съдружник продава своя дял на нов съдружник.
• Съдружник обменя своя дял в сделка, която не е освободена от данъци.
• Съдружник почива и неговият дял преминава към наследник или наследствена маса.

Във всеки случай новият собственик обикновено има външна база, която рязко се различава от неговия дял във вътрешната база на съдружието. Раздел 743(b) коригира вътрешната база на активите на съдружието — но само по отношение на съдружника-приобретател. Деловете на останалите съдружници във вътрешната база не се променят.

Тригер 2: Разпределение на имущество на съдружието (Раздел 734(b))

Този тригер се задейства, когато съдружието разпределя парични средства или имущество на съдружник по начин, който причинява несъответствие. Например:

• Пенсиониращ се съдружник получава парични средства, които надвишават неговата външна база.
• Съдружие разпределя поскъпнало имущество и приемащият съдружник го поема по пренесена база (carryover basis).
• Ликвидационно разпределение оставя останалата вътрешна база несинхронизирана с външните бази на продължаващите съдружници.

Раздел 734(b) коригира вътрешната база на ниво съдружие — засягайки всички останали съдружници — за да поддържа баланса занапред.

Един-единствен избор по Раздел 754 покрива както Раздел 743(b), така и Раздел 734(b). Те не се избират поотделно.

Капанът на фиктивната печалба, разгледан стъпка по стъпка

Представете си съдружие за недвижими имоти с четирима съдружници. Всеки съдружник има капиталова сметка от 250 000 долара, а съдружието притежава една сграда, закупена преди години за 1 милион долара с оставаща вътрешна база от 1 милион долара (приемаме липса на амортизация за простота). Сградата сега струва 1,8 милиона долара.

Съдружник Б иска да напусне. Съдружник А купува 25-процентния дял на Съдружник Б за 450 000 долара — делът на Съдружник Б от справедливата пазарна стойност от 1,8 милиона долара.

Без избор по Раздел 754 ето какво се случва:

• Външна база на Съдружник А: 450 000 долара (това, което е платил).
• Делът на Съдружник А във вътрешната база: 250 000 долара (неговият дял от вътрешната база на съдружието от 1 милион долара).

Година по-късно съдружието продава сградата за 1,8 милиона долара. Съдружието признава 800 000 долара печалба (продажна цена от 1,8 млн. минус 1 млн. вътрешна база), а на Съдружник А се разпределят 25% — 200 000 долара облагаема печалба.

Но Съдружник А вече е платил 200 000 долара над своя дял от вътрешната база при покупката. Сега той бива облаган върху поскъпване, което продавачът (Съдружник Б) е включил в продажната цена. По икономическа същност Съдружник А плаща данък два пъти: веднъж чрез по-висока покупна цена и втори път чрез разпределението в Приложение K-1.

При наличие на избор по Раздел 754, Раздел 743(b) създава корекция на базата от 200 000 долара, специфична за Съдружник А. Когато съдружието продаде сградата, печалбата, разпределена на Съдружник А, пада до нула. Останалите трима съдружници все още признават своя дял от печалбата — както и трябва, защото те реално се възползват от продажбата.

Сценарият „Смърт на съдружник“

Раздел 754 е също толкова критичен, когато съдружник почине. Федералните правила за данък върху наследството дават на наследниците „стъпаловидно повишена данъчна основа“ (stepped-up basis) до справедливата пазарна стойност към датата на смъртта (Раздел 1014). Но това повишение се прилага само за външната основа (outside basis) на дела в съдружието. Вътрешната основа (inside basis) на активите на съдружието остава непроменена, освен ако съдружието не направи избор по Раздел 754.

Да вземем за пример съдружие, което притежава недвижим имот, първоначално закупен за 500 000 долара, а сега оценен на 2 милиона долара. Съдружник А притежава 25% дял и почива. Наследникът го наследява по справедлива пазарна стойност: външна основа от 500 000 долара (25% от 2 милиона долара). Делът на наследника във вътрешната основа обаче все още е само 125 000 долара (25% от 500 000 долара).

Ако съдружието по-късно продаде имота — или просто разпредели отчисления за амортизация — наследникът ще бъде отговорен за данък върху печалба от 375 000 долара, натрупана по време на живота на първоначалния съдружник. Данъкът върху наследството вече е платен върху това поскъпване. Данъкът върху доходите върху същата сума представлява икономическо двойно данъчно облагане.

Изборът по Раздел 754 създава корекция по Раздел 743(b), специфична за наследника, като повишава неговия дял във вътрешната основа от 125 000 на 500 000 долара. Резултатът: незабавно по-високи амортизационни отчисления и липса на „фиктивна печалба“ (phantom gain), когато имотът в крайна сметка бъде продаден.

Ето защо специалистите по имотно планиране често наричат избора по Раздел 754 една от най-пренебрегваните възможности за планиране за съдружници в недвижими имоти, професионални услуги и семейни бизнеси.

Как се прави изборът

Механиката е изненадващо проста. Съдружието прилага писмена декларация към своевременно подадения си Формуляр 1065 (включително удълженията) за данъчната година, в която се случва задействащото събитие. Декларацията трябва да съдържа:

1. Името и адреса на съдружието.
2. Декларация, че съдружието избира по Раздел 754 да прилага раздели 734(b) and 743(b).

Това е всичко. Без такса, без предварително одобрение, без специален формуляр за самия избор.

Но действителните корекции на основата не са прости. Изчисляването на корекция по Раздел 743(b) изисква:

• Определяне на външната основа на правоприемника (покупна цена, справедлива пазарна стойност при смърт или каквото е приложимо).
• Изчисляване на дела на правоприемника във вътрешната основа на съдружието към момента на прехвърлянето.
• Разликата е общата корекция по Раздел 743(b).
• След това тази корекция се разпределя между активите на съдружието съгласно Раздел 755 — правилата, които уреждат как повишението се разпределя между различните класове активи, обикновено чрез позоваване на справедливата пазарна стойност в категориите активи за капиталов доход и обикновен доход.

За съдружия със значително имущество по Раздел 1245, амортизируеми недвижими имоти и нематериални активи, разпределението по Раздел 755 е достатъчно сложно, за да накара повечето специалисти да го прекарат през специализиран софтуер или опитен експерт-счетоводител.

Проблемът с постоянството

Раздел 754 е еднопосочна врата. Веднъж направен, изборът се прилага за всяко бъдещо прехвърляне и разпределение — завинаги — освен ако и докато IRS не разреши отмяна. За отмяна съдружието трябва да подаде Формуляр 15254 и да докаже основателна причина.

IRS има публикуван списък с приемливи причини за отмяна:

• Промяна в естеството на дейността на съдружието.
• Значително увеличение на активите на съдружието.
• Промяна в характера на активите на съдружието.
• Увеличена честота на прехвърлянията.

Важно е да се отбележи, че IRS няма да одобри отмяна, когато основната цел е да се избегне намаляване на данъчната основа. Ако вашето съдружие има поскъпнали активи, не можете да изключите избора само защото ново прехвърляне би довело до неблагоприятна корекция надолу.

Това постоянство работи и в двете посоки. Изборът е чудесен, когато активите са поскъпнали и нов съдружник купува дял или наследник го наследява. Но е болезнено, когато активите са обезценени и прехвърлянето задейства намаляване на вътрешната основа съгласно Раздел 743(b).

Кога изборът все пак става задължителен

Има един сценарий, при който нямате право на избор. Съгласно правилата за значителна заложена загуба (Раздел 743(d)), корекцията на основата по Раздел 743(b) е задължителна — дори без избор по Раздел 754 — когато:

1. Има прехвърляне на дял в съдружие и
2. Коригираната основа на съдружието в неговите активи надвишава справедливата пазарна стойност с повече от 250 000 долара, или
3. На съдружника-правоприемник би била разпределена загуба, по-голяма от 250 000 долара, ако съдружието се разпореди с всичките си активи в напълно облагаема трансакция веднага след прехвърлянето.

Целта е да се предотврати двойна облага от заложени загуби (built-in losses). Продаващият съдружник вече признава своята загуба; без задължителната корекция купувачът би наследил дублирана загуба, заложена в високата данъчна основа на активите на съдружието.

Задължителните корекции по 734(b) работят по подобен начин за разпределения, които в противен случай биха създали „значително намаляване на основата“ — обикновено праг от 250 000 долара корекция надолу.

Ако вашето съдружие може да подлежи на тези задължителни правила, практическото последствие е, че вече живеете с корекциите на основата надолу. В такъв случай официалният избор по Раздел 754, за да се уловят и повишенията на основата при поскъпване, често се превръща в очевидно решение.

Кога трябва да направите избора

Силни кандидати за избор по Раздел 754 (Section 754 election) включват:

• Партньорства за недвижими имоти, притежаващи сгради, чиято стойност се покачва. Допълнителната амортизация за влизащите партньори може да бъде значителна.
• Семейни партньорства, притежаващи активи, които вероятно ще бъдат наследени. Изборът по Раздел 754 често е разликата между гладко прехвърляне между поколенията и излишно голямо данъчно задължение върху дохода.
• Партньорства за професионални услуги (адвокатски кантори, медицински практики) с гудуил, списъци с клиенти или други нематериални активи, където партньорите редовно се сменят.
• Оперативни бизнеси в стабилни или развиващи се индустрии, където напускането на партньори е често срещано явление.

Силни кандидати за отлагане или пропускане на избора включват:

• Партньорства, притежаващи активи, чиято стойност може да спадне, където бъдещо прехвърляне би могло да задейства нежелана низходяща корекция по Раздел 743(b).
• Партньорства, които вероятно ще бъдат разпуснати преди да настъпи каквото и да е прехвърляне.
• Много малки или краткотрайни партньорства, при които административната сложност надвишава ползите.
• Партньорства в класове активи с висока волатилност, където бихте предпочели да изчакате подходящия момент.

Помнете: можете да изчакате с избора до годината, в която действително се случи събитие, задействащо процедурата. Няма санкция за това, че нямате активен избор предварително, стига вашият счетоводител да има време да подаде избора заедно с данъчната декларация за съответната година.

Тежестта на воденето на записи

Тук добрата финансова дисциплина се отплаща. След като партньорството направи избор по Раздел 754:

• Всеки нов партньор (приобретател) има своя лична корекция по Раздел 743(b), която го придружава.
• Тази корекция се разпределя между множество активи на партньорството съгласно Раздел 755.
• Партньорството трябва да следи отделни амортизационни планове — един набор за партньорството като цяло, плюс персонален слой за всеки партньор с корекция по 743(b).
• Когато партньор с 743(b) корекция продава активи, прехвърля своя дял или почине, изчисленията се каскадират.

Умножете това по партньорство с пет, десет или петдесет корекции на приобретатели, натрупани през годините, и счетоводният слой става значителен. Ето защо наличието на чисти, проследими финансови записи — партньор по партньор, актив по актив — е толкова критично. Електронните таблици се провалят при такъв мащаб; дори масовият счетоводен софтуер често скрива твърде много детайли. Системите за plain-text accounting, които ви позволяват да тагвате, проследявате и одитирате всеки запис на ниво партньор-актив, стават безценни, когато инспектор от данъчната служба попита откъде е дошла конкретна корекция през 2031 г.

Три чести грешки

1. Пропускане на крайния срок. Изборът по 754 трябва да бъде прикрепен към навреме подадена декларация за годината на задействащото събитие. Късно подадените декларации губят правото на избор за тази година. Някои партньорства са получавали облекчение по Раздел 9100 (административно средство за пропуснати избори), но това изисква доказване на основателна причина и добросъвестно действие — което не е гарантирано.

2. Забравяне, че изборът е постоянен. Партньорствата правят избор по 754, за да уловят еднократно изгодно увеличение на данъчната основа (step-up), а години по-късно осъзнават, че същият избор сега създава постоянна административна работа или принудителна низходяща корекция, която не са искали. Планирайте в дългосрочен план, а не само за следващия отчет K-1.

3. Неправилно разпределяне на корекцията по 743(b). Правилата за разпределение по Раздел 755 определят кои активи получават увеличението на данъчната основа. Партньорство, което разпределя цялата корекция към земя (защото земята е лесният отговор), губи амортизационната полза, която е трябвало да бъде разпределена към амортизируеми сгради. Това излиза скъпо при дълъг период на притежание.

Координация с други данъчни правила

Изборът по Раздел 754 не действа в изолация. Чести взаимодействия, за които да следите:

• Раздел 704(c) — вградена печалба/загуба от внесен имот. Корекцията по 743(b) се изчислява след като се вземе предвид делът на приобретателя в който и да е слой по 704(c).
• Възстановяване на амортизация (Recapture) по Раздели 1245 / 1250 — правилата за възстановяване на амортизация се прилагат към слоя на основата след избора по 754 точно както се прилагат към първоначалната основа.
• Раздел 199A — приспадането на квалифициран бизнес доход за собственици на преходни дружества може да взаимодейства с амортизационните отчисления, генерирани от корекции по 743(b).
• Съответствие с щатските данъци — повечето щати автоматично следват федералния избор по Раздел 754, но няколко (особено Калифорния в някои сценарии) имат свои собствени специфики.

Не правете избор по 754, без да моделирате взаимодействието му поне със 704(c), възстановяването на амортизация и данъчния режим за преходни дружества във вашия щат.

Поддържайте книгите на партньорството си готови за одит от първия ден

Данъчното счетоводство на партньорствата — особено с активни корекции по 754 — наказва небрежното водене на записи. Слоят по 743(b) на всеки партньор, разпределеното увеличение за всеки актив и изчислението на амортизацията за всяка година трябва да бъдат проследими години по-късно, често от следващ счетоводител или данъчен инспектор. Beancount.io предоставя plain-text accounting, което ви дава пълна прозрачност и история с контрол на версиите за всеки запис — естествено решение за партньорства, които трябва да докажат как е била изчислена всяка корекция. Започнете безплатно и вижте защо разработчиците и финансовите професионалисти преминават към plain-text accounting за видовете записи, които ще имат значение след десет години.

Източници

• IRS — Често задавани въпроси за избор и отмяна по раздел 754 от IRC
• IRS — Съществени промени в заложените загуби съгласно раздел 743 от IRC
• Cornell LII — Кодекс на САЩ, дял 26, § 743
• NATP — Разбиране на корекциите по §754 за партньорства
• KHA Accountants — Стратегическо въздействие на избора по раздел 754 върху партньорства за недвижими имоти
• EisnerAmper — Избор по раздел 754 за фондове за дялово участие в недвижими имоти