Отчитане на лизинг съгласно ASC 842 за частни компании: Включване на оперативния лизинг в баланса

Отворете финансовите отчети на всяка частна компания, подписала договор за наем на офис преди декември 2021 г., и вероятно ще откриете един-единствен скромен ред: „разход за наем“. Отворете същите отчети една фискална година по-късно и ще видите, че са се появили чисто нов актив и чисто нов пасив, като често всеки от тях е достатъчно голям, за да засенчи всяка друга позиция в баланса на компанията. Нищо в самия договор за наем не се е променило. Промениха се счетоводните правила.

Това е светът, създаден от ASC 842. Стандартът изисква от лизингополучателите да признават почти всеки лизинг в баланса, заменяйки десетилетията на извънбалансово третиране на оперативния лизинг с единен унифициран модел. Публичните компании приеха правилата през 2019 г. Частните компании ги последваха за фискалните години, започващи след 15 декември 2021 г. Очаква се до 2026 г. всяка частна компания, отчитаща се по GAAP на САЩ, да бъде в съответствие с изискванията — въпреки това много финансови контрольори, учредители и експерт-счетоводители в малки фирми все още преминават през своя първи или втори пълен одитен цикъл съгласно новите правила и откриват фини грешки от предходни години.

Това ръководство разглежда какво всъщност изисква ASC 842, как се изчисляват записите в баланса, практическите облекчения, които съществуват специално за частни компании, и клопките, които причиняват най-много преизчисления.

Какво се промени: Оперативният лизинг вече не фигурира само в пояснителните бележки

Съгласно предходния стандарт (ASC 840), оперативният лизинг на практика беше договор за наем. Отчитахте наема като разход, оповестявахте минималните бъдещи ангажименти в пояснителна бележка и задължението никога не се появяваше в баланса. Финансовите специалисти и кредиторите го коригираха ръчно, използвайки приблизителни множители.

ASC 842 сложи край на това разграничение на ниво признаване. За всеки лизинг с продължителност над 12 месеца лизингополучателят вече записва две нови позиции в момента на влизане в сила:

1. Лизингово задължение — настоящата стойност на бъдещите лизингови плащания
2. Актив с право на ползване (ROU актив) — правото на лизингополучателя да използва базовия актив за срока на лизинга

Класификацията между финансов лизинг (преди известен като капиталов лизинг) и оперативен лизинг все още съществува, но сега тя засяга само модела на отчитане в отчета за приходите и разходите и класификацията на паричните потоци, а не това дали лизингът се появява в баланса. И двете класификации генерират пасив и ROU актив.

Разликата се появява при модела на отчитане на разходите:

• Оперативен лизинг: единен линеен разход за лизинг, една и съща обща сума за всеки период, представен в отчета за приходите и разходите като оперативен разход.
• Финансов лизинг: отделен разход за лихви (начислен в началото) и разход за амортизация (обикновено линеен за ROU актива), което дава по-висок общ разход през първите години и по-нисък през следващите.

За повечето частни компании договорите за наем на офиси и оборудване, които преди са били оперативни, остават оперативни и по ASC 842. Промяната е във видимостта в баланса, а не в прекласификацията на всеки договор.

Тестът от пет критерия за класификация

Даден лизинг е финансов лизинг, ако при влизането му в сила е изпълнен който и да е от следните критерии:

1. Собствеността се прехвърля на лизингополучателя до края на срока.
2. Лизингополучателят е относително сигурен, че ще упражни опция за покупка.
3. Срокът на лизинга обхваща по-голямата част от оставащия икономически живот на актива (старото насочващо правило за 75% все още служи като полезен ориентир).
4. Настоящата стойност на лизинговите плащания представлява практически цялата справедлива стойност на актива (старото правило за 90% по същия начин служи за сравнение).
5. Активът е толкова специализиран, че няма алтернативна употреба за лизингодателя в края на срока.

Ако нито един от петте критерия не е изпълнен, лизингът е оперативен. Повечето договори за наем на офис площи, автомобили и копирни машини са оперативни. Повечето споразумения за финансиране на голямо оборудване, които изглеждат като покупка на изплащане, маскирана като лизинг, са финансови.

Изчисляване на лизинговото задължение и актива с право на ползване

Механиката е достатъчно проста, за да се изпълни в електронна таблица, но входните данни заслужават внимателно обмисляне, тъй като всяка от тях влияе върху всеки период до края на лизинга.

Стъпка 1: Определяне на срока на лизинга

Срокът на лизинга е непрекратяемият период плюс всички опции за подновяване, за които лизингополучателят е относително сигурен, че ще упражни, плюс всички опции за прекратяване, за които лизингополучателят е относително сигурен, че няма да упражни. Петгодишен договор за наем на офис с опция за подновяване за още пет години, която искрено възнамерявате да използвате, е десетгодишен лизинг за целите на ASC 842 — дори ако паричният ангажимент през шестата година зависи от бъдещо решение.

Това е едно от най-съществените съждения в модела. Компания, която очаква да поднови договора, но класифицира лизинга само като петгодишен, ще подцени значително задължението си днес и ще трябва да направи преоценка (често болезнена), когато подновяването бъде подписано.

Стъпка 2: Идентифициране на лизинговите плащания

Включете фиксираните плащания, по същество фиксираните плащания, променливите плащания, обвързани с индекс или темп (измерени спрямо индекса в сила при започването), цените на упражняване на опции за покупка, които лизингополучателят е разумно сигурен, че ще плати, и очакваните неустойки за прекратяване. Изключете истинските променливи плащания, като например наем като процент от продажбите, които остават извън баланса и се отчитат като разход при възникването им.

Поддръжката на общите части, данъците върху недвижимите имоти и застраховката могат да бъдат или компоненти на лизинга, или нелизингови компоненти, в зависимост от това дали прехвърлят отделна стока или услуга. Много компании избират практическо облекчение — обсъдено по-долу — да пропуснат изцяло това разпределяне.

Стъпка 3: Избор на дисконтов процент

Трябва да превърнете бъдещите плащания в настояща стойност. ASC 842 ви предоставя йерархия:

1. Лихвеният процент, заложен в лизинговия договор, ако може лесно да бъде определен (това почти никога не е възможно за лизингополучателите).
2. Диференциалният лихвен процент по заема на лизингополучателя (ДЛПЗ) — лихвеният процент, който лизингополучателят би платил за заемане на обезпечена основа на сума, равна на лизинговите плащания за подобен срок в подобна икономическа среда.
3. Безрисков лихвен процент, наличен само като облекчение за частни компании (повече за това по-долу).

За типичен лизинг на офис дори малките разлики в дисконтовия процент са от значение. Представителен шестгодишен лизинг с годишно плащане от 48 000 долара показва приблизително 18 000 долара разлика както в пасива, така и в актива с право на ползване (АПП), когато процентът се промени от 3,0% на 6,0%. Изберете процента внимателно и документирайте методологията — това е едно от първите неща, които одиторът ще оспори.

Стъпка 4: Изчисляване на лизинговото задължение

Дисконтирайте лизинговите плащания с дисконтовия процент. Това число е вашето първоначално лизингово задължение.

Стъпка 5: Изчисляване на актива с право на ползване (АПП)

Започнете с лизинговото задължение, след което:

• Добавете авансовите плащания, направени преди започването
• Добавете първоначалните преки разходи (комисиони, правни такси, конкретно свързани с изпълнението на лизинга)
• Извадете получените лизингови стимули (безплатен наем, помощи за довършителни работи)

Резултатът е първоначалният актив с право на ползване (АПП). При много прости лизинги без стимули или авансови плащания, АПП е равен на лизинговото задължение в първия ден.

Стъпка 6: Последващо оценяване

През всеки период лизинговото задължение се намалява с паричното плащане минус лихвата за периода. Активът с право на ползване се амортизира — при оперативен лизинг амортизацията е сумата, която балансира натрупаната лихва, така че общият разход да бъде линеен; при финансов лизинг АПП се амортизира по отделен, обикновено линеен график, а лихвата се признава отделно.

Опростен пример за тригодишен оперативен лизинг при 24 000 долара на година, платими ежегодно в края на периода, с 5% ДЛПЗ:

• Настояща стойност на плащанията: около 65 344 долара (това става както първоначален пасив, така и АПП)
• Общ линеен разход за лизинг на година: 24 000 долара
• Натрупана лихва за Година 1: 3 267 долара; амортизационна изравнителна сума за АПП: 20 733 долара
• Натрупана лихва за Година 2: 2 231 долара; амортизационна изравнителна сума за АПП: 21 769 долара
• Натрупана лихва за Година 3: 1 143 долара; амортизационна изравнителна сума за АПП: 22 857 долара

До края на третата година и двата баланса са нула, а общият разход за трите години възлиза на 72 000 долара в парични плащания — същата сума, както при стария стандарт, просто разпределена равномерно и преминаваща през различни балансови сметки по пътя.

Практически облекчения, предназначени за частни компании

FASB вгради няколко „предпазни клапана“ в ASC 842 специално защото знаеше, че стандартът ще бъде тежък за по-малките субекти. Повечето от тях са избор на счетоводна политика, който трябва да бъде направен предварително и да се прилага последователно.

Избор на безрисков лихвен процент

Лизингополучател, който не е публично дружество, може да използва безрисков лихвен процент — обикновено доходност по държавните ценни книжа на САЩ, съответстваща на срока на лизинга — вместо диференциален лихвен процент по заема. Това избягва мъчителното упражнение по изграждане на синтетична крива на заемане от нулата. ASU 2021-09 направи този избор възможен по клас базов актив, а не на принципа „всичко или нищо“, така че компанията може да използва безрисковия процент за парк от евтини лизинги на копирни машини, докато все още използва ДЛПЗ за скъпо портфолио от недвижими имоти, където процентът е по-важен.

Уловката: безрисковите проценти обикновено са по-ниски от ДЛПЗ, което води до по-големи задължения и активи с право на ползване. Облекчението спестява работа, но изкуствено раздува баланса. Компаниите, които очакват да станат публични или да бъдат придобити от публична компания в следващите няколко години, понякога съжаляват, че са го избрали, защото ще трябва да преизчислят всичко според ДЛПЗ преди прехода. Помислете за вашия тригодишен хоризонт, преди да фиксирате политиката.

Освобождаване за краткосрочни лизинги

Лизинг със срок от 12 месеца или по-малко и без опция за покупка, която лизингополучателят е разумно сигурен, че ще упражни, може да бъде държан изцяло извън баланса, като плащанията се отчитат като линеен разход. Това е строг критерий — дори един ден над 12 месеца дисквалифицира лизинга — а опциите за подновяване, които е разумно сигурно, че ще бъдат упражнени, се броят към срока. Лизинг за 9 месеца с подновяване за 6 месеца, което възнамерявате да упражните, е 15-месечен лизинг и не отговаря на условията.

Изберете това по клас базов актив (напр. краткосрочен наем на оборудване, временни офис площи) и документирайте политиката във вашето счетоводно ръководство.

Комбиниране на лизингови и нелизингови компоненти

За всеки клас базови активи лизингополучателят може да избере да третира лизинговите и нелизинговите компоненти (напр. наема и CAM разходите за поддръжка) като един лизингов компонент. Това избягва процедурата по разпределение, която иначе би изисквала разделяне по справедлива стойност. Повечето частни компании избират това за недвижими имоти и рутинно наемано оборудване.

Пакет от три практически облекчения при прехода

За лизинги, съществували към датата на прехода, на лизингополучателите беше разрешено да изберат пакет от три облекчения заедно:

• Да не се преоценява дали съществуващите договори съдържат лизинг.
• Да не се преоценява класификацията на лизинга според старите спрямо новите критерии.
• Да не се преоценяват първоначалните преки разходи според новото определение.

Този пакет трябваше да бъде избран в неговата цялост. Компаниите, които все още преминават през одити на предходни периоди, трябва да потвърдят, че първоначалната им документация по приемането на стандарта отразява кои облекчения са били използвани — одиторите продължават да питат за това години след приемането.

Грешките, които се появяват отново и отново

При внедряванията и проверките след приемането на стандарта едни и същи грешки продължават да излизат на повърхността.

Пропуснати вградени лизинги. „Договор за услуги“, който дава на клиента правото да контролира използването на идентифициран актив — специализиран сървър, конкретно складово пространство, определен камион — съдържа лизинг според ASC 842. ИТ аутсорсингът, логистиката и договорите за управлявани услуги са най-честите места, където те се крият. Прочетете всеки съществен договор за услуги през призмата на ASC 842, а не само нещата, наречени „лизинг“.

Използване на грешен срок. Или игнориране на опциите за подновяване, за които е разумно сигурно, че ще бъдат упражнени (подценяване на пасива), или включване на подновявания, които не са разумно сигурни (надценяването му). Прагът „разумно сигурно“ е висок — той изисква нещо повече от просто предпочитание. Документирайте икономическите фактори, които подкрепят вашето решение.

Избор на грешен дисконтов процент. Най-честата грешка е използването на процент, който не съответства на срока на лизинга. 7-годишен лизинг, дисконтиран с 1-годишен лихвен процент по държавни ценни книжа, или 6-месечен лизинг, дисконтиран с 10-годишен диференциален лихвен процент (IBR), ще се провалят при одит. Процентът трябва да съответства на срока на лизинга и класа на актива.

Третиране на безрисковото облекчение като безплатно. То не е такова. То води до по-големи цифри в баланса, усложнява бъдещо IPO или придобиване и сигнализира за незряла счетоводна функция пред опитни кредитори. Използвайте го там, където простотата е важна и сумите в долари са малки; ориентирайте се към IBR за лизингите, които имат съществено значение.

Забравяне на тригерите за преоценка. Модификациите, промените в срока на лизинга, промените в оценката на опциите и определени ресети на индекси изискват преизчисляване на пасива и коригиране на актива с право на ползване (ROU asset). Много компании записват първоначалните записи чисто и след това никога повече не ги докосват, пропускайки необходимите преоценки, когато лизингът е изменен или подновен.

Подценяване на тежестта на оповестяванията. ASC 842 добави количествени и качествени оповестявания относно среднопретегления срок на лизинга, среднопретегления дисконтов процент, анализ на бъдещите падежи и общите разходи за лизинг по класификация. Данните трябва да дойдат отнякъде — обикновено от лизингов график, за който никой не носи пълна отговорност. Приписването на изрична собственост върху лизинговия регистър (и съпоставянето му с Главната книга при всяко приключване) е малка промяна в процеса, която предотвратява повечето грешки при оповестяването.

Как изглежда доброто счетоводство на лизинги ден след ден

Компаниите, които се справят добре с ASC 842, споделят няколко навика. Те поддържат единствен източник на достоверна информация за всеки лизинг — електронна таблица или олекотена система, която проследява срока, плащанията, класификациите, опциите и дисконтовите проценти, с история на версиите при всяка промяна на лизинга. Те съпоставят аналитичната книга за лизинги с Главната книга всеки месец, а не само в края на годината. Те преразглеждат оценките на опциите за подновяване на всяка отчетна дата за всеки лизинг, при който обстоятелствата са се променили съществено. И документират методологията за дисконтовия процент веднъж, след което я прилагат механично, така че разговорът с одиторите всяка година да бъде за факти, а не за преразглеждане на преценки от нулата.

За частна компания с няколко лизинга, подредена електронна таблица и писмен меморандум за политиката обикновено са достатъчни. Когато портфейлът от лизинги надхвърли 15 или 20 договора, специализираният софтуер започва да се изплаща — не защото математиката е трудна, а защото дисциплината в осчетоводяването (особено около модификациите и преоценките) става по-трудна за поддържане ръчно.

Поддържайте книгите си готови за одит от първия ден

Счетоводството на лизинги вече е постоянна тема в баланса, а подкрепящите изчисления зависят изцяло от качеството на основната счетоводна книга. Текстово базираното счетоводство (plain-text accounting) улеснява съхранението на вашите лизингови графици, счетоводни записвания и подкрепяща документация във файлове под контрол на версиите, които одиторите могат да проследят от край до край — без непрозрачни бази данни, без зависимост от доставчик и без изненади в края на годината. Beancount.io ви дава прозрачна, подлежаща на скриптиране счетоводна книга, която се съчетава естествено с вида внимателна документация, която ASC 842 изисква. Започнете безплатно и вижте защо разработчици, контрольори и финансови екипи избират текстово базираното счетоводство като основа на своята финансова отчетност.