Разяснение на Раздел 267: Непризнаване на загуби между свързани лица и правилото за съответствие

Представете си следното: купили сте апартамент под наем преди десетилетие за $400,000. Пазарът е отслабнал и днес той струва $280,000. Бихте искали да го продадете, да фиксирате капиталовата загуба от $120,000 и да използвате тази загуба срещу другите си печалби. За да запазите имота в семейството, го продавате на сестра си по справедлива пазарна стойност. Чиста сделка, пазарна цена, подписани документи.

След това вашият счетоводител се обажда и ви казва, че загубата от $120,000 е изчезнала. Не е отложена. Не е забавена. Изчезнала е — що се отнася до вас.

Добре дошли в Раздел 267 от Кодекса за вътрешните приходи (Internal Revenue Code) – тихото правило, което не признава загуби при продажби между свързани лица и пренасрочва данъчните облекчения, когато свързаните купувач и продавач използват различни счетоводни методи. Това е един от най-подценяваните капани в данъчното право за семейни фирми, сестрински корпорации и партньорства, където собствениците споделят една трапеза или една таблица на капитализацията.

Това ръководство разглежда какво всъщност прави Раздел 267, кой се счита за „свързано лице“ (включително правилата за непряко притежание, които изненадват хората), как купувачът може по-късно да използва непризнатата загуба като бъдещо прихващане и правилото за съответствие, което отлага признаването на разходи за начислени, но неплатени суми. В края ще знаете кога да преструктурирате транзакция, кога да поддържате внимателна документация и кога да се обадите на данъчен консултант, преди да подпишете каквото и да било.

Двете правила в Раздел 267

Раздел 267 съдържа две отделни оперативни правила. Смесването им е най-честият източник на объркване.

Правило едно — Раздел 267(a)(1): Непризнаване на загуба. Не се разрешава данъчно облекчение за загуба от продажба или замяна на имущество, пряко или непряко, между свързани лица.

Правило две — Раздел 267(a)(2): Правилото за съответствие. Ако данъкоплатец, използващ принципа на текущото начисляване, дължи сума, подлежаща на приспадане (лихва, наем, заплата, такси за управление), на свързано лице, използващо касовия метод, платецът не може да приспадне сумата, докато получателят действително не я включи в дохода си.

И двете правила са насочени към една и съща цел — предотвратяване на манипулирането на времето за признаване на разходи и приходи между свързани лица. Но те се прилагат при напълно различни обстоятелства. Ако ги объркате, рискувате или да загубите облекчения, на които сте имали право, или да предявите такива, на които нямате.

Правило едно: Загуби при продажби между свързани лица

Започваме с правилото за загубите, тъй като то е по-строгото от двете.

Какво не се признава

Всяка загуба от „продажба или замяна“ на имущество между свързани лица не се признава на ниво продавач. Продавачът не може да използва загубата срещу други капиталови печалби, срещу обикновен доход (в малкото случаи, когато това би било възможно) или да я пренася напред като капиталова загуба, както би работила обикновена непризната загуба.

Важно е да се отбележи, че „непряко“ също се брои. Пренасочването на продажбата през несвързан посредник, който препродава имота на сестра ви седмица по-късно, няма да спаси данъчното облекчение.

Две важни изключения

Пълни ликвидации. Загубите при разпределения при пълна ликвидация между ликвидираща се корпорация и нейните акционери могат да се признаят според техните собствени правила. Раздел 267(a)(1) изрично изключва тези случаи.
Фиктивни продажби (Wash sales). Загубите, които вече са непризнати съгласно правилата за wash sales (Раздел 1091), не получават втори шанс за прихващане по Раздел 267(d).

Прихващането на печалбата по Раздел 267(d) — вашата „прехвърлена загуба“

Ето частта, която дори опитни данъкоплатци пропускат. Продавачът губи правото на приспадане за постоянно, но купувачът получава частична компенсация. Когато свързаното лице (купувачът) по-късно продаде имота с печалба, неговата печалба се признава само до степента, в която надвишава предходната непризната загуба.

Обратно към примера с апартамента. Сестра ви го е купила от вас за $280,000. Пет години по-късно тя го продава на непознат за $360,000.

Нейната реализирана печалба изглежда като $80,000.
Но в имота „стоят“ $120,000 непризната загуба.
Нейната призната печалба е $0. Останалите $40,000 от непризнатата загуба просто се изпаряват — те не могат да създадат загуба за нея.

Това е прихващане, а не преоценка на цената на придобиване. То само неутрализира печалбата. Ако крайната продажба е за по-малко от нейната цена на придобиване (basis), тя не получава допълнителна полза. Ако продаде на печалба, по-голяма от непризнатата загуба, тя плаща данък върху разликата.

Практическо следствие: когато продажбата между свързани лица е неизбежна, документирайте коригираната цена на придобиване на продавача в момента на прехвърлянето, периода на притежание и сумата на непризнатата загуба. Купувачът ще се нуждае от тези документи години по-късно, когато реши да продава.

Кой се счита за свързано лице

Раздел 267(b) изброява тринадесет категории свързани лица. Тези, които най-често засягат обикновените малки предприятия, са:

Членове на семейството — братя и сестри (включително полубратя и полусестри), съпруг/а, предци, преки потомци.
Физическо лице и корпорация, когато лицето притежава, пряко или косвено, повече от 50% от стойността на акциите.
Сестрински корпорации, когато повече от 50% от акциите на всяка корпорация се притежават, като стойност, от едни и същи лица.
Учредител и доверено лице на тръст (и различни комбинации тръст/бенефициер).
Корпорация и партньорство, когато едни и същи лица притежават повече от 50% и в двете.
Две S корпорации, или S корпорация и C корпорация, с повече от 50% обща собственост.
Изпълнител на завещание и бенефициер (с малко изключение за удовлетворяване на парично завещание).

Няколко детайла, които изненадват мнозина:

Семейната група е по-тясна, отколкото си мислите. Лели, чичовци, братовчеди, племенници, роднини по сватовство, пастроци и доведени деца не са „членове на семейството“ за целите на Раздел 267.
„Повече от 50%“ означава строго повече от половината. Точно 50% не са достатъчни.
Тестът за 50% се основава на стойността, а не само на правото на глас.

Конструктивна собственост: акции, които реално не притежавате

Раздел 267(в) наслагва конструктивна собственост върху тестовете за реална собственост. Можете да станете „свързано лице“ с корпорация или партньорство, които не притежавате пряко, просто защото някой близък до вас ги притежава.

Четирите пътя за атрибуция:

Атрибуция чрез субект. Акциите, държани от корпорация, партньорство, наследство или тръст, се приписват пропорционално на техните акционери, съдружници или бенефициенти.
Семейна атрибуция. Счита се, че притежавате акциите, държани от вашите братя и сестри, съпруг/а, предци и преки потомци.
Атрибуция чрез съдружник. Дадено лице се третира като притежател на акциите, държани от неговите съдружници в партньорство.
Ограничение на повторната атрибуция. Акции, които веднъж притежавате конструктивно, могат да бъдат преатрибутирани за по-нататъшна собственост чрез субект, но семейната атрибуция и атрибуцията чрез съдружник не могат да се наслагват една върху друга за изкуствено създаване на нови „собственици“.

Примерът, който се появява отново и отново: продавате оборудване на загуба на C корпорация, в която не притежавате нито една акция. Вашият съпруг/а притежава 60%. Раздел 267(в)(2) приписва тези 60% на вас. Вече сте лице, което „притежава“ повече от 50% от купувача. Загубата не се признава.

Същият капан щраква и при:

Продажби между партньорство и корпорация, където една и съща семейна група притежава повече от половината от всяко от тях.
Заеми между сестрински корпорации, чиято обща собственост преминава през тръст на родител.
Продажба от вас на LLC, изцяло притежавано от вашето пълнолетно дете. Семейната атрибуция прави детето ви конструктивен собственик; собствеността на детето + LLC поставя LLC в зоната на свързаните лица.

Ако дадена транзакция е близо до семейство, тясно контролирана корпорация или контролирано партньорство, направете изчисленията за атрибуция преди подписването на договора за продажба, а не след това.

Правило две: Правилото за съответствие при начислени плащания

Раздел 267(а)(2) разглежда различна игра с времето: платец, прилагащ метода на начисляването, приспада разход в Година 1, докато свързаният получател, прилагащ касовия метод, не включва дохода до Година 2 — или никога. Правилото за съответствие гласи: приспадането на разхода от платеца се отлага, докато получателят действително не получи дохода.

Класически фактически модели, които то обхваща

C корпорация начислява бонус в края на годината в размер на 150 000 долара, платим на нейния 100% собственик-служител. Корпорацията иска приспадането в Година 1; акционерът отчита заплатите при изплащането им. Освен ако не бъдат платени в рамките на законовия срок, корпорацията не може да приспадне сумата в Година 1.
Партньорство начислява разход за лихви по заем от съдружник с 60% дял. Партньорството иска текущо приспадане; съдружникът отчита лихвата, когато я получи в брой.
Контролирана корпорация начислява наем, платим на нейния собственик-наемодател по договор за наем между свързани лица.

2½-месечното „безопасно пристанище“

Има практичен изход. Ако начислена сума бъде действително платена в рамките на 2½ месеца след края на данъчната година на платеца, правилото за съответствие обикновено не замразява приспадането. Моделът, който повечето тясно контролирани бизнеси следват:

Начисляване на бонуси в края на годината, наеми, лихви и такси за управление до 31 декември.
Издаване и осребряване на чековете до 15 март.
Документиране на датата на плащане.

Пропуснете срока и приспадането се прехвърля в годината, в която свързаният получател действително получи дохода — което често води до трайно несъответствие в данъчните ставки и неприятен разговор относно декларация K-1.

Къде правилото за съответствие не се прилага

Гарантирани плащания към съдружници съгласно Раздел 707(в) не се отлагат от Раздел 267(а)(2). Те имат свои собствени правила.
Продажби на инвентар между членове на контролирана група в обичайния ход на дейността имат специфични изключения, особено в трансграничен контекст.
Съществуват определени изключения за жилища за лица с ниски доходи за квалифицирани партньорства с малки малцинствени съдружници.

Раздел 267A — различна, но свързана разпоредба, добавена през 2017 г. — разглежда плащания към хибридни субекти и хибридни транзакции и е отделна тема. Ако имате трансграничен дълг между свързани лица, това е въпрос за специалист.

Общи грешки, които задействат Раздел 267

Пет грешки се появяват многократно, когато тези правила създават проблеми при одит:

Предположението, че „аз не го притежавам“, обезсилва правилото. Конструктивната собственост приписва акции чрез вашия съпруг/а, деца, родители, братя и сестри, тръстове, които сте създали, и субекти, които частично притежавате. Купувачът на вашия актив на загуба не трябва да фигурира във вашата данъчна декларация, за да се прилага Раздел 267.
Отчитане на непризнатата загуба въпреки всичко. Данъкоплатците понякога декларират загубата във Формуляр 8949 или Формуляр 4797, надявайки се тя да премине. Това може да се случи в краткосрочен план, но при одит приспадането се отменя, а компенсацията на печалбата на купувача също е изложена на риск, защото никой не я е следил.
Пропускане на предоставянето на меморандум за данъчната основа на купувача. Непризнатата загуба помага на купувача само ако той знае за съществуването ѝ при последваща продажба. Пет или десет години по-късно този документ е разликата между плащането на данък върху фиктивна печалба и отчитането на нула.
Третиране на 2½-месечното правило за бонусите като автоматично. Правилото изисква действително плащане, а не просто счетоводна статия, която „начислява“ бонуса в друга сметка за задължения. IRS редовно отхвърля приспадания за начислени възнаграждения, когато чекът е с дата април или по-късно.
Игнориране на документалната следа за заеми между свързани лица. Лихвата, начислена по заеми от акционери или съдружници, е най-честият случай на отлагане по Раздел 267(а)(2). Документирайте лихвения процент, условията и действителните дати на плащане в брой.

Как доброто счетоводство неутрализира капана

Секция 267 изглежда плашещо на хартия, но по-голямата част от трудностите са административни. Правилото възнаграждава тези, които могат да докажат чрез изрядна главна книга кой какво е притежавал, кога са извършени плащанията и какви факти относно данъчната основа са съпътствали имуществото.

Няколко навика, които се отплащат:

Отбелязвайте свързаните лица в сметкоплана си. Създайте отделни сметки в главната книга за заеми, наеми и възнаграждения на свързани лица. Когато започне планирането за края на годината, ще можете да откриете всеки риск по Секция 267 с една заявка.
Водете „регистър на непризнатите загуби“. Всеки път, когато продажба на свързано лице доведе до непризната загуба, записвайте идентификатора на актива, коригираната данъчна основа на продавача, продажната цена, непризнатата сума, купувача и новата база на купувача. Когато купувачът евентуално продаде актива, този регистър се превръща в чист отчет за приспадане по Секция 267(d).
Равнявайте начислените разходи към свързани лица ежемесечно. По-трудно е да забравите 2,5-месечния прозорец за плащане, когато пред вас стои отчет за неизплатените задължения. Перо, което е трябвало да бъде изчистено през февруари, но все още е в книгите през май, е разход, който тихо се прехвърля към следващата година.
Свързвайте датите на плащане с банкови доказателства, а не само със счетоводни записвания. „Платено“ за целите на Секция 267 означава, че парите действително са се преместили – обикновено чрез заверено плащане, ACH или банков превод. Банковото извлечение е доказателството, готово за одит.

Текстово базираното счетоводство (Plain-text accounting) прави този вид устойчиво на одит счетоводство необичайно лесно. Тъй като всяка трансакция е ред в четим файл, с контрол на версиите и възможност за проверка от човек, можете да претърсите история от десетилетие с обикновени инструменти за команден ред и да изготвите меморандум за данъчната основа или график на свързаните лица за минути.

Преструктуриране за избягване на Секция 267

Ако контролирате времето и структурата на една трансакция, имате опции, преди загубата да бъде окончателно фиксирана:

Продайте на наистина несвързана трета страна. Истински купувач при пазарни условия извън семейната група запазва загубата за продавача.
Изчакайте, докато връзката се прекъсне. Ако статутът на свързано лице е напът да се промени (финализиран развод, собствеността в контролираното дружество е напът да падне под прага от 50%), календарът може да е от значение.
Използвайте обратен лизинг (sale-leaseback) по пазарна стойност с несвързана страна. Вместо да прехвърляте имота на свързано лице, структурирайте оперативното използване чрез наем от външна страна.
Преразгледайте дали продажбата изобщо трябва да се случи. Ако единствената причина да продавате е да реализирате загубата, а купувачът ще бъде свързано лице, често има по-добър данъчен ход (замяна по Секция 1031, където е приложимо, дарение за благотворителност на активи с повишена стойност при планиране на приспаднатия данък или просто задържане на актива).
При начислените разходи – направете плащането. Плащане в края на февруари е по-евтино от отложено приспадане в 99% от случаите.

Когато се съмнявате, моделирайте трансакцията по двата начина – с призната и с непризната загуба – преди подписване. Разходите от разликата в пределната данъчна ставка при грешка по Секция 267 обикновено са по-големи от цената на едночасова консултация.

Кратък списък за вземане на решения

Преди да сключите каквато и да е сделка със свързано лице, минете през този списък:

Свързан ли е купувачът с мен съгласно Секция 267(b)? Проверете списъка на семейството и правилата за непряка собственост (constructive ownership).
Ще генерира ли трансакцията загуба? Ако да, планирайте непризнаването ѝ съгласно 267(a)(1) и документирайте базата за приспадането на купувача по 267(d).
Трансакцията начислен разход ли е от платец на база начисляване към свързан получател на касова база? Ако да, планирайте плащане в рамките на 2,5 месеца.
Обхванато ли е имуществото от специално изключение (пълна ликвидация, правило за фиктивна продажба (wash sale), партньорство за жилища за социално слаби)?
Налични ли са записи, така че непризнатата загуба да може да бъде проследена през годините?

Зелена светлина по всички пет точки е знак, че трансакцията е безопасна за изпълнение. Червен флаг по която и да е от тях е сигнал да забавите темпото.

Поддържайте записите си за свързани лица готови за одит от самото начало

Независимо дали управлявате семеен оперативен бизнес, малко холдингово дружество или партньорство, в което съдружниците се случва да са роднини, разликата между изненада по Секция 267 и изрядна декларация почти винаги е качеството на вашето счетоводство. Beancount.io ви предоставя текстово базирано счетоводство с контрол на версиите, където всеки заем, наем, начисление и корекция на базата между свързани лица живеят в четим файл, който можете да одитирате, претърсвате и на който можете да се доверите. Започнете безплатно и вижте защо разработчиците и финансовите професионалисти разчитат на текстово базираното счетоводство, за да направят правила като Секция 267 по-малко плашещи и по-лесни за управление.