Детская больница выплачивает своему генеральному директору 1,4 млн долларов, финансовому директору — 1,1 млн долларов, а главному врачу — 1,3 млн долларов. До этого года больница была обязана уплачивать 21-процентный акцизный налог на избыточное вознаграждение в размере около 800 000 долларов, что составляло примерно 168 000 долларов. Начиная с 2026 налогового года, та же больница может столкнуться с необходимостью уплаты акцизного налога на каждого сотрудника, чей доход превышает порог в 1 млн долларов, а не только на пятерку самых высокооплачиваемых. Для крупного академического медицинского центра с десятком высокооплачиваемых специалистов такое изменение может незаметно добавить сотни тысяч долларов налогов в одну только форму 4720.
Такова практическая реальность Раздела 4960 после принятия Закона OBBBA (One Big Beautiful Bill Act). Данное положение уже было «спящим» правилом для некоммерческих организаций, больниц, университетов и крупных фондов. Расширение OBBBA превращает его в вопрос, требующий внимания на уровне совета директоров.
В данном руководстве рассматривается, кто обязан платить налог, что считается «подотчетным» вознаграждением, как работает расчет, какие недавние изменения OBBBA вступают в силу в 2026 налоговом году и какую работу по документированию некоммерческие организации должны провести сейчас, чтобы избежать сюрпризов при заполнении формы 4720.
Что такое Раздел 4960 и почему он существует
Раздел 4960 Кодекса внутренних доходов был введен Законом о снижении налогов и создании рабочих мест 2017 года и вступил в силу в январе 2018 года. Он устанавливает акцизный налог — по ставке корпоративного подоходного налога, которая в настоящее время составляет 21 процент — на две конкретные категории выплат, производимых определенными организациями, освобожденными от налогообложения:
- Вознаграждение, превышающее 1 млн долларов, выплаченное «подотчетному сотруднику» в течение налогового года.
- Избыточные парашютные выплаты подотчетному сотруднику, вызванные прекращением трудовых отношений.
Идея политики заключалась в том, чтобы зеркально отразить в некоммерческом секторе ограничение на вычет вознаграждения свыше 1 млн долларов, с которым сталкиваются коммерческие публичные компании в соответствии с Разделом 162(m). Коммерческие работодатели теряют право на вычет; некоммерческие организации, которые и так не платят подоходный налог, вместо этого платят фиксированный 21-процентный акцизный налог. Математически результат должен быть примерно одинаковым.
Подвох в том, что некоммерческие организации не привыкли мыслить как налогооблагаемые корпорации. Больницы, университеты, крупные научно-исследовательские институты и сложные структуры фондов часто распределяют вознаграждение между несколькими связанными структурами, платят врачам и клиницистам и используют механизмы отложенного вознаграждения, права на которые переходят крупными частями. Раздел 4960 охватывает все эти аспекты.
Какие организации подпадают под действие закона
Раздел 4960 применяется к «применимым организациям, освобожденным от налогообложения», или ATEO. ATEO — это любая организация, которая в течение налогового года является одной из следующих:
- Освобождена от налогов в соответствии с Разделом 501(a) (широкая группа, включающая благотворительные организации 501(c)(3), организации социального обеспечения 501(c)(4), торговые ассоциации 501(c)(6) и т. д.)
- Фермерский кооператив, описанный в Разделе 521(b)(1)
- Организация, доходы которой исключены из налогообложения согласно Разделу 115(1) (как правило, государственные и местные органы власти)
- Политическая организация, описанная в Разделе 527(e)(1)
Государственные колледжи и муниципальные больницы могут квалифицироваться как ATEO в соответствии с пунктом Раздела 115(1), даже если они технически не являются благотворительными организациями 501(c)(3). Эта единственная строка вовлекает значительную часть системы государственных университетов в сферу действия этого правила.
Связанные организации суммируются
Некоммерческая организация не может избежать действия Раздела 4960, проводя расчет заработной платы через подконтрольную коммерческую дочернюю компанию или отдельную управляющую компанию. Окончательные правила требуют, чтобы вознаграждение от «связанных организаций» суммировалось с тем, что ATEO выплачивает напрямую.
Для целей Раздела 4960 две структуры считаются «связанными» на основе теста подконтрольной группы, но порог составляет 50 процентов, а не привычные 80 процентов, используемые в других разделах Кодекса. Это означает, что даже аффилированные лица, находящиеся под миноритарным контролем, могут быть включены в расчет. Для университета с подконтрольным медицинским планом, исследовательским фондом и ООО, владеющим недвижимостью, агрегирование может создать гораздо больший пул вознаграждений, чем показывают собственные бухгалтерские книги материнской организации.
21-процентный акцизный налог: как работает расчет
Существует два отдельных триггера, и ATEO может задолжать налог по обоим в отношении одного и того же сотрудника в одном и том же году.
Триггер 1: Избыточное вознаграждение свыше 1 млн долларов
Для каждого подотчетного сотрудника суммируйте все «вознаграждения», выплаченные ATEO и ее связанными организациями в течение налогового года. Если эта сумма превышает 1 млн долларов, излишек облагается налогом по ставке 21 процент.
«Вознаграждение» для этой цели — это, по сути, та же база заработной платы, которая применяется к Разделу 162(m), с одним нюансом: отложенное вознаграждение обычно включается в момент перехода прав (вестинга), а не в момент выплаты. Таким образом, пакет удержания в стиле «фантомных акций», права на который переходят на пятый год, может привести к тому, что в одном году будет отражено вознаграждение в размере 1,5 млн долларов, даже если сотрудник получит денежные средства позже.
Некоторые статьи исключаются из вознаграждения:
- Целевые взносы в стиле Roth IRA в определенные пенсионные планы
- Вознаграждение, выплачиваемое лицензированному медицинскому специалисту за медицинские или ветеринарные услуги (подробнее об этом ниже)
Триггер 2: Избыточные парашютные выплаты
Раздел 4960 также заимствует правила «золотых парашютов» для коммерческих организаций из Раздела 280G. Если подотчетный сотрудник прекращает трудовые отношения и получает компенсацию, обусловленную увольнением, текущая стоимость которой равна или превышает трехкратный размер «базовой суммы» сотрудника, вся сумма превышения над базовой суммой считается избыточной парашютной выплатой.
Базовая сумма обычно представляет собой среднее вознаграждение сотрудника за пять полных календарных лет, предшествующих увольнению (или меньше, если сотрудник проработал в организации более короткий срок). Когда парашютные выплаты переступают порог в 3 раза, акцизный налог применяется к разнице между парашютными выплатами и базовой суммой, распределенной на эти выплаты. Для этого триггера не существует нижнего порога в 1 миллион долларов; он может применяться при гораздо более низких уровнях компенсации для сотрудника, который проработал в организации недолго.
Исключение для медицинских услуг
Вознаграждение, выплачиваемое лицензированному медицинскому работнику за фактическое оказание медицинских или ветеринарных услуг, исключается из расчета по Разделу 4960. Это исключение является одним из немногих реальных послаблений в правиле и имеет критическое значение для больниц.
На практике больницы должны разделять оплату труда врача на клиническую и административную составляющие. У главного медицинского сотрудника, который тратит 30 процентов своего времени на прием пациентов и 70 процентов на руководство отделами, будут исключены только 30 процентов; остальное учитывается. IRS ожидает «разумного и добросовестного» распределения, но при проверках будет настаивать на предоставлении подтверждающих записей учета рабочего времени. Больницы, которым не удается своевременно отслеживать это распределение, часто сталкиваются с гораздо большей налогооблагаемой базой, чем они ожидали.
Кто считается «подотчетным сотрудником» — масштабные изменения OBBBA на 2026 год
Именно здесь ситуация в 2026 году меняется. Изначально «подотчетным сотрудником» считался любой сотрудник, который в текущем или любом предшествующем году, начиная с 2017 года, входил в пятерку самых высокооплачиваемых сотрудников ATEO (применимой освобожденной от налогов организации). Попав в этот список однажды, сотрудник оставался в нем пожизненно. Это означало, что организация с многолетней историей могла в конечном итоге получить список из 15 или 20 подотчетных сотрудников, отслеживая бывших генеральных директоров (CEO), финансовых директоров (CFO) и других руководителей на протяжении многих лет.
Раздел 70416 OBBBA значительно расширил это определение. Начиная с налоговых лет, начинающихся после 31 декабря 2025 года (то есть с 2026 календарного года для большинства организаций), «подотчетным сотрудником» теперь считается любое физическое лицо, которое работало в ATEO в любое время после 31 декабря 2016 года, независимо от того, входило ли оно когда-либо в топ-5.
Это одно-единственное изменение полностью перечеркивает первоначальную концепцию «пяти руководителей». Для крупной системы больниц или исследовательского университета количество подотчетных сотрудников теперь может исчисляться тысячами. Практически правило все еще имеет значение только для лиц, которые фактически получают более 1 миллиона долларов от ATEO и связанных с ней организаций в год, но ограничительная функция «топ-5» исчезла.
Косвенный эффект заключается в том, что организации с несколькими сотрудниками, получающими семизначные суммы — академические медицинские центры, университеты с богатыми спортивными программами, крупные эндаумент-фонды — увидят рост своей базы акцизного налога. Больница с восемью сотрудниками, получающими по 1,2 миллиона долларов, по старому правилу платила налог примерно с 1 миллиона долларов избыточной выплаты (топ-5). По новому правилу та же больница платит налог примерно с 1,6 миллиона долларов.
AICPA официально обратился в IRS за переходными указаниями о том, как расширение OBBBA взаимодействует с существующими исключениями по ограниченному количеству часов, необлагаемым фондам и ограниченным услугам, а также за четким разъяснением, чтобы неоплачиваемые волонтеры не привлекались в качестве подотчетных сотрудников. По состоянию на сезон подачи налоговых деклараций 2026 года эти указания не были изданы, поэтому организациям следует планировать деятельность в соответствии с законом в его текущей редакции.
Три ключевых исключения, которые сохраняются (на данный момент)
Финальные постановления, изданные в 2021 году, включают три исключения, которые предотвращают ненадлежащее попадание вознаграждений, выплачиваемых связанными организациями, в расчет ATEO:
Исключение по ограниченному количеству часов
Сотрудник исключается, если ATEO и другие связанные освобожденные от налогов организации ничего не платят ему за услуги ATEO, и сотрудник выполняет услуги ATEO в течение не более 10 процентов от общего рабочего времени или не более 100 часов в год. Типичный пример: финансовый директор коммерческого филиала, который входит в совет директоров ATEO с минимальными временными затратами.
Исключение по необлагаемым фондам
Аналогично исключению по количеству часов, но с большими возможностями — сотрудник может тратить до (но менее) 50 процентов рабочего времени на ATEO, при условии, что никакая часть вознаграждения не поступает из освобожденных от налогов фондов.
Исключение по ограниченным услугам
Сотрудник исключается, если ATEO выплатила менее 10 процентов от общего вознаграждения сотрудника во всех ATEO и связанных организациях. Существует правило разрешения споров: если ни одна ATEO не пересекает 10-процентный порог, правило все равно применяется к той ATEO, которая заплатила больше всех.
Эти исключения становятся более важными в условиях расширения OBBBA, поскольку круг потенциальных подотчетных сотрудников теперь значительно шире. Документирование того, какие сотрудники имеют право на исключение, теперь является важной задачей по соблюдению нормативных требований, а не разовым упражнением с электронной таблицей.
Отчетность и уплата налога: Форма 4720
Акцизный налог по разделу 4960 отражается в Форме 4720 «Декларация по определенным акцизным налогам в соответствии с главами 41 и 42 Налогового кодекса», в Приложении N.
Несколько технических моментов, на которых часто спотыкаются те, кто подает декларацию впервые:
- Тот же срок подачи, что и у Формы 990. Форма 4720 должна быть подана до 15-го числа пятого месяца после окончания налогового года организации (15 мая для тех, чей налоговый год совпадает с календарным). Для нее действует то же шестимесячное продление, что и для Формы 990, если оно оформлено через Форму 8868.
- Налог должен быть уплачен до первоначального срока подачи. Продление срока подачи декларации не является продлением срока уплаты. Проценты и штрафы за недоплату начисляются с первоначального срока подачи.
- Декларацию могут подать как ATEO, так и связанная организация. Если вознаграждение выплачивается несколькими связанными организациями, каждая из них может подать собственную Форму 4720 и уплатить свою долю, либо ATEO может отчитаться и уплатить всю сумму целиком. Координация важна: случаются как двойные выплаты, так и недоплаты.
- Штрафы за несвоевременную подачу или уплату следуют стандартной структуре раздела 6651: 5 процентов в месяц за несвоевременную подачу (максимум 25 процентов) и 0,5 процента в месяц за несвоевременную уплату.
Большинству крупных некоммерческих организаций и больниц следует рассматривать Форму 4720 как параллельную Форме 990 декларацию, а не как второстепенное приложение.
Документация, которую некоммерческие организации должны подготовить сейчас
Расширение OBBBA создает значительную нагрузку по соблюдению нормативных требований. Три шага помогут организациям избежать основных трудностей:
1. Составьте реестр всех сотрудников, когда-либо превысивших пороговое значение
Выявите каждого человека, которому в любой момент с 1 января 2017 года ATEO и ее связанные организации выплатили более 1 миллиона долларов в течение одного налогового года. Этот реестр теперь является рабочим списком «подотчетных сотрудников» для раздела 4960 на будущее, к которому будут добавляться новые лица, превысившие порог.
2. Определите периметр связанных организаций
Для каждой аффилированной структуры — закрытой группы профессиональных услуг, ООО по управлению недвижимостью, вспомогательной организации, иностранного филиала — проведите новую проверку на «50-процентный контроль» в соответствии с правилами агрегации раздела 4960. Этот периметр часто не обновлялся с момента выхода окончательных нормативных актов в 2021 году, а реорганизации, новые совместные предприятия или недавние аффилиации могут добавлять или исключать структуры из группы.
3. Своевременно документируйте распределение затрат на медицинские услуги
Для больничных систем исключение на медицинские услуги является самым значительным фактором снижения налогооблагаемой базы. Распределение времени между клинической и административной работой должно подтверждаться текущими записями учета времени, письменными должностными инструкциями и последовательной методикой, применяемой из года в год. Попытки восстановить эти данные постфактум во время аудита редко заканчиваются успешно.
Почему здесь важен точный бухгалтерский учет
Раздел 4960 находится на стыке расчета заработной платы, отложенного вознаграждения, операций со связанными сторонами и отчетности организаций, освобожденных от налогов. Расчет зависит от отслеживания вознаграждений в нескольких структурах, разделения оплаты труда врачей на клиническую и административную составляющие, а также согласования отложенного вознаграждения, права на которое возникают (вестинг) в одном году, а выплата происходит в другом.
Когда записи хранятся в разрозненных системах — зарплата на одной платформе, отложенное вознаграждение в электронной таблице, а внутригрупповые распределения запрятаны в плане счетов, который не соответствует периметру связанных организаций — показатели раздела 4960 восстанавливаются по памяти в конце года. Именно тогда закрадываются ошибки. Точный учет на уровне транзакций, где каждая выплата вознаграждения помечена по организации, сотруднику и категории, позволяет превратить расчет Формы 4720 в пятиминутное упражнение вместо пятинедельной суматохи.
Для организаций, которым нужен четкий аудиторский след, учет в текстовом формате (plain-text accounting) предлагает то, чего нет во многих готовых инструментах для некоммерческих организаций: каждая запись доступна для чтения человеком, находится под контролем версий и доступна для запросов. Когда Налоговая служба (IRS) спросит, почему 1 287 432 доллара были отражены как вознаграждение конкретного подотчетного сотрудника, базовые транзакции — и обоснование каждого распределения — должны быть доступны по одному запросу.
Распространенные ошибки, приводящие к неожиданностям по разделу 4960
На практике неоднократно встречаются одни и те же сценарии:
- Учет отложенного вознаграждения по факту выплаты, а не по факту вестинга. Раздел 4960 обычно ориентируется на возникновение права собственности (вестинг), а не на выплату наличных. Четырехлетний период вестинга может привести к резкому скачку «вознаграждения» до 2 миллионов долларов в один год, даже если сотрудник фактически получил на руки четверть этой суммы.
- Отказ от агрегирования выплат связанных организаций. Исключение вознаграждения от закрытой группы специалистов или отдельного исследовательского института — одна из самых частых находок при аудите.
- Чрезмерное использование исключения на медицинские услуги. Больницы иногда рассматривают 100 процентов выплат руководителю-врачу как освобожденные от налога, даже если он тратит значительное время на административную работу. IRS оспаривает такое распределение.
- Игнорирование триггера «парашютных» выплат. Выходное пособие, превышающее базовую сумму более чем в 3 раза, может привести к возникновению акцизного налога, даже если вознаграждение руководителя никогда не превышало 1 миллион долларов ни в один год работы.
- Устаревшие списки подотчетных сотрудников. В связи с расширением OBBBA организациям необходимо заново сформировать реестр подотчетных сотрудников на 2026 налоговый год и далее. Списки, составленные по старой схеме «топ-5 плюс предыдущие годы», будут содержать неполные данные.
Взгляд в будущее: возможные изменения
Расширение OBBBA вызвало противодействие со стороны некоммерческого сектора, особенно со стороны систем здравоохранения и ассоциаций высшего образования. AICPA официально запросила льготы на переходный период и уточняющие руководства. Несколько предложений предусматривают освобождение от налога вознаграждений неоплачиваемых волонтеров и духовенства, расширение существующих исключений для связанных организаций на более широкую базу охваченных сотрудников, а также предоставление организациям, подающим отчетность за фискальный год, пропорционального переходного периода.
Пока неясно, появятся ли эти руководства вовремя для налоговых деклараций 2026 года. Организациям следует планировать свою деятельность на основе действующего закона и рассматривать любые последующие послабления как дополнительное преимущество.
Поддерживайте финансовую отчетность вашей некоммерческой организации в готовности к аудиту
Соблюдение требований раздела 4960 в конечном итоге зависит от того, могут ли ваши учетные книги подтвердить каждую строку расчетов при запросе Налоговой службы США (IRS). Текстовый учет с помощью Beancount.io предоставляет некоммерческим организациям прозрачный регистр с контролем версий, где каждая транзакция — выплата зарплаты, начисления отложенных компенсаций, межфирменные распределения и разделение медицинских услуг — доступна для чтения человеком и удобна для выполнения запросов. Начните бесплатно и узнайте, почему финансовые команды социально значимых организаций переходят на текстовый учет.