وقتی یک شریک ارشد سرانجام از یک شرکت حرفهای قدیمی بازنشسته میشود، معمولاً هر دو طرف روی یک عدد توافق دارند: مبلغ خرید سهم. چیزی که تقریباً هرگز تا زمان تنظیم اظهارنامه مالیاتی روی آن توافق نمیکنند، نحوه تقسیم این عدد در قوانین داخلی مالیات است. همان دلار میتواند در فرم K-1 بهعنوان درآمد عادی مشمول مالیات خوداشتغالی با نرخهای تا ۳۷٪ ظاهر شود، یا بهعنوان سود سرمایهای بلندمدت با سقف ۲۰٪. همان دلار میتواند بهطور کامل توسط مشارکت قابل کسر باشد، یا کاملاً غیرقابل کسر. اهرمی که نتیجه را کنترل میکند ماده 736 قوانین داخلی مالیات است، و انتخابهای کوچک در متن قرارداد مشارکت میتواند صورتحسابهای مالیاتی شش یا هفت رقمی را تغییر دهد.
این راهنما توضیح میدهد که چگونه ماده 736 پرداختهای تصفیهای به شریک خارجشونده را به دو دسته تقسیم میکند — پرداختهای ملکی ماده 736(b) و پرداختهای درآمدی یا تضمینی ماده 736(a) — و چگونه این دستهها با قوانین داراییهای داغ ماده 751، تعدیلهای مبنای اختیاری مواد 754 و 743(b)، و معافیتهای ویژه مشارکتهای خدماتی تعامل دارند. این نوشته برای شرکا، مدیران مالی و مشاورانی است که میخواهند اجزای متغیر را قبل از مذاکره درک کنند، نه بعد از آن.
تقسیم اصلی: 736(b) در مقابل 736(a)
وقتی یک مشارکت سهم کامل یک شریک را از طریق مجموعهای از پرداختها تصفیه میکند — که معمولاً در شرکتهای حقوقی، حسابداری، پزشکی، مشارکتهای سرمایهگذاری و بسیاری از کسبوکارهای فعال رخ میدهد — ماده 736 هر دلار پرداختی را به یکی از دو دسته وادار میکند.
ماده 736(b): پرداخت برای سهم شریک در داراییهای مشارکت
تا جایی که پرداختی «در ازای سهم آن شریک در داراییهای مشارکت» انجام شود، پرداخت ماده 736(b) محسوب میشود. این پرداختها طبق ماده 731 بهعنوان توزیع عادی تلقی میشوند. شریک بازنشسته تا جایی که مجموع وجه نقد دریافتی از مبنای خارجی سهم او در مشارکت بیشتر باشد، سود سرمایهای گزارش میکند، و تنها در صورت تصفیه کل سهم و بیشتر بودن مبنای نقدی، زیان سرمایهای. بدون مالیات خوداشتغالی. بدون کسر برای مشارکت.
ماده 736(a): سهم توزیعی یا پرداخت تضمینی
هر چیزی که بهعنوان پرداخت ملکی ماده 736(b) واجد شرایط نباشد، در ماده 736(a) قرار میگیرد. این پرداختها یا:
- سهم توزیعی از درآمد مشارکت هستند، اگر مبلغ پرداختی به درآمد مشارکت بستگی داشته باشد؛ یا
- پرداخت تضمینی طبق ماده 707(c) هستند، اگر مبلغ بدون توجه به درآمد مشارکت ثابت باشد.
در هر صورت، نتیجه برای طرف شریک، درآمد عادی است که معمولاً برای شرکای عمومی مشمول مالیات خوداشتغالی است — حتی اگر شریک دیگر در شرکت کار نمیکند. طرف مقابل: مشارکت عملاً این پرداختها را کسر میکند. سهم توزیعی درآمد تخصیصیافته به شرکای باقیمانده را کاهش میدهد؛ پرداخت تضمینی مستقیماً طبق ماده 162 کسر میشود. این یک سپر مالیاتی مادی برای مالکان باقیمانده است.
این عدم تقارن کل بازی است. دلاری که از ستون 736(b) به ستون 736(a) منتقل شود، سود سرمایهای را برای بازنشسته به درآمد عادی تبدیل میکند اما برای مشارکت کسر ایجاد میکند. دلاری که در جهت دیگر منتقل شود، عکس آن را انجام میدهد. تقسیم «درست» بستگی به این دارد که موقعیت مالیاتی چه کسی را بهینه میکنید و قرارداد مشارکت واقعاً چه میگوید.
معافیت مشارکتهای خدماتی در ماده 736(b)(2)
قانون پیشفرض تقریباً هر دلار پرداختی برای سهم مشارکت را پرداخت ملکی ماده 736(b) تلقی میکند. اما ماده 736(b)(2)، که توسط ماده 736(b)(3) محدود شده است، دو قلم خاص را از دسته 736(b) خارج کرده و آنها را به 736(a) وادار میکند — اما تنها زمانی که هر دو شرط زیر برقرار باشند:
۱. سرمایه عامل مادی تولید درآمد برای مشارکت نباشد؛ و ۲. شریک بازنشسته یا فوتشده شریک عمومی بوده باشد.
به زبان ساده، این معافیت برای مشارکتهای خدماتی اعمال میشود — شرکتهای حقوقی، حسابداری، مشاورهای، گروههای پزشکی، شرکتهای معماری — که درآمد خود را از خدمات شخصی شرکا به دست میآورند نه از سرمایهگذاری. وقتی معافیت اعمال میشود، دو قلم از 736(b) طبقهبندی مجدد میشوند:
- دریافتنیهای تحققنیافته، طبق تعریف ماده 751(c)، که برای یک شرکت خدماتی معمولی به معنای کار در حال انجام و هزینههای صورتگرفته اما وصولنشده است که هنوز بهعنوان درآمد شناسایی نشدهاند.
- سرقفلی اعلامنشده، به معنای سرقفلی که قرارداد مشارکت بهطور صریح آن را بهعنوان چیزی که شریک بازنشسته برای آن پرداخت دریافت میکند شناسایی نکرده است.
این معافیت بسیار مهم است. شریک بازنشسته شرکت حقوقی که در طی پنج سال برای «سهم او از WIP و سرقفلی» پرداخت دریافت میکند، بهطور پیشفرض، مبالغ 736(a) را بهعنوان درآمد عادی دریافت میکند — مگر اینکه قرارداد مشارکت بهطور خاص بخشی از خرید را به سرقفلی اختصاص دهد، که در آن صورت آن بخش سرقفلی به سود سرمایهای 736(b) برای شریک و غیرقابل کسر برای شرکت تبدیل میشود.
اهرم تنظیم سرقفلی
قرارداد مشارکت کل بازی برای سرقفلی است. بدون شرط صریح، پرداختهای سرقفلی به شریک عمومی بازنشسته یک شرکت خدماتی درآمد عادی 736(a) و قابل کسر توسط شرکت است. با شرط واضحی که بخشی از پرداختها را بهعنوان «برای سرقفلی» شناسایی کند، آن بخش به پرداخت ملکی 736(b) تبدیل میشود — سود سرمایهای برای شریک، بدون کسر برای شرکت.
اینکه آیا چنین شرط سرقفلی را گنجانده شود باید در مرحله تشکیل مشارکت بحث شود، نه در آستانه بازنشستگی کسی. تا آن زمان دیر است و تغییر قرارداد به نفع بازنشسته میتواند برای IRS شبیه به یک معامله صوری باشد.
تله داراییهای داغ ماده 751
ماده 751 قانون حفظ درآمد عادی است. این ماده وجود دارد تا شرکا نتوانند داراییهای درآمد عادی — دریافتنیها، موجودی کالای افزایشیافته، بازیابی استهلاک — را صرفاً با فروش یا بازخرید سهم مشارکت خود به سود سرمایهای تبدیل کنند.
برای اهداف ماده 736، «داراییهای داغ» مرتبط عبارتند از:
- دریافتنیهای تحققنیافته طبق ماده 751(c) — بهویژه، حسابهای دریافتنی برای کالاها یا خدمات که مشارکت مبتنی بر نقدی هنوز بهعنوان درآمد ثبت نکرده است.
- موجودی کالای بهطور قابلتوجهی افزایشیافته، که بهعنوان موجودی با ارزش بازار منصفانه بیش از ۱۲۰٪ مبنای تعدیلشده آن تعریف میشود.
مهم این است که تعریف دریافتنیهای تحققنیافته برای اهداف ماده 736 محدودتر از تعریفی است که برای مواد 731، 732 و 741 استفاده میشود. برای اهداف پرداخت ماده 736، «دریافتنیهای تحققنیافته» بیشتر موارد بازیابی ذکرشده در متن تکمیلی ماده 751(c) را شامل نمیشود — مواردی مانند بازیابی استهلاک طبق ماده 1245، بازیابی ماده 1250 و موارد مشابه. آنها هنوز برای اهداف فروش سهم مشارکت داراییهای داغ هستند، اما در بازخرید به دسته 736(a) کشیده نمیشوند.
اثر عملی: در بازخرید شریک شرکت خدماتی، تحلیل داراییهای داغ معمولاً به «ارزش دریافتنیها و WIP چقدر است و آیا موجودی کالایی بهطور قابلتوجهی افزایشیافته وجود دارد؟» خلاصه میشود. در مشارکت سرمایهبر، تحلیل داراییهای داغ برای اهداف 736 عمدتاً بیمعنی است زیرا معافیت 736(b)(2) اصلاً اعمال نمیشود — سرمایه عامل مادی تولید درآمد است.
جایی که مواد 754 و 743(b) وارد میشوند
انتخاب ماده 754 گزینه مشارکت برای افزایش (یا کاهش) مبنای داخلی داراییهای خود است زمانی که (الف) سهم مشارکت منتقل شود، یا (ب) توزیعی باعث سود یا تعدیل مبنا برای گیرنده شود. برای شریک بازنشستهای که توزیعهای تصفیهای طبق ماده 736 دریافت میکند، انتخاب ماده 754 به دو ماده مرتبط بستگی دارد:
- ماده 743(b) مبنای داخلی داراییهای مشارکت را زمانی که سهمی فروخته یا منتقل میشود تنظیم میکند. این صرفاً به نفع شریک انتقالگیرنده است.
- ماده 734(b) مبنای داخلی داراییهای مشارکت را پس از توزیعی که سودی برای گیرنده ایجاد میکند یا تغییر مبنا طبق ماده 732 تنظیم میکند.
بازخرید ماده 736 یک توزیع است، نه فروش، بنابراین ماده مرتبط برای مشارکت معمولاً ماده 734(b) است، نه 743(b). اما ماده 743(b) اگر معامله بهصورت خرید متقابل بازسازی شود، مرکزی میشود، جایی که شرکای باقیمانده (یا شریک جدید) مستقیماً سهم شریک بازنشسته را میخرند بهجای اینکه مشارکت آن را بازخرید کند.
انتخاب بین بازخرید (که توسط ماده 736 با تعدیل احتمالی 734(b) اداره میشود) و خرید متقابل (که توسط قوانین فروش ماده 741 با تعدیل احتمالی 743(b) اداره میشود) یکی از مهمترین تصمیمات ساختاری در هر معامله خروج شریک است. هر مسیر پیامدهای متفاوتی برای موارد زیر دارد:
- چه کسی افزایش مبنای داخلی را دریافت میکند
- آیا اصلاً میتوان رفتار درآمد عادی 736(a) را فعال کرد
- مواجهه با مالیات خوداشتغالی
- پروفایل کسر مشارکت در آینده
بدون انتخاب ماده 754، نه بازخرید و نه خرید متقابل تعدیل مبنای داخلی برای مشارکت ایجاد نمیکند، به این معنی که شرکای باقیمانده یا تازهوارد ممکن است وقتی مشارکت بعداً دارایی افزایشیافته را میفروشد با سود خیالی گیر کنند. برای نگاه عمیقتر به نحوه عملکرد مکانیکی این انتخاب، به راهنمای انتخاب ماده 754 ما مراجعه کنید.
یک مثال عینی قدمبهقدم
یک شرکت مشاورهای چهارنفره را در نظر بگیرید که سرمایه عامل مادی تولید درآمد نیست و هر شریک شریک عمومی است. شریک ارشد دیانا با مبنای خارجی ۵۰٬۰۰۰ دلار در سهم مشارکت خود بازنشسته میشود. شرکت موافقت میکند در طی چهار سال مبلغ ۱٬۰۰۰٬۰۰۰ دلار به او در اقساط سالانه مساوی ۲۵۰٬۰۰۰ دلار بپردازد. سهم او از ترازنامه شرکت در بازنشستگی به این شکل است:
- وجه نقد و سایر داراییهای ماده 736(b): ۲۰۰٬۰۰۰ دلار
- دریافتنیهای تحققنیافته (WIP و حسابهای دریافتنی صورتحسابشده): ۳۰۰٬۰۰۰ دلار
- سرقفلی: ۵۰۰٬۰۰۰ دلار (قرارداد مشارکت درباره سرقفلی ساکت است)
مرحله ۱: پرداخت ملکی 736(b) را شناسایی کنید. سهم دیانا از وجه نقد و سایر داراییهای مشارکت ۲۰۰٬۰۰۰ دلار است. آن ۲۰۰٬۰۰۰ دلار پرداخت ماده 736(b) است که بهعنوان توزیع سرمایهای مشمول مالیات میشود.
مرحله ۲: بازیابی مبنای خارجی او را تعیین کنید. طبق ماده 731، دیانا مبنای خارجی ۵۰٬۰۰۰ دلاری خود را بدون مالیات بازیابی میکند، سپس ۱۵۰٬۰۰۰ دلار باقیمانده از پرداخت 736(b) را بهعنوان سود سرمایهای بلندمدت گزارش میکند.
مرحله ۳: طبق ماده 736(b)(2) طبقهبندی مجدد کنید. چون دیانا شریک عمومی در مشارکت خدماتی است، سهم او از دریافتنیهای تحققنیافته (۳۰۰٬۰۰۰ دلار) و پرداخت سرقفلی (۵۰۰٬۰۰۰ دلار) از 736(b) خارج شده و به پرداختهای ماده 736(a) تبدیل میشوند. قرارداد مبلغ سرقفلی را مشخص نمیکند، بنابراین کل ۵۰۰٬۰۰۰ دلار پرداخت سرقفلی نیز 736(a) است.
مرحله ۴: پرداختهای 736(a) را مشخص کنید. ۸۰۰٬۰۰۰ دلار پرداختهای 736(a) دیانا برای او درآمد عادی و مشمول مالیات خوداشتغالی است. شرکت این پرداختها را کسر میکند — یا بهعنوان کاهش درآمد تخصیصیافته به شرکای باقیمانده (اگر پرداختها به درآمد شرکت مرتبط باشند) یا بهعنوان پرداخت تضمینی (اگر مبالغ ثابت و غیرمرتبط با درآمد باشند).
مرحله ۵: تخصیص در طی چهار سال. بخشهای 736(b) و 736(a) معمولاً به نسبت در طول جریان پرداخت تخصیص مییابند، بنابراین هر پرداخت سالانه ۲۵۰٬۰۰۰ دلار بخشی پرداخت ملکی و بخشی پرداخت درآمد عادی است.
حالا مقایسه کنید اگر قرارداد مشارکت بهطور صریح ۴۰۰٬۰۰۰ دلار از خرید را به سرقفلی اختصاص داده بود چه اتفاقی میافتاد: آن ۴۰۰٬۰۰۰ دلار از 736(a) به 736(b) منتقل میشود، و درآمد عادی و مالیات خوداشتغالی دیانا را حذف میکند — اما کسر مربوطه برای شرکت را حذف میکند. اینکه این جابهجایی کمک میکند یا ضرر میزند به نرخهای نهایی و رابطه بین دیانا و شرکت بستگی دارد.
ملاحظات عملی تنظیم و برنامهریزی
چند اصل بهطور مداوم نتایج را برای هر دو طرف بهبود میبخشد:
۱. سرقفلی را در قرارداد مشارکت در مرحله تشکیل مشخص کنید. یکبار برای همیشه تصمیم بگیرید که آیا پرداختهای خرید بهعنوان سرقفلی (سود سرمایهای برای بازنشسته، بدون کسر برای شرکت) یا پرداختهای 736(a) (درآمد عادی برای بازنشسته، کسر برای شرکت) مشخص میشوند. تلاش برای بهینهسازی این در بازنشستگی برای IRS ساختگی به نظر میرسد. ۲. خرید را با انتخاب ماده 754 هماهنگ کنید. یک انتخاب دائمی تضمین میکند که مشارکت میتواند هنگام خروج شریک مبنای داخلی را افزایش دهد و از سود خیالی برای شرکای باقیمانده یا تازهوارد جلوگیری کند. ۳. تحلیل بازخرید در مقابل خرید متقابل را زود انجام دهید. انتخاب ساختاری بر موقعیت مالیاتی همه تأثیر میگذارد و پس از اجرا قابل بازگشت نیست. ۴. تخصیص پرداختها بین 736(b) و 736(a) را در فرمهای K-1 مستند کنید. مشارکت و شریک بازنشسته باید بهطور سازگار گزارش دهند. گزارش ناسازگار یک آهنربای حسابرسی است. ۵. به یاد داشته باشید ماده 751 همچنان اعمال میشود. حتی در دسته 736(b)، قوانین داراییهای داغ میتوانند بخشهایی از پرداخت ملکی را به درآمد عادی تبدیل کنند. اعداد 751 را جداگانه محاسبه کنید. ۶. مراقب مالیات خوداشتغالی باشید. شریک عمومی بازنشستهای که پرداختهای 736(a) را بهعنوان پرداختهای تضمینی تلقی میکند، حتی اگر دیگر کار نمیکند، مالیات SE خواهد داشت. برای بازنشستهای در اواخر دهه ۶۰ زندگی که از تأمین اجتماعی و مدیکر استفاده میکند، این میتواند غافلگیرکننده باشد.
چرا کتابهای تمیز غیرقابل مذاکره هستند
تحلیل ماده 736 کاملاً به دقیق، سازگار و قابل تطبیق بودن سوابق مالی مشارکت بستگی دارد. تقسیم بین 736(a) و 736(b) نیاز به دانستن موارد زیر دارد:
- ارزش بازار منصفانه داراییهای مشارکت در تاریخ بازنشستگی
- مبنای هر دارایی، شامل هر تعدیل قبلی 743(b) و 734(b)
- دریافتنیهای تحققنیافته و موجودی کالای بهطور قابلتوجهی افزایشیافته معوق
- مبنای خارجی هر شریک، حساب سرمایه و سهم او از بدهیهای مشارکت
- هر تخصیص قبلی سرقفلی یا داراییهای نامشهود خاص در قرارداد
وقتی این سوابق در صفحات گسترده، خروجیهای نرمافزار حسابداری و PDFهای K-1 سالهای گذشته پراکنده هستند، بازسازی آنها در بازنشستگی دردناک و پرهزینه است. نگهداری یک دفتر کل تمیز و قابل جستجو از ابتدای مشارکت — با حسابهای سرمایه، ردیابی مبنا و جزئیات دارایی همه در یک مکان قابل حسابرسی — تفاوت بین یک بازنشستگی روان و یک پروژه حسابداری پزشکی قانونی چندماهه است.
اشتباهات رایج که باید اجتناب کنید
- در نظر گرفتن هر پرداخت بهعنوان 736(b) بهطور پیشفرض. برای مشارکتهای خدماتی با شرکای عمومی، معافیت در 736(b)(2) خودکار است — دریافتنیهای تحققنیافته و سرقفلی اعلامنشده 736(a) هستند. گزارش آنها بهعنوان 736(b) اشتباه است.
- فراموش کردن مشخص کردن سرقفلی در قرارداد مشارکت. بدون آن شرط، تمام پرداختهای سرقفلی به شریک عمومی بازنشسته یک شرکت خدماتی درآمد عادی است.
- رد شدن از انتخاب ماده 754. شرکای باقیمانده ممکن است در فروشهای بعدی دارایی با سود خیالی مواجه شوند چون افزایش مبنای داخلی دریافت نکردهاند.
- طبقهبندی اشتباه پرداخت تضمینی 736(a) بهعنوان 736(b). این درآمد عادی را بهطور نامناسب به سود سرمایهای منتقل میکند و گزارش ناسازگار بین شرکت و بازنشسته ایجاد میکند.
- نادیده گرفتن همپوشانی داراییهای داغ ماده 751. حتی در بخش 736(b)، داراییهای داغ میتوانند درآمد عادی را جدا کنند که به راحتی نادیده گرفته میشود.
- عدم ردیابی مبنای خارجی. مبنای خارجی شریک بازنشسته اولین دلار بازیابی بدون مالیات در دسته 736(b) است. اگر سوابق مبنا ناقص باشند، بازنشسته مالیات بیشتری پرداخت میکند.
سوابق مالی مشارکت خود را آماده حسابرسی نگه دارید
یک معامله تمیز ماده 736 به سالها ردیابی دقیق حساب سرمایه، سوابق مبنا و دید واضح از داراییهای مشارکت به ارزش بازار منصفانه بستگی دارد. Beancount.io حسابداری متن ساده را فراهم میکند که به مشارکتها شفافیت کامل بر کتابهایشان میدهد — هر تعدیل حساب سرمایه، هر تغییر مبنا و هر توزیع در سوابق نسخهکنترلشده و قابل جستجو ثبت میشود. وقتی شریکی بازنشسته میشود، شما تاریخ را بازسازی نمیکنید؛ گزارش اجرا میکنید. رایگان شروع کنید و ببینید چرا توسعهدهندگان، متخصصان مالی و حسابداران به حسابداری متن ساده روی میآورند.