Наръчник за одит на събирателни дружества съгласно BBA: Представители на дружеството, избор за прехвърляне (Push-Out) и капанът на предполагаемото недоплащане, който не видяхте

Ето частта, която повечето споразумения за партньорство сгрешават. Ако вашето партньорство бъде одитирано съгласно правилата, които се прилагат от 2018 г. насам, IRS не преследва вашите партньори. Тя начислява данък върху самото партньорство — при най-високата индивидуална данъчна ставка, върху нетната положителна корекция, в годината, в която одитът приключва, независимо кой е притежавал партньорството, когато е подадена първоначалната декларация.

Последната клауза е тази, която завлича хората. Партньор, който се е включил миналата година, може да се окаже, че носи дял от данъчна сметка, произтичаща от трансакция три години преди появата му. Освен ако някой в партньорството не прочете внимателно правилата на BBA и не действа в кратки срокове, резултатът по подразбиране рядко е справедлив.

Този наръчник разглежда централизирания режим за одит на партньорства съгласно Закона за двупартийния бюджет от 2015 г. (BBA), както функционира днес: кого обхваща, защо представителят на партньорството е една от най-значимите роли в оперативното споразумение, кога да изберете отказ, кога да прехвърлите задължението (push-out) и как да използвате Формуляр 8082, за да коригирате собствените си грешки, преди IRS да ги открие.

Защо BBA замени TEFRA

Преди 2018 г. одитите на партньорства се провеждаха съгласно TEFRA — Закона за данъчната справедливост и фискалната отговорност от 1982 г. TEFRA беше процедурен лабиринт. IRS трябваше да определи корекциите на ниво партньорство, но след това да преследва всеки партньор поотделно за данъка. За големи партньорства със стотици или хиляди партньори това беше административно невъзможно. До началото на 2010-те IRS одитираше по-малко от 1 процент от големите партньорства — цифра, неколкократно посочвана в докладите на GAO като основен източник на данъчната дупка.

Законът за двупартийния бюджет от 2015 г. замени TEFRA с централизиран режим, който прави три неща по различен начин:

Корекциите се определят и събират на ниво партньорство, а не партньор по партньор.
Едно лице — представителят на партньорството — говори от името на партньорството с обвързващи правомощия.
Данъкът по подразбиране се изчислява при най-високата индивидуална ставка върху нетната корекция, след което се плаща от партньорството в годината, в която одитът приключва („година на корекция“), а не в годината, която се одитира („година на прегледа“).

Резултатът е административно по-прост за IRS и значително по-рисков за партньорствата и техните партньори, ако никой не разбира механизмите, заложени в закона.

За кого се прилага BBA

BBA се прилага за всяко партньорство, което подава Формуляр 1065 за данъчни години, започващи след 31 декември 2017 г., освен ако партньорството не направи своевременен избор за отказ съгласно Раздел 6221(b).

Това включва:

LLC, облагани като партньорства
Командитни дружества (Limited partnerships)
Събирателни дружества (General partnerships)
Партньорства с ограничена отговорност (LLP)
Всеки друг субект, подаващ Формуляр 1065

LLC с един собственик, които подават Schedule C, не са партньорства и не са засегнати. S корпорациите имат свои собствени правила за одит и също не са засегнати — макар че, както ще видим, S корпорация, която сама по себе си е партньор в партньорство, влияе върху математиката за отказа от участие.

Отказ от участие: Приложение B-2 и прагът от 100 партньора

Най-чистият начин да избегнете режима BBA е да се откажете от него. Правите това всяка година чрез своевременно подаден Формуляр 1065 (включително удълженията), като:

Отбележите „Да“ на Приложение B, ред 25 на Формуляр 1065 (номерът на реда може да се промени при редакциите, но това е въпросът, който пита дали партньорството избира отказ).
Прикачите Приложение B-2 (Формуляр 1065), изброяващо всеки отговарящ на условията партньор с официално име, идентификационен номер на данъкоплатеца и тип партньор.
Уведомите всеки партньор за избора в рамките на 30 дни.

Трябва да бъдат изпълнени две изисквания:

Изискване 1: 100 или по-малко партньори през годината. Броят се базира на издадените Справки K-1. Важно е да се отбележи, че ако някой партньор е S корпорация, трябва да добавите броя на акционерите на тази S корпорация към вашия брой партньори. Партньорство с 60 индивидуални партньори и един партньор S корпорация с 50 акционери има 110 партньори за целите на отказа — и не може да се откаже.

Изискване 2: Всеки партньор трябва да бъде „допустим партньор“. Допустимите партньори включват физически лица, C корпорации, чуждестранни субекти, които биха били третирани като C корпорации, ако бяха местни, S корпорации и определени наследства. Тръстове (различни от доверителни тръстове, притежавани от едно лице), партньорства, пренебрегвани субекти (disregarded entities) и номинални притежатели не са допустими партньори. Един-единствен недопустим партньор — например партньорство на по-горно ниво над вас — прекратява възможността за избор за всички.

Ако се откажете, одитите на IRS се връщат към по-старите правила за недостиг: всеки партньор се проверява индивидуално за неговия дял от всяка корекция. Това е административно по-тежко за всеки партньор, но запазва историческия принцип, че партньорът, който е получил приспадането, плаща данъка.

По-малките, прости партньорства със стабилна собственост обикновено избират отказ като стандартна практика. Фондовете за недвижими имоти, инструментите за частен капитал и всяко партньорство с друго партньорство в своята капиталова структура обикновено не могат да направят това.

Представителят на съдружието: Единна точка на отказ

Ако не можете да изберете изключване (elect out), най-важната разпоредба във вашия дружествен договор е тази, която определя и ограничава представителя на съдружието (ПС). ПС се посочва във Формуляр 1065, ред 1 от блока „Designation of Partnership Representative“ всяка година.

Това, което ПС може да прави съгласно Раздел 6223, е всеобхватно:

Обвързва съдружието с всяка корекция при ревизия, споразумение или удължаване на давностния срок.
Взема решение дали да модифицира вмененото недоплащане.
Взема решение дали да направи избор за прехвърляне на корекциите (push-out election).
Отказва да комуникира с други съдружници относно ревизията.

Съдружниците нямат законови права да участват в проверката, да оспорват решенията на ПС пред данъчната служба (IRS) или дори да получават известия за етапите на ревизията. IRS взаимодейства единствено с ПС.

ПС може да бъде всяко лице (физическо или юридическо) със съществено присъствие в САЩ. Ако ПС е юридическо лице, съдружието трябва също да посочи определено физическо лице (designated individual), което да действа от името на юридическото лице. Съдружието може да смени ПС, но само в тесни времеви прозорци: при подаване на следващия Формуляр 1065, след като IRS издаде Известие за административно производство (NAP) чрез Формуляр 8979, или във връзка с валидно искане за административна корекция. Ако съдружието не посочи ПС — или посочи такъв, който IRS отхвърли — IRS ще избере такъв за съдружието.

Един добре изготвен дружествен договор прави няколко неща, които законът не предвижда:

Налага договорно фидуциарно задължение на ПС да действа в най-добрия интерес на съдружието и съдружниците.
Изисква от ПС да се консултира със съдружниците или с определен комитет преди вземането на ключови решения (модификация, прехвърляне на корекции, удължаване на давността).
Осигурява механизъм за отстраняване, задействан от липса на консултация.
Обезщетява ПС за решения, взети добросъвестно, но не и за действия в собствен интерес (self-dealing).
Разпределя разходите за представителство, включително адвокатски хонорари за ПС.

Законовите правомощия на ПС са обвързващи за IRS, независимо от това какво гласи договорът. Ето защо защитата на съдружниците трябва да произтича от договора, а не от федералните данъчни процедури.

Как изглежда една ревизия съгласно BBA

Проверката по BBA следва предвидима последователност:

Известие за избор за ревизия. Изпраща се до съдружието и ПС.
Искания за предоствяне на информация и документи (IDR) преминават само между IRS и ПС.
Известие за предложена корекция на съдружието (NOPPA). IRS предлага корекции и изчислява вменено недоплащане.
270-дневен прозорец за модификация. ПС може да представи модификации, които намаляват вмененото недоплащане (IU).
Окончателна корекция на съдружието (FPA). Еквивалент на 90-дневно писмо; съдружието може да подаде петиция в Данъчния съд в рамките на 90 дни.
Прозорец за избор за прехвърляне (push-out election). В рамките на 45 дни от FPA, ПС може да избере да прехвърли корекциите към съдружниците от ревизираната година.

Ревизираната година е годината, която IRS е ревизирала. Годината на корекция е годината, в която ревизията става окончателна. Това несъответствие е причината за проблема с несправедливостта.

Вмененото недоплащане и защо то е вредно

Раздел 6225 гласи, че данъкът по подразбиране — вмененото недоплащане или IU — се изчислява в седем стъпки. Кратката версия:

Нетна сума на корекциите по вид (доход, кредит и т.н.).
Пренебрегване на корекциите, които намаляват данъка, освен ако не компенсират увеличения от същия вид.
Умножаване на нетната положителна корекция по най-високата индивидуална ставка (37 процента през 2026 г.; корпорациите получават 21 процента ставка за своя дял).
Корекция за кредити.
Добавяне на лихви и неустойки.

Резултатът се заплаща от съдружието в годината на корекция. Няма данъчно облекчение за отделните съдружници. Няма разпределение според процента на собственост в ревизираната година. Съдружието просто издава чек, а тежестта се поема от този, който случайно е съдружник в момента на плащането.

От това произтичат две неща:

Плоска ставка от 37 процента е по-строга от реалността за повечето съдружия. Индивидуалните съдружници може да са в по-ниски данъчни групи; корпоративните съдружници плащат 21 процента; съдружниците, освободени от данъци, не плащат нищо. Вмененото недоплащане системно събира повече данъци, освен ако съдружието не го модифицира.
Съдружниците в годината на корекция поемат данъка, дори ако нямат нищо общо с ревизираната година. Един нов съдружник може на практика да субсидира бивш съдружник, който е напуснал сделката.

Модификация: Привеждане на вмененото недоплащане към реалността

Раздел 6225(c) позволява на ПС да поиска модификации в рамките на 270 дни от NOPPA. Често срещани модификации:

Модификация за по-ниска ставка. Ако съдружник би бил обложен с по-малко от 37 процента (напр. C-корпорация с 21 процента или физическо лице в по-ниска категория), съдружието може да поиска по-ниската ставка. Това изисква съдружникът да коригира декларацията си за ревизираната година и да плати дължимия реален данък.
Модификация за съдружник, освободен от данъци. Съдружник, който е субект, освободен от данъци (пенсионен фонд, университетско дарение и т.н.), изважда своя дял от корекцията изцяло от изчислението на вмененото недоплащане.
Модификация чрез коригирана декларация. Съдружниците от ревизираната година подават коригирани декларации (или използват опростената процедура „pull-in“), като отчитат своя дял от корекциите и плащат реалния данък. Техният дял се изважда от базата на вмененото недоплащане.
Модификация чрез споразумение за приключване (closing agreement). Използва се за специални ситуации като съдружници, които са чуждестранни лица (nonresident aliens).

Модификациите са мощен инструмент, но изискват активно съдействие от съдружниците в кратки срокове. Те не са автоматични — ПС трябва да ги поиска, а съдружниците трябва да реагират. Разпоредбите в дружествения договор, които задължават съдружниците да си сътрудничат при искания за модификация, не са пожелателни, щом веднъж започнете да се отнасяте сериозно към BBA.

Изборът за „изтласкване“ (Push-Out Election): Раздел 6226

Ако модификацията все още оставя неприемливо вменено недоплащане (IU), представителят на съдружието (PR) може да избере съгласно Раздел 6226 да изтласка (push out) корекциите към съдружниците от преразглежданата година. Това:

Премахва вмененото недоплащане от съдружието (съдружието плаща $0 от IU).
Разпределя дела на всеки съдружник от преразглежданата година в корекциите обратно към този съдружник.
Изисква всеки съдружник от преразглежданата година да изчисли действителния си дял от данъка за преразглежданата година и всички междинни години (техният данък за „допълнителна отчетна година“) и да го плати.
Добавя премия върху лихвата от 2 процентни пункта над нормалния процент за недоплащане — цената на „изтласкването“.

Изборът се прави в рамките на 45 дни от Окончателната корекция на съдружието (FPA). След това съдружието има 60 дни от момента, в който одитните въпроси станат окончателни, за да:

Предостави на всеки съдружник от преразглежданата година Формуляр 8986, „Дял на съдружника в корекцията(ите) на позиции, свързани със съдружието“.
Подаде в IRS Формуляр 8985, „Отчет за преминаващи суми — Предавателно писмо/Отчет за проследяване на корекциите в съдружието“, заедно с копия от Формуляри 8986. Формуляри 8985 и 8986 бяха преразгледани през декември 2024 г. с колона „както е коригирано“ и актуализирани заглавия, като IRS изисква електронно подаване за съдружия по BBA.

Всеки получател на Формуляр 8986, който сам по себе си е преминаващо дружество (дружество от по-горно ниво, S-корпорация, тръст), е изправен пред собствен избор: да плати полученото вменено недоплащане на своето ниво или да го изтласка по-нататък. Процесите на изтласкване могат да каскадират по веригата нагоре.

Кога изтласкването е правилното решение:

Ставката на вмененото недоплащане (37 процента) надценява реалността и модификацията не може напълно да я коригира.
Съдружниците от преразглежданата година все още са част от дружеството, платежоспособни са и могат да платят.
Съдружниците от годината на корекцията включват новопостъпили лица, които в противен случай биха понесли несправедливо данъчната тежест.

Кога изтласкването е грешно решение:

Съдружниците от преразглежданата година са разпръснати, вече не са част от дружеството или са трудни за проследяване.
Премията от 2 процента върху лихвата надвишава сумата, която модификацията би спестила.
Съдружието разполага с резерви и вмененото недоплащане е управляемо.

Формуляр 8082: Поправяне на собствените грешки преди IRS да го направи

Другият голям механизъм по BBA, който съдружниците често пренебрегват, е Формуляр 8082, „Известие за несъответстващо третиране или Искане за административна корекция (AAR)“.

Формуляр 8082 има две приложения:

Приложение 1: Несъответстващо третиране. Съдружник, който вярва, че неговият K-1 е грешен и отчита данни по различен начин в личната си декларация, трябва да подаде Формуляр 8082, оповестявайки несъответствието. Неподаването не само създава проблем с несъответствието — то дава на IRS правото да направи корекция на декларацията ви като при „математическа грешка“, без да преминава през обичайните одитни процедури.

Приложение 2: Искане за административна корекция (AAR). Това е версията на BBA за коригирана декларация на съдружието. Съгласно BBA, съдружията не могат да подават коригиран Формуляр 1065 в конвенционалния смисъл. Вместо това те подават AAR в рамките на три години от по-късната дата между първоначалното подаване на декларацията или първоначалния краен срок.

Подаване на AAR:

Подава се преразгледан Формуляр 1065, отбелязан като „Коригирана декларация“ (Amended Return).
Прилага се Формуляр 8082, идентифициращ всяка промяна.
Изчислява се полученото вменено недоплащане (IU) чрез процеса от седем стъпки съгласно Раздел 6225(b). Инструкциите към Формуляр 8082 и Формуляр 1065-X изискват съдружието да приложи това изчисление, дори когато IU е нула или отрицателно число. Няма предписан формуляр за самото изчисление, но то трябва да е налично.
Ако IU е положително и съдружието не избере изтласкване на AAR (AAR push-out), IU се заплаща заедно с лихвите при подаване на AAR.
Ако се избере изтласкване на AAR, към него се прилагат Формуляр 8985 и Формуляри 8986, като Формулярите 8986 се предоставят на съдружниците на същата дата, на която е подадено Искането за административна корекция.

AAR с положително IU без изтласкване е най-лесният път, но отново означава, че съдружниците от текущата година поемат разходите. Изтласкването на AAR прехвърля въздействието обратно върху съдружниците от преразглежданата година. 60-дневният срок, който се прилага при одитни изтласквания, не важи за AAR изтласквания — Формулярите 8986 се изпращат заедно със самото Искане за административна корекция.

Чести причини за AAR:

Математически грешки, открити след подаването.
Пропуснати избори (например стъпкова актуализация по Раздел 754).
Новодължими разходи или кредити.
Прекласификация на позиции, които първоначално са били отчетени погрешно.

Практически грешки, които вредят на съдружията

В практиката по BBA се появяват няколко повтарящи се проблема:

Назначаване на младши служител за PR. Представителят на съдружието (PR) има обвързващи правомощия върху данъчна експозиция за милиони долари. Това не е административна роля. Правилният избор е висшето ръководство, външен юридически съветник или определено образувание, контролирано от съдружието.

Неактуализиране на PR след персонални промени. Когато PR напусне фирмата или продаде дела си, съдружията често забравят да определят наследник. IRS ще третира първоначалното определение като все още обвързващо, докато не бъде надлежно променено.

Пропускане на крайния срок за отказ (elect-out) без проверка на допустимостта. Справка B-2 трябва да бъде подадена своевременно с първоначалната декларация. Не съществува възможност за закъснял избор. Съдружията, които са възнамерявали да се откажат, но са пропуснали подаването, остават обвързани с BBA за цялата година.

Тръстове като съдружници. Доверителен фонд на учредителя (grantor trust), където едно физическо лице се третира като собственик, е допустим съдружник за отказ от BBA, но повечето други тръстове не са. Структурите за планиране на наследство рутинно се провалят при опит за отказ от BBA поради тази причина.

Игнориране на многостепенни структури. Съдружие, в което съдружник е друго съдружие, не може да се откаже от BBA, точка. А изтласкването от дружество от по-горно ниво създава верига от отчитане на преминаващи суми, която трябва да бъде обработена в рамките на законоустановените срокове на всяко ниво.

Третиране на дружествения договор като шаблон. Клаузата за PR е една от най-важните разпоредби в документа. Стандартните формуляри на договори често дават неограничени правомощия на PR — което означава, че посоченият представител може да сключи споразумение по одита, да се съгласи с удължаване на давностния срок или да откаже изтласкване, всичко това без да се консултира с останалите съдружници.

Водене на записи, което действително помага

Аритметиката на BBA — по-специално модификацията и прехвърлянето на задълженията (push-out) — зависи от точното знание за това как изглежда делът на всеки партньор във всяка корекция за всяка година. Това става толкова по-трудно, колкото повече години минават, колкото повече партньори идват и си отиват и колкото по-многостепенна е структурата.

Практически практики за водене на записи, които правят BBA поносим:

Поддържайте регистър на ниво партньор за всеки елемент от декларация K-1, всяка вноска, всяко разпределение и всяка корекция на основата, година по година. Капиталовите сметки при отчитане на данъчна основа са минимумът — в действителност ви трябва повече.
Съхранявайте информация за контакт с партньорите безсрочно. Партньор от ревизираната година, който е напуснал през 2023 г., може все още да носи отговорност при „push-out“ през 2027 г. Партньорството трябва да може да го открие.
Документирайте определянето на PR (представител на партньорството) и всички консултации с партньорите по време на одит. Правомощията на PR са широки, но документалната следа от консултациите е това, което предпазва PR (и партньорството) от по-късни спорове.
Съпоставяйте счетоводните и данъчните данни на ниво партньор ежегодно, така че един неочакван одит да не започне с упражнение по съдебна счетоводна експертиза.

Точното счетоводство с контрол на версиите не е лукс за партньорствата по BBA. То е основата, върху която се изгражда всяко искане за модификация, изчисление на „push-out“ и подаване на AAR. Когато IRS поиска дела на конкретен партньор от корекция на амортизацията за 2022 г. през 2027 г., партньорството, което има чисти записи за всеки партньор, отговаря за дни; партньорството, което няма такива, прекарва месеци в реконструкция.

Конкретен пример

Разгледайте LLC за недвижими имоти с петима членове. През 2024 г. LLC е заявило 1,5 милиона долара бонус амортизация за подобрение на сграда. През 2027 г. IRS извършва одит и отхвърля 600 000 долара от нея. Членовете през 2024 г. са били Алекс, Бет, Кал, Дий и Ив, всеки с по 20 процента. През 2027 г. Ив е изкупена и заменена от Фин.

IU по подразбиране. Положителната корекция от 600 000 долара се умножава по 37 процента: 222 000 долара вменено недоплащане (IU), платено от LLC през 2027 г. Фин — който се е присъединил преди година — поема 20-процентен дял чрез своя интерес в LLC. Ив, която всъщност се е възползвала от амортизацията, не плаща нищо.

Модификация. Всички четирима останали първоначални членове и Фин се съгласяват да коригират декларациите си за 2024 г. Действителната пределна ставка на всеки член е средно 32 процента. Ив обазе отказва да сътрудничи. Партньорството модифицира IU за четиримата сътрудничещи членове (тяхната действителна данъчна ставка от 32 процента вместо 37 процента), но делът на Ив от 120 000 долара остава в IU при 37 процента. Общото IU спада, но Фин все още субсидира част от дела на Ив.

Push-out (Прехвърляне). PR избира push-out в рамките на 45 дни от FPA. В рамките на 60 дни от влизането в сила, партньорството издава Формуляр 8986 на всеки член от 2024 г. (включително Ив), подава Формуляр 8985 в IRS и LLC дължи 0 долара IU. Всеки член, включително Ив, изчислява собствения си допълнителен данък за 2024 г. и го плаща (с 2-процентна надбавка за лихва) в следващата си декларация. Фин не плаща нищо, защото не е бил член през 2024 г.

Това е същността на причината, поради която съществува push-out изборът. Той възстановява справедливостта, когато собствеността се е променила.

Кога да се обърнете към специалист

Одитите по BBA не са подходящи за самостоятелна защита. Специфични ситуации, които почти винаги налагат външен съветник или експерт-счетоводител по данъчни спорове:

Издадено е NAP и предстоят решения за модификация или push-out.
Партньорството има многостепенна собственост и се предвижда push-out от горно ниво.
270-дневният прозорец за модификация е отворен и сътрудничеството на партньорите е неравномерно.
Наближава 90-дневният прозорец за подаване на петиция в Данъчния съд след FPA.
Партньорството обмисля AAR с положително IU и разглежда възможността за push-out при AAR.

Сроковете са кратки, формулярите са технически и грешно решение на всеки от тези етапи може да блокира данъчна позиция, която трудно се отменя.

Поддържайте документите на партньорството си готови за одит

BBA промени това кой плаща данъка, когато партньорство бива одитирано, но не промени една основна истина: партньорствата, които могат бързо да отговорят на подробни въпроси за всеки партньор, са партньорствата, които излизат от одитите цели. Beancount.io предлага счетоводство в обикновен текстов формат с контрол на версиите, което дава на партньорствата прозрачен регистър по партньори, който се пренася лесно през годините, партньорите и одитите — без собственически бази данни, без зависимост от доставчик, без изненади, когато пристигне NOPPA. Започнете безплатно и вижте защо разработчиците и финансовите специалисти преминават към plain-text accounting.

Източници: