Розділ 1402(a)(13) після рішення Soroban: Звільнення обмежених партнерів від податку на самозайнятість у 2026 році

Минулого кварталу партнер з обмеженою відповідальністю в LP штату Делавер перерахував IRS 1,2 мільйона доларів — не тому, що змінився закон, а тому, що суддя Податкового суду проаналізував, як партнер насправді проводив свої робочі дні, і дійшов висновку, що статус «обмеженого» в партнерській угоді був лише папірцем, а не податковим щитом.

Цей партнер не самотній. Після рішення Податкового суду в листопаді 2023 року у справі Soroban Capital Partners v. Commissioner, а також посилення позицій у справах Denham Capital та Point72 Asset Management у 2024 та 2025 роках, IRS виграла кожну оскаржувану справу щодо того, чи мають так звані партнери з обмеженою відповідальністю сплачувати 15,3% податку на самозайнятість зі своєї частки розподіленого доходу. Результатом став тихий перегляд структури винагороди в хедж-фондах, фірмах приватного капіталу, ТОВ з професійних послуг та сімейних бізнесах, які вважали, що юридичного статусу на рівні штату достатньо.

Якщо ви партнер, учасник або менеджер фонду, який виключав розподілену частку з податку на самозайнятість на основі статусу партнера з обмеженою відповідальністю, правила, які ви вивчили у 2010 році, більше не відповідають правилам, за якими вас перевірятимуть у 2026 році. Ось що змінилося, як насправді працює новий функціональний тест і що робити до того, як прийде повідомлення від IRS.

Що насправді говорить Розділ 1402(a)(13)

Пільга, на яку покладається кожен партнер, міститься в одному реченні Податкового кодексу США. Розділ 1402(a)(13) виключає з чистого доходу від самозайнятості:

«частку розподіленого доходу або збитку будь-якого партнера з обмеженою відповідальністю, як такого, за винятком гарантованих виплат, описаних у розділі 707(c), цьому партнеру за послуги, фактично надані партнерству або від його імені, в тій мірі, в якій встановлено, що ці виплати за своєю природою є винагородою за такі послуги».

Три фрази мають вирішальне значення в сучасних аудитах:

• «Партнер з обмеженою відповідальністю» — IRS тепер стверджує, що це функціональне поняття, а не просто юридичний статус штату.
• «Як такий» — означає, що партнер повинен діяти як інвестор, а не як надавач послуг.
• «За винятком гарантованих виплат» — гарантовані виплати, пов'язані з послугами, завжди підлягають оподаткуванню податком на самозайнятість, незалежно від того, як вони названі в партнерській угоді.

Ця пільга була додана Законом про зниження податків 1977 року, щоб пасивні інвестори не потрапляли під дію соціального страхування, якого вони не хотіли й не потребували. Коли Конгрес писав це, «партнер з обмеженою відповідальністю» означав пасивного капітального партнера в LP з видобутку нафти і газу, який не мав прав на управління та жодної відповідальності понад внесений капітал. Сьогоднішні «партнери з обмеженою відповідальністю» часто керують фірмами, підписують контракти, наймають персонал і отримують дев'ятизначні частки розподіленого доходу. IRS помітила цю невідповідність. Податковий суд погодився.

Запропоновані регламенти 1997 року, які так і не стали остаточними

До появи сучасних судових справ практики посилалися на запропоновані регламенти 1997 року до Розділу 1402, які визначали партнера з обмеженою відповідальністю як того, хто: (а) не несе особистої відповідальності за борги партнерства, (б) не має повноважень щодо управління та (в) не працював понад 500 годин протягом податкового року. Невиконання будь-якого з цих тестів позбавляло б партнера права на пільгу.

Конгрес відповів однорічним мораторієм на завершення розробки цих правил. Казначейство так і не завершило проект. Запропоновані регламенти залишаються в невизначеному стані до сьогодні; на них часто посилаються в аргументах, але рідко як на авторитетне джерело. IRS відмовилася випускати оновлені настанови, і вакуум, що утворився, — це саме те, що Податковий суд заповнює рішеннями в конкретних справах.

Практичний наслідок: не існує чіткої «безпечної гавані» (safe harbor). Існує лише сукупність судової практики, що сформувалася з 2011 року, і ця практика впевнено схиляється на користь IRS.

Історія походження справи Renkemeyer

Функціональний тест аналізу бере початок у справі Renkemeyer, Campbell & Weaver, LLP v. Commissioner (136 T.C. 137, 2011), де фігурувала юридична фірма з Канзасу, організована як партнерство з обмеженою відповідальністю (LLP). Троє партнерів-адвокатів виключили свої частки розподіленого доходу з податку на самозайнятість на основі теорії, що партнери LLP еквівалентні партнерам з обмеженою відповідальністю (LP) згідно з Розділом 1402(a)(13).

Податковий суд відхилив цей аргумент і сформулював тест, який керує всіма справами відтоді: виняток для партнерів з обмеженою відповідальністю застосовується лише тоді, коли розподілена частка партнера «загалом подібна до повернення інвестицій партнера», а не тоді, коли вона являє собою винагороду за послуги, надані фірмі. Партнери-адвокати отримували свій дохід, займаючись юридичною практикою, а не розміщуючи капітал. Вони були зобов'язані сплатити податок на самозайнятість зі своїх часток.

Справа Renkemeyer вирішила питання для LLP і, відповідно, для учасників ТОВ. Але вона не дала відповіді на питання, чи партнер з обмеженою відповідальністю у справжньому LP — за сценарієм 1977 року — автоматично отримує право на пільгу незалежно від своїх функцій. Це питання чекало дванадцять років до справи Soroban.

Soroban Capital Partners: Рішення, яке змінило все

Soroban Capital Partners LP проти Комісара (161 T.C. No. 12), рішення від 28 листопада 2023 року, — це справа, яку менеджери фондів не можуть ігнорувати. Soroban — це нью-йоркський хедж-фонд, організований як партнерство з обмеженою відповідальністю штату Делавер. Три його обмежені партнери отримували гарантовані виплати за послуги, а також частки в розподілі звичайного бізнес-доходу — і вони виключали ці частки з бази оподаткування податком на самозайнятість (SE tax), спираючись на статус обмеженого партнера згідно із законодавством штату.

IRS видала Остаточне адміністративне коригування партнерства (FPAA), перекласифікувавши приблизно 142 мільйони доларів розподіленої частки як такі, що підлягають оподаткуванню податком на самозайнятість протягом трьох років. Soroban подала клопотання про винесення рішення у порядку спрощеного провадження, стверджуючи, що лише статус обмеженого партнера згідно із законодавством штату вирішує це питання.

Податковий суд відхилив клопотання. Суддя Марвел постановила, що Стаття 1402(a)(13) вимагає функціонального аналізу того, чи діє партнер «як обмежений партнер», і що позначення згідно із законодавством штату не є визначальним. Справа довела логіку рішення Renkemeyer до логічного завершення: функція має перевагу над формою.

У 2024 році відбувся розгляд справи по суті. Податковий суд встановив, що обмежені партнери Soroban брали активну участь в операційній діяльності фірми, входили до інвестиційного комітету, приймали рішення щодо портфеля та були головними талантами фірми. Вони не пройшли функціональний тест. Їхні частки в розподілі прибутку були повністю оподатковані податком на самозайнятість.

Denham Capital, Point72 та функціональний тест на практиці

Після справи Soroban Податковий суд неодноразово застосовував функціональний тест. У справі Denham Capital Management LP, вирішеній у грудні 2024 року, суд підтвердив цей аналіз для фонду приватних інвестицій і встановив, що обмежені партнери — які фактично були старшими інвестиційними фахівцями — заборгували податок на самозайнятість з приблизно 25 мільйонів доларів розподіленої частки. У справі Point72 Asset Management, вирішеній у середині 2025 року, фірма Стіва Коена програла за аналогічних обставин.

Фактори, які вивчає суд, стабілізувалися у впізнаваний список:

• Часові зобов'язання: Чи працюють партнери у фірмі повний робочий день? Більше 500 годин? Чи вказані вони як старші співробітники на вебсайті фірми?
• Управлінська роль: Чи входять вони до інвестиційних комітетів, чи наймають і звільняють працівників, чи підписують договори оренди або іншим чином керують операціями фірми?
• Структура винагороди: Чи калібрується розподілена частка відповідно до результатів роботи та праці, чи відповідно до інвестованого капіталу?
• Джерело доходу: Чи отримує фірма комісійні та винагороду за успіх (carry) насамперед завдяки послугам партнера, чи насамперед завдяки розміщеному капіталу?
• Публічне позиціонування: Чи сприймають треті сторони — клієнти, постачальники, регулятори — партнера як активну керівну особу?

Партнер, який не відповідає трьом або більше з цих факторів, майже напевно буде перекласифікований. Суд не враховує угоди про партнерство, які декларують статус «обмеженого партнера», описуючи при цьому обов'язки, що виглядають ідентичними обов'язкам керуючого партнера.

«Джокер» П'ятого округу

У квітні 2025 року Апеляційний суд США П'ятого округу скасував відповідне рішення Податкового суду і постановив — принаймні для справ, що підлягають оскарженню в П'ятому окрузі, — що термін «обмежений партнер» у Статті 1402(a)(13) стосується обмеженого партнера згідно із законодавством штату з обмеженою відповідальністю, і що жодного функціонального аналізу не потрібно. Ця думка є суттєвою незгодою з усталеною позицією Податкового суду.

Практичне значення для фахівців з планування є вузьким, але реальним:

• Справи, що підлягають оскарженню в П'ятому окрузі (Техас, Луїзіана, Міссісіпі), можуть слідувати стандарту законодавства штату.
• Справи, що підлягають оскарженню в інших округах, залишаються під дією функціонального тесту, який застосовує Податковий суд.
• IRS не змінила свою позицію щодо правозастосування в масштабах країни.

Рішення П'ятого округу є вагомим аргументом і серйозним прецедентом розбіжностей, але воно не є загальнонаціональним правилом. Доки Верховний суд не вирішить цей конфлікт або Конгрес не внесе зміни до законодавства, партнер за межами П'ятого округу, який покладається виключно на статус обмеженого партнера згідно із законодавством штату, займає позицію, яку Податковий суд відхиляє за кожної нагоди.

Пропоновані нормативні акти, видані Міністерством фінансів у 2024 році

У листопаді 2024 року Міністерство фінансів США випустило REG-105299-22 — проєкт нормативних актів, які вперше за майже три десятиліття намагаються формалізувати концепцію обмеженого партнера для цілей податку на самозайнятість. Пропозиція кодифікує функціональний підхід Податкового суду та додає правило протидії зловживанням, спрямоване на схеми перекваліфікації доходів.

Основні моменти пропонованої структури:

• Партнер розглядається як обмежений партнер лише в тому випадку, якщо він не бере активної участі в діяльності партнерства.
• Проєкт правил прямо відкидає статус обмеженого партнера за законом штату як контролюючий фактор.
• Правило протидії зловживанням спрямоване на дворівневі структури, де партнер надає послуги через пасивну холдингову компанію.
• Критерій 500 годин із відхиленої пропозиції 1997 року не з'явився; натомість аналіз навмисно ґрунтується на сукупності фактів і обставин.

Прийом публічних коментарів завершився на початку 2025 року. Очікується, що правила будуть остаточно затверджені наприкінці 2026 або у 2027 році. Після фіналізації вони ретроспективно застосовуватимуть інтерпретацію Податкового суду до податкових років, що починаються після дати публікації.

Гарантовані платежі: пастка, яка спрацьовує завжди

Навіть партнери, які чітко підпадають під звільнення для обмежених партнерів, зобов'язані сплачувати податок на самозайнятість (SE tax) з гарантованих платежів згідно з Розділом 707(c), здійснених «за фактично надані послуги партнерству або від його імені». Законодавчий виняток є чітким і ніколи не викликав суперечок.

Наслідок для планування: перейменування гарантованого платежу на «привілейовану доходність» або «пріоритетний розподіл» не змінює суті, якщо базова економіка винагороджує партнера за послуги. Податковий суд дивиться на зміст. Виплата, яка варіюється залежно від відпрацьованих годин, етапів виконання робіт або якості послуг, є платою за послуги незалежно від того, як її називає операційна угода.

Для власників S-корпорацій, які розглядали можливість переходу на LP або LLC, щоб уникнути податків FICA на винагороду власника: це стіна, об яку розбивається ця стратегія. IRS перекваліфікує компенсацію за послуги в гарантований платіж, обкладе решту дистрибутивної частки податком на самозайнятість за функціональним тестом і нарахує штрафи за недоплату.

Шість кроків планування, які витримують новий режим

Якщо ви створюєте нове партнерство або реструктуризуєте існуюче у 2026 році, шість підходів все ще залишаються дієвими в межах функціонального тесту:

1. Справжні пасивні партнери з капіталом все ще мають право на звільнення. Член сім'ї або сторонній інвестор, який вносить капітал, отримує дохід і не бере участі в операційній діяльності, відповідає початковій моделі 1977 року. Звільнення працює за призначенням.
2. Двокласові структури партнерства можуть відокремити сервісних партнерів від партнерів з капіталом. Сервісні партнери отримують гарантовані платежі та меншу дистрибутивну частку, що повністю підпадає під податок на самозайнятість; партнери з капіталом отримують дохід на капітал, який не підлягає оподаткуванню SE. Економіка має бути обґрунтованою — непропорційний «кері» для партнерів з капіталом, які не працюють, провокує перекваліфікацію.
3. Блокуючі структури на базі S-корпорацій залишаються життєздатними для сервісних партнерів, які хочуть контролювати навантаження FICA. Сервісний партнер створює S-corp, надає послуги через неї, виплачує розумну зарплату за формою W-2 і отримує дивіденди. Економія на податках з фонду оплати праці реальна, але обмежена судовою практикою у справах Glasshouse Systems щодо розумної винагороди.
4. Розподіл на основі діяльності призначає сервісний дохід гарантованим платежам, а капітальний дохід — дистрибутивній частці, з документацією, що підтверджує цей поділ. Це працює, коли партнерство має як значну базу капіталу, так і значний дохід від послуг.
5. Обмежені партнери за законом штату без управлінської ролі — справжні «мовчазні» партнери — продовжують підпадати під звільнення навіть за функціональним тестом. Не вказуйте їх на сайті, не надавайте їм місць у комітетах, не дозволяйте їм нічого підписувати і не дозволяйте їм працювати понад 500 годин.
6. Географічне позиціонування для апеляції в П'ятому окрузі — це малоймовірна стратегія. Створення партнерств у Техасі та структурування місця судового розгляду так, щоб воно підпадало під юрисдикцію П'ятого округу, технічно допустимо, але практично складно, і розбіжність між окружними судами навряд чи триватиме довго.

Яке відношення до цього мають бухгалтерія та ведення записів

Функціональний тест базується на фактах. Факти походять із записів. Партнер, який претендує на статус пасивного обмеженого партнера без поточної документації про те, як він провів свій рік, — це партнер, який програє аудит. Три категорії записів мають найбільшу вагу під час перевірки IRS:

• Облік часу: реальний календар, який показує виставлені години, відвідані зустрічі та прийняті рішення — або, для справжніх пасивних партнерів, відсутність усього перерахованого.
• Записи про винагороду: чітко розділені реєстри гарантованих платежів, розподіл дистрибутивних часток та аудиторський слід, що показує економічне обґрунтування кожного платежу.
• Документація про операційну роль: організаційні схеми, повноваження щодо підпису, протоколи засідань правління та партнерські угоди, які відповідають дійсності.

Саме тут дисципліна ведення обліку приносить плоди. Партнерство, яке веде облік на папері або в закритій бухгалтерській системі («чорній скриньці»), стикається з труднощами при наданні деталізованих записів, яких вимагає функціональний тест. Партнерства, які ведуть чисті реєстри з розбивкою по статтях — відокремлюючи винагороду за послуги від інвестиційного доходу на рівні транзакцій — надають докази, які допомагають вигравати справи.

Похмілля після справи Ренкемейєра для LLC та LLP

Більшість діючих партнерств у США — це LLC, які оподатковуються як партнерства, а не LP. Справа Renkemeyer давно встановила, що члени LLC та партнери LLP не отримують звільнення згідно з Розділом 1402(a)(13), якщо вони надають послуги партнерству. Ця відповідь не змінилася.

Змінився рівень інтересу IRS до цього питання. До 2023 року IRS рідко проводила аудит LLC у сфері послуг щодо оподаткування дистрибутивних часток податком SE — суми стягнень з кожної справи були скромними, а юридичне поле — зрозумілим. Після справи Soroban агентство розширило охоплення перевірок податку SE на середні LLC у професійних послугах: медичні групи, юридичні фірми, консалтингові компанії, стоматологічні клініки, архітектурні бюро.

Якщо ви є партнером у сервісному LLC і розподіляли свою річну винагоду між гарантованим платежем і «дистрибутивною часткою», яка уникає податку SE, ви перебуваєте в тій самій ситуації, в якій програв Renkemeyer, без жодних функціональних змін на вашу користь. Лист про початок перевірки стає все більш імовірним.

Ціна помилки

Фінансові наслідки неправильної класифікації партнера є прямими та болючими:

• 15,3% податку на самозайнятість (SE tax) на перекласифіковану частку розподіленого прибутку до межі бази нарахування внесків на соціальне страхування ($176 100 на 2026 рік) та 2,9% податку на Medicare на решту суми без обмежень
• 0,9% додаткового податку на Medicare на доходи партнера, що перевищують $200 000 (для тих, хто звітує одноосібно) або $250 000 (для спільної декларації)
• 20% штраф за недостовірність звітності згідно з Розділом 6662, якщо IRS виявить суттєве заниження податкових зобов'язань
• Відсотки за недоплату за федеральною короткостроковою ставкою плюс 3%, що наразі становить близько 8%, з щоденним нарахуванням складних відсотків заднім числом від початкової дати платежу
• Від трьох до шести років періоду перевірки, залежно від того, чи заявить IRS про суттєвий пропуск доходів згідно з Розділом 6501(e)

Для партнера з перекласифікованою часткою розподіленого прибутку в розмірі $5 мільйонів на рік протягом трьох років аудиту, загальна сума донарахувань може перевищити $3 мільйони ще до врахування відсотків і штрафів. Це більш ніж достатня мотивація, щоб правильно налаштувати структуру до того, як надійде повідомлення FPAA.

Що потрібно зробити перед поданням декларацій за 2026 рік

Три кроки, які мають бути в піврічному чек-листі кожного партнерства:

1. Проведіть аудит позиції вашого партнерства щодо податку на самозайнятість (SE tax) вже зараз. Визначте кожного партнера, який виключає частку розподіленого прибутку з бази оподаткування SE tax згідно з Розділом 1402(a)(13), і оцініть, чи пройдуть вони функціональний тест відповідно до поточної судової практики. Задокументуйте цей аналіз.
2. Оновіть партнерські угоди, щоб привести визначення у відповідність до реальності. Якщо партнер є справді пасивним, угода повинна обмежувати його в управлінні, встановлювати чіткі ліміти робочого часу та уточнювати, що економічний прибуток пов'язаний з капіталом. Якщо партнер активний, припиніть називати його партнером з обмеженою відповідальністю.
3. Побудуйте інфраструктуру ведення обліку, яка витримає аудит. Деталізований облік робочого часу, чітко розділені категорії винагороди та чисті записи в головній книзі, які відрізняють оплату послуг від доходу на капітал, — це не розкіш. Це те, що визначає, виграєте ви справу чи програєте.

Тримайте фінанси вашого партнерства готовими до аудиту з першого дня

Захист позиції за Розділом 1402(a)(13) залежить від записів, які податковий інспектор може відстежити на рівні транзакцій: гарантовані виплати, відокремлені від частки розподіленого прибутку, винагорода за послуги, відділена від інвестиційного доходу, та чистий аудиторський слід, що відповідає партнерській угоді. Beancount.io пропонує вам текстовий облік для партнерств, який є повністю прозорим, підтримує контроль версій і готовий до перевірки інспектором — без закритих форматів файлів, без звітів «чорної скриньки» та без сюрпризів під час отримання FPAA. Почніть безкоштовно і закладіть для звітів вашого партнерства фундамент, який витримає будь-яку перевірку.