Форма 706-NA: Ловушка на $60 000, которая может превратить американскую недвижимость иностранного инвестора в налог на наследство в размере 40%

Богатый предприниматель из Сингапура покупает квартиру на Манхэттене за 4 миллиона долларов, чтобы разместить капитал и обеспечить жильем детей на время их учебы в Колумбийском университете. Он никогда не жил в Соединенных Штатах. У него никогда не было грин-карты. Он и представить себе не мог, что после его смерти Налоговое управление США (IRS) дотянется до него через Тихий океан. Но когда он внезапно умирает, исполнитель его завещания узнает, что налоговый вычет по налогу на наследство в США, доступный ему, составляет вовсе не 13,99 миллиона долларов, на которые могут рассчитывать граждане в 2026 году, — это всего лишь 60 000 долларов. Эта сумма, не индексируемая с 1988 года, применяется только к активам, находящимся в США. В итоге наследство должно выплатить примерно 1,5 миллиона долларов в качестве федерального налога на наследство только за квартиру, причем в течение девяти месяцев, прежде чем недвижимость можно будет законно продать или передать.

Это самый болезненный сюрприз в международном планировании наследства, и регулируется он одной обманчиво короткой декларацией: Форма 706-NA, Налоговая декларация США по налогу на наследство (и передачу имущества через поколение). Консультируете ли вы иностранных клиентов, владеющих недвижимостью в США, брокерскими счетами или акциями закрытых американских компаний, или же вы сами являетесь таким иностранным инвестором — понимание Формы 706-NA до момента смерти определяет разницу между упорядоченным правопреемством и налоговым счетом, уничтожающим капитал целого поколения.

Кто на самом деле обязан подавать Форму 706-NA

Форма 706-NA применяется к умершему лицу, которое на дату смерти было нерезидентом, не являющимся гражданином Соединенных Штатов, — то, что Кодекс называет «иностранцем-нерезидентом» (NRA) для целей налога на наследство. Определение налогового резидентства для налога на наследство отличается от определения для подоходного налога. Для подоходного налога резидентство обычно определяется тестом на грин-карту или тестом существенного присутствия. Для налога на наследство резидентство зависит от домицилия (domicile) — места, где умерший поддерживал истинный, фиксированный и постоянный дом с намерением оставаться там неопределенно долго. Человек может быть налоговым резидентом США по подоходному налогу в соответствии с тестом существенного присутствия и все равно умереть как иностранец-нерезидент для целей налога на наследство, если он никогда не отказывался от своего иностранного домицилия.

Исполнитель завещания должен подать Форму 706-NA, если валовая стоимость активов умершего, находящихся в США (U.S.-situated assets), плюс скорректированные налогооблагаемые подарки и специфическое освобождение от налога на дарение, превышает 60 000 долларов. Этот порог не менялся с 1988 года и не корректируется с учетом инфляции. Даже скромный американский брокерский счет, загородный дом во Флориде или несколько сотен акций Apple могут вывести иностранного наследодателя за эту черту.

Декларация должна быть подана в течение девяти месяцев после даты смерти, при этом возможно автоматическое продление на шесть месяцев путем подачи Формы 4768 до наступления первоначального срока. В случаях крайней необходимости может быть запрошено второе продление. Важно отметить, что уплата налога, как правило, должна быть произведена в первоначальный девятимесячный срок, даже если предоставлено продление на подачу декларации — проценты на невыплаченные остатки начисляются с первого дня.

Что считается «имуществом с местонахождением в США» (U.S.-Situs Property)

Правила налога на наследство для NRA распространяются только на те активы, которые расположены в Соединенных Штатах. Ловушка заключается в том, что определения местонахождения (situs) для целей налога на наследство уникальны — они не дублируют правила определения источника дохода для подоходного налога.

Всегда относится к активам в США (облагается налогом):

Недвижимость в США. Земля, здания, доли в кондоминиумах, права аренды и улучшения, физически расположенные в Соединенных Штатах. Титул владения, удерживаемый через ООО (LLC), принадлежащее непосредственно умершему, не меняет сути дела — LLC считается прозрачной структурой для этих целей, если у нее один участник.
Движимое имущество в США. Произведения искусства, висящие в квартире в Нью-Йорке, ювелирные изделия в сейфовой ячейке американского банка, яхта в порту Майами, автомобиль в гараже в Лос-Анджелесе. Определяющим фактором является физическое местонахождение на момент смерти. (Существует узкое исключение для произведений искусства, временно ввезенных для некоммерческих выставок).
Акции американских корпораций. Акции, выпущенные корпорацией, созданной по законам США, считаются активами в США независимо от того, где физически находится сертификат акций, где открыт брокерский счет или ведет ли компания деятельность в США. Иностранный инвестор, владеющий акциями Apple на 5 миллионов долларов через счет в швейцарском банке, для целей налога на наследство владеет имуществом в США на 5 миллионов долларов.
Долговые обязательства лиц из США. Векселя, облигации и аналогичные долговые обязательства, выпущенные американским должником, включая государственные и муниципальные облигации США, обычно считаются активами в США — за некоторыми важными исключениями (см. ниже).

Никогда не относится к активам в США (исключено):

Банковские депозиты в американских банках — включая депозитные сертификаты (CD) и счета денежного рынка — при условии, что депозиты не связаны эффективно с ведением торговли или бизнеса в США. Это исключение позволяет иностранным инвесторам безопасно хранить наличные в долларах США без риска возникновения налога на наследство.
Обязательства по портфельным процентам. Долговые инструменты, выпущенные после 18 июля 1984 года, которые подпадают под освобождение от портфельных процентов согласно разделу 871(h) — что охватывает большинство публично торгуемых корпоративных облигаций США и казначейских ценных бумаг, принадлежащих иностранным инвесторам, — рассматриваются как активы, не находящиеся в США.
Выплаты по страхованию жизни самого умершего. Страховые выплаты, произведенные американской компанией в связи со смертью иностранца-нерезидента, исключаются из налогооблагаемого наследства в США. Это правило лежит в основе планирования для состоятельных иностранных клиентов.
Акции иностранных корпораций. Даже если единственным активом иностранной корпорации является офисная башня на Манхэттене, акции такой корпорации не считаются активами в США. Это основа структуры «корпорации-блокатора» (blocker corporation), о которой пойдет речь ниже.
Пропорциональная доля акций определенных RIC (регулируемых инвестиционных компаний). Для лиц, умерших после 2004 года, часть американского взаимного фонда, приходящаяся на соответствующие иностранные активы, исключается из налогообложения.

Таким образом, налоговые риски иностранного инвестора могут кардинально меняться в зависимости от того, как удерживаются инвестиции в США, а не только от того, что это за инвестиции.

40-процентный барьер: расчет налога

После того как определено валовое имущество, находящееся в США (U.S.-situs gross estate), из него вычитаются допустимые вычеты пропорционально доле американских активов в общемировом валовом имуществе. Это правило пропорциональности (proration rule) является одним из самых неверно понимаемых аспектoв данной формы. Исполнитель завещания не может просто вычесть полную сумму долгов, обеспеченных имуществом в США, если не раскрыто общемировое имущество — а раскрытие всех активов по всему миру является стратегическим решением, поскольку оно требует полной прозрачности.

Затем налогооблагаемое имущество облагается налогом по тем же прогрессивным ставкам налога на наследство, которые применяются к гражданам, достигая максимума в 40% для части имущества, превышающей 1 миллион долларов. В счет этого налога исполнитель применяет унифицированный кредит (unified credit) в размере 13 000 долларов, который освобождает от налога ровно первые 60 000 долларов налогооблагаемого имущества. Сверх этого порога маржинальные ставки растут стремительно: 18% на первые 10 000 долларов налогооблагаемого имущества, увеличиваясь до 40% при сумме свыше 1 миллиона долларов.

Математика здесь неумолима. Налогооблагаемое имущество в США стоимостью 4 миллиона долларов приводит к предварительному налогу в размере примерно 1,546 миллиона долларов до применения льгот по налоговым соглашениям.

Льготы по налоговым соглашениям: самый недооцененный рычаг

Соединенные Штаты поддерживают соглашения о налогах на наследство и дарение с 17 странами: Австралией, Австрией, Великобританией, Германией, Грецией, Данией, Ирландией, Италией, Канадой, Нидерландами, Норвегией, Финляндией, Францией, Швейцарией, Швецией, ЮАР и Японией. (С Канадой вопросы технически регулируются протоколом к договору о подоходном налоге, а не отдельным соглашением о наследстве, но функционирует он аналогично.)

Льготы по договору обычно работают одним из трех способов:

Реклассификация местонахождения (situs). Договоры с Германией, Францией, Великобританией и другими странами могут переквалифицировать акции определенных американских корпораций, принадлежащие резиденту страны-участницы договора, как имущество, находящееся за пределами США (non-U.S. situs), эффективно исключая их из состава американского наследства.
Предоставление пропорционального унифицированного кредита. Договоры с Канадой, Германией, Финляндией и Швейцарией (среди прочих) позволяют иностранному наследству претендовать на пропорциональную долю полного унифицированного кредита США — который в 2026 году составит 13,99 миллиона долларов — в соотношении активов умершего в США к его общемировым активам. Для состоятельного иностранца, чьи активы в США составляют лишь малую часть общего состояния, это может полностью обнулить федеральный налог на наследство.
Предоставление кредита за иностранный налог (foreign tax credit). Соглашения предотвращают двойное налогообложение, позволяя зачесть налоги, уплаченные в родной стране умершего по тем же активам.

Льготы по договору не применяются автоматически. О них необходимо заявить, приложив форму 8833 «Раскрытие позиции по возврату на основании договора» (Treaty-Based Return Position Disclosure) к форме 706-NA. Несвоевременное заявление этих льгот в декларации может привести к окончательной потере права на гораздо более крупный налоговый кредит. Для наследств, имеющих право на пропорциональный унифицированный кредит, цена ошибки (забытой формы 8833) может исчисляться миллионами долларов лишних налогов.

FIRPTA: проблема ликвидности при управлении наследством

Иностранные граждане редко оставляют после смерти 1,5 миллиона долларов наличными на счету в США для уплаты налога на наследство. Большая часть активов в США неликвидна — это квартиры, дома для отдыха или доли в закрытых компаниях. Исполнитель вынужден продавать имущество, и эта продажа сталкивается с отдельным режимом удержания налога: Законом о налогообложении иностранных инвестиций в недвижимое имущество (FIRPTA).

Когда наследство (которое для целей FIRPTA считается иностранным лицом) продает недвижимость в США, покупатель, как правило, обязан удержать 15% от валовой цены продажи и перечислить их в IRS через форму 8288 в течение 20 дней после закрытия сделки. Обратите внимание: удержание производится с валовой суммы, а не с прибыли. При продаже за 4 миллиона долларов это 600 000 долларов наличными, которые уходят в IRS еще до того, как наследство получит хоть цент выручки — даже если итоговые налоговые обязательства наследства будут гораздо меньше.

Существует решение. Исполнитель может подать форму 8288-B (Заявление на получение сертификата об удержании) до закрытия сделки, чтобы запросить уменьшение или обнуление суммы удержания на основе ожидаемых фактических налоговых обязательств наследства. В случае одобрения сертификат освобождает покупателя от избыточного удержания. Эту процедуру следует координировать с графиком подачи формы 706-NA, поскольку налог на наследство и налог на прирост капитала FIRPTA претендуют на одни и те же денежные средства и один и тот же девятимесячный срок.

Для жилой недвижимости, проданной за 1 миллион долларов или меньше покупателю, который будет использовать ее в качестве основного жилья, ставка FIRPTA снижается до 10%. Для сделок на сумму 300 000 долларов или меньше покупателю-резиденту удержание FIRPTA может быть нулевым, но наследство все равно обязано подать налоговую декларацию, отражающую доход.

Проблема сертификата о передаче (Transfer Certificate)

Даже после подачи формы 706-NA и уплаты налога исполнитель сталкивается с еще одним административным препятствием: банки, брокеры и регистраторы в США откажутся передавать активы наследникам без федерального свидетельства о передаче (Форма 5173). Это свидетельство является официальным подтверждением IRS того, что наследство выполнило свои обязательства или не имеет задолженности по налогу в отношении данных активов. Агенты по передаче требуют этот документ, так как несут личную ответственность, если активы будут переданы наследникам до уплаты налога.

Получение сертификата о передаче обычно занимает от девяти до двенадцати месяцев после подачи формы 706-NA, а иногда и дольше. Наследники часто вынуждены ждать разморозки американских брокерских счетов более года. Планирование с учетом этой задержки — например, покрытие административных расходов за счет активов вне США и избегание позиций в активах США, требующих быстрого управления, — является частью грамотной международной практики.

Структуры планирования, которые действительно работают

Иностранные инвесторы со значительными активами в США обычно используют одну из четырех стратегий, часто в сочетании друг с другом:

Иностранная блокирующая корпорация (blocker corporation). Владение недвижимостью в США через иностранную корпорацию (часто на Багамах, БВО или Каймановых островах). Акции иностранной корпорации не считаются имуществом, находящимся в США (non-U.S. situs). Налоговые затраты: корпорация платит корпоративный налог США на чистый арендный доход по ставке 21% и налог FIRPTA при продаже, но риск уплаты налога на наследство устраняется. Это оптимально для объектов, удерживаемых в долгосрочной перспективе, которые не планируется продавать при жизни владельца.
Двухуровневая структура (иностранная корпорация владеет американской корпорацией, которая владеет недвижимостью). Добавляет уровень американской корпорации для смягчения налога на прибыль филиала (branch profits tax) и упрощения механики FIRPTA. Налогово эффективно для арендной недвижимости, но требует учета налогов на дивиденды у источника.
Безрегрессный долг (nonrecourse debt) под залог недвижимости в США. Долг, непосредственно обременяющий недвижимость в США, уменьшает валовую стоимость наследства доллар за долларом без необходимости раскрытия информации об активах по всему миру. Это полезный рычаг для инвестора, который хочет сохранить прямой титул собственности, но ограничить налоговые риски.
Страхование жизни в США. Поскольку выплаты по страхованию жизни нерезидента (NRA) на его собственную жизнь не считаются имуществом в США, состоятельный иностранный инвестор может приобрести полис в США на сумму, равную прогнозируемым обязательствам по налогу на наследство. Выплата после смерти покрывает налог на наследство, при этом сама выплата налогом не облагается.

Каждая структура имеет свои особенности в подоходном налогообложении. Ликвидация блокирующей корпорации при жизни владельца влечет за собой налог FIRPTA на условную реализацию и прибыль на уровне корпорации. «Правильная» структура зависит от срока владения, стратегии выхода и домициля инвестора.

Ведение трансграничного учета, который выдержит аудит

Большинство споров по форме 706-NA связаны не с тем, применяется ли налог на наследство в США, а с оценкой активов, вычетами и доказательствами того, чем фактически владел покойный на дату смерти. Трансграничные наследственные дела регулярно сталкиваются с:

Спорами о пересчете валют, когда активы оцениваются в нескольких валютах.
Отсутствием банковских выписок, так как банк покойного отказывается выдавать документы без постановления местного суда.
Дисконтами за отсутствие ликвидности акций закрытых американских компаний, требующими независимой оценки.
Вычитаемыми долгами, которые IRS не признает без своевременно оформленных кредитных документов и подтверждений платежей.

Лучше всего аудит проходят те наследства, чьи владельцы вели четкий учет каждого американского актива с датами, ценой приобретения (cost basis) и любыми долгами под залог этих активов — при жизни, а не собирали их в панике силами исполнителя завещания. Иностранным инвесторам с активами в нескольких юрисдикциях крайне выгодно вести текстовый (plain-text) журнал операций с контролем версий для отслеживания трансграничных позиций, денежных потоков и структурных изменений.

Общие ошибки, которые стоят реальных денег

Предположение, что применяется налоговый вычет в размере $13,99 млн. Это не так. По умолчанию он составляет всего $60 000.
Хранение акций американских компаний на иностранном брокерском счету и предположение о «зарубежном» месте нахождения актива. Акции, выпущенные корпорацией США, считаются имуществом в США (U.S. situs) независимо от того, где открыт счет.
Забытая форма 8833 для применения налоговых соглашений. Льготы по налоговым соглашениям должны быть четко заявлены в декларации.
Продажа недвижимости в США для уплаты налога на наследство без предварительной подачи формы 8288-B. Наследство теряет 15% от валовой цены продажи в виде удержания по FIRPTA, которое может и не потребоваться для уплаты фактического налога.
Игнорирование процесса получения сертификата о передаче (transfer certificate). Наследники не смогут получить доступ к брокерским активам в США в течение многих месяцев без него.
Недооценка порога в $60 000. Даже небольшой портфель акций США плюс один объект недвижимости могут вывести стоимость наследства далеко за пределы порога подачи декларации.
Смешивание налогового резидентства (income tax) и налогового домициля (estate tax). Владелец грин-карты обычно является резидентом США для обоих налогов; однако резидент, находящийся в США на основании теста существенного присутствия, но не сменивший домициль, по-прежнему считается нерезидентом (NRA) для налога на наследство.

Отслеживайте свои трансграничные активы с первого дня

Иностранные инвесторы с активами в США не могут позволить себе непрозрачный учет с привязкой к конкретному поставщику ПО. Структуры, используемые для управления рисками налога на наследство — блокирующие корпорации, страхование жизни, журналы семейных займов, мультиюрисдикционные брокерские счета — создают многолетнюю историю транзакций, которая должна сойтись в тот день, когда исполнитель завещания откроет дело. Beancount.io предлагает текстовый учет с контролем версий, который позволяет вам и вашим консультантам вести единый прозрачный журнал операций в разных валютах, юрисдикциях и юридических лицах — без закрытых форматов файлов или привязки к вендору. Начните бесплатно и создайте такую систему отчетности, которая выдержит проверку IRS по форме 706-NA и обеспечит вашим наследникам чистое наследство, а не проект по судебно-бухгалтерской экспертизе.