Колективи NIL та статус 501(c)(3): Що меморандум IRS AM 2023-004 означає для донорів

Бустер виписує чек на 50 000 доларів некомерційному «колективу», який підтримує футбольну команду в його рідному університеті. Колектив виплачує компенсацію за формою 1099-NEC двадцятьом студентам-спортсменам за підписання автографів та публічні виступи. Донор очікує на благодійне відрахування за Додатком A (Schedule A). Через дванадцять місяців IRS анулює статус звільнення від оподаткування колективу — і бухгалтер донора змушений пояснювати, чому пожертва «501(c)(3)» принесла рівно нуль відрахувань.

Це не гіпотетична ситуація. Відтоді як Офіс головного юрисконсульта IRS випустив Меморандум AM 2023-004 у червні 2023 року, час для колективів, що займаються питаннями імені, образу та подоби (NIL), став обмеженим. Хвиля листів про відмову наприкінці 2024 та на початку 2025 року, а також оголошення IRS звільнених від оподаткування колективів пріоритетом правозастосування на 2025 рік, дали зрозуміти одне: більшість NIL-колективів не є благодійними організаціями, і донори, які ставилися до них як до таких, незабаром про це дізнаються.

Незалежно від того, чи керуєте ви колективом, чи входите до його правління, консультуєте його донорів чи вже виписали чек, цей посібник точно пояснює, як працює доктрина приватної вигоди, чому IRS вважає, що більшість NIL-колективів не проходять операційний тест, і які реальні варіанти залишаються для структурування підтримки NIL, не підводячи донорів із їхніми податковими деклараціями.

Що насправді робить NIL-колектив

NIL-колективи з'явилися майже миттєво після того, як зміна політики NCAA у липні 2021 року дозволила студентам-спортсменам монетизувати своє ім'я, образ та подобу. Типовий колектив акумулює кошти від бустерів, випускників та місцевого бізнесу, а потім укладає контракти зі спортсменами конкретного навчального закладу для виконання оплачуваних дій — постів у соціальних мережах, підписання автографів, виступів на благодійних заходах, навчання в молодіжних таборах або звичайних рекламних угод.

Виникло два структурних варіанти:

Комерційні колективи зазвичай організовуються як товариства з обмеженою відповідальністю (LLC) згідно із законодавством штату. Вони не мають обмежень щодо того, яка частина грошей вкладників може надходити спортсменам, і жодних обмежень щодо типу діяльності NIL, якій вони сприяють. Вкладники не отримують податкових відрахувань.
Некомерційні колективи зазвичай організовувалися як некомерційні корпорації штату та подавали заявку на отримання федерального статусу 501(c)(3). Пропозиція донорам полягала в тому, що внески будуть вираховуватися з податків, оскільки спортсмени брали участь у «благодійних» заходах у дитячих лікарнях, на підтримку військових або в громадських програмах.

Некомерційна структура була привабливою з очевидної причини: донор із високим рівнем доходу, який жертвує 100 000 доларів, потенційно міг заощадити 37 000 доларів на федеральному прибутковому податку, якщо внесок кваліфікувався як благодійний дар відповідно до статті 170. Ця математика, у поєднанні з реєстрацією некомерційних корпорацій штатів та швидким отриманням листів про визначення статусу під час накопичення заявок, призвела до появи понад 200 некомерційних колективів — багато з яких отримали визнання 501(c)(3) ще до того, як IRS сформулювала свою позицію.

Меморандум AM 2023-004 простою мовою

9 червня 2023 року Офіс головного юрисконсульта IRS випустив AM 2023-004, дванадцятисторінковий юридичний меморандум, присвячений тому, чи кваліфікується некомерційний NIL-колектив як організація, що «діє виключно для однієї або кількох звільнених від оподаткування цілей» згідно зі статтею 501(c)(3). Висновок був різким: «у багатьох випадках некомерційний NIL-колектив буде діяти з суттєвою не звільненою від оподаткування метою — обслуговування приватних інтересів студентів-спортсменів».

Меморандум не є прецедентним — на нього не можуть посилатися ні IRS, ні платники податків як на авторитетне джерело в судових спорах — але він демонструє, як підрозділ звільнених від оподаткування організацій агентства буде аналізувати заявки та проводити аудити. Подальші приватні листи-рішення та остаточні листи про визначення статусу точно слідували аналізу, викладеному в AM 2023-004.

Операційний тест

Щоб відповідати вимогам статті 501(c)(3), організація повинна пройти операційний тест: вона має діяти виключно для звільнених від оподаткування цілей. Термін «виключно» десятиліттями трактувався як «переважно». Якщо присутня суттєва мета, що не звільняється від оподаткування, навіть одна сильна благодійна мета не врятує звільнення.

Положення Казначейства 1.501(c)(3)-1(d)(1)(ii) додатково вимагає, щоб організація «служила суспільним, а не приватним інтересам». Це доктрина приватної вигоди, і вона доктринально відрізняється від пов'язаного з нею правила про приватне використання чистих доходів (private inurement), яке стосується інсайдерів.

Два шляхи, якими приватна вигода стає підставою для позбавлення статусу

IRS аналізує приватну вигоду за двома осями:

Якісна: Чи є приватна вигода необхідним супутнім елементом досягнення звільненої мети, чи вона є фактичною метою діяльності? Компенсація спортсменам не є необхідним побічним ефектом, скажімо, підтримки дитячої лікарні — лікарня отримує вигоду незалежно від того, чи платять спортсмену.
Кількісна: Наскільки велика приватна вигода порівняно з суспільною вигодою? Багато колективів письмово зобов'язалися виплачувати від 80 до 100 відсотків чистих внесків студентам-спортсменам. Меморандум розглядає все в цьому діапазоні як суттєву приватну вигоду за будь-якими розумними мірками.

Поєднайте ці два чинники, і ви отримаєте основний висновок IRS: більшість некомерційних NIL-колективів організовані за формою для підтримки благодійності, але фактично існують для виплати компенсації невеликому, ідентифікованому, неблагодійному класу осіб — спортсменам зі списку одного університету. Це не відповідає вимозі щодо суспільних інтересів.

Чому «благодійний клас» має значення

Організація 501(c)(3) повинна приносити користь благодійному класу. Класичне визначення — це група, яка є або достатньо великою та невизначеною, щоб допомога будь-якому окремому учаснику створювала суспільну вигоду, або група, ідентифікована за визнаною благодійною потребою (бідні, люди похилого віку, люди з інвалідністю).

Студенти-спортсмени зі списку одного університету не проходять цей тест. Вони є малою, обмеженою групою, ідентифікованою за їхнім спортивним талантом, а не за будь-якою благодійною ознакою. Той факт, що вони можуть брати участь у заходах, які викликають співчуття — відвідування госпіталізованих дітей, роздача автографів на благодійному вечорі для ветеранів — не робить їх благодійним класом. Колектив діє на їхню користь, а не на користь пацієнтів чи ветеранів, яких вони випадково відвідують.

Такий самий аналіз IRS застосовує до стипендіальних організацій, які занадто вузько обмежують нагороди. Стипендіальний фонд, обмежений нащадками однієї родини, не є благодійним. За аналогією, організація, яка існує лише для виплат футбольній команді однієї школи, також не є благодійною.

Хвиля примусового виконання 2024–2025 років

Після виходу AM 2023-004 IRS перейшла від теорії до практики. У листі з остаточним рішенням від 31 жовтня 2024 року (опублікованому 24 січня 2025 року) IRS відмовила у статусі 501(c)(3) колективу, який платив студентам-спортсменам за участь у благодійних заходах. Лист-рішення застосовував структуру AM 2023-004 майже дослівно, стверджуючи, що виплати спортсменам не були побічними щодо благодійної діяльності, а навпаки, переважали її.

Кілька приватних роз'яснень, виданих приблизно в той самий час, дійшли ідентичних висновків: діяльність безпосередньо надає приватну вигоду студентам-спортсменам, які не є благодійним класом, і кожна організація не проходить операційний тест.

Підрозділ IRS з питань організацій, звільнених від оподаткування, та державних установ (TE/GE) офіційно додав колективи, що використовують NIL, до своїх пріоритетів дотримання законодавства на 2025 рік. Це означає активні перевірки наявних звільнених від податків колективів, а не лише відмови у нових заявках. Для колективів, які вже мають лист про визначення статусу, реалістичними наслідками є: перспективне анулювання, якщо IRS вважатиме, що в заявці було повністю описано поточну діяльність, або ретроактивне анулювання, якщо ні — що може призвести до повернення відрахувань, зроблених кожним донором у відкритих податкових роках.

До середини 2025 року кілька великих некомерційних колективів добровільно припинили свою діяльність. Фонд BPS, який слугував благодійним посередником для колективів у приблизно двох десятках шкіл, оголосив, що не має життєздатного шляху вперед. Колективи, пов’язані з Нотр-Дамом та Алабамою, згорнули свою некомерційну діяльність. Інші тихо злилися з комерційними ТОВ (LLC).

Що це означає для донора

Якщо ви виписали чек некомерційному NIL-колективу, ось практична реальність:

Статус листа про визначення на сьогодні — ось що важливо. Перевірте інструмент пошуку звільнених від оподаткування організацій IRS (TEOS) за номером EIN колективу. Якщо організація все ще має чинний лист про визначення статусу і він не був анульований, внесок, зроблений під час дії статусу, зазвичай підлягає вирахуванню — за умови, що колектив фактично відповідає вимогам. Якщо IRS пізніше анулює статус перспективно, пожертви після дати анулювання не підлягають вирахуванню. Якщо анулювання є ретроактивним, вирахування, які ви вже задекларували, можуть бути скасовані.

Проблема 50-відсоткового quid pro quo. Розділ 6115 вимагає від благодійної організації надання письмового розкриття інформації про будь-який внесок quid pro quo на суму понад 75 доларів — тобто платіж, за який донор отримує товари чи послуги натомість. Багато колективів пропонують донорам «пільги» (квитки, мерч із автографами, зустрічі), які виглядають саме як вигоди «послуга за послугу». Частина, що підлягає вирахуванню, — це лише сума, що перевищує справедливу ринкову вартість того, що отримав донор. Якщо колектив ніколи не видавав розкриття згідно з Розділом 6115, вирахування під загрозою, навіть якщо організація є дійсною 501(c)(3).

Вимоги до підтвердження все ще діють. Розділ 170(f)(8) вимагає своєчасного письмового підтвердження від благодійної організації для будь-якого одноразового внеску в розмірі 250 доларів або більше. Підтвердження має містити суму, інформацію про те, чи були надані будь-які товари чи послуги, та добросовісну оцінку їхньої вартості. Без цього підтвердження у ваших документах до моменту подання декларації вирахування не дозволяється — незалежно від статусу благодійної організації.

Слідкуйте за формулюваннями про ретроактивне анулювання. Якщо лист про визначення статусу анулюється і IRS виявить, що в заявці було суттєво викривлено діяльність колективу, анулювання може бути ретроактивним до дати заснування. Тоді донори повинні внести зміни до попередніх декларацій або ризикувати власною податковою перевіркою.

Розкриття інформації у формі 8283. Негрошові подарунки на суму понад 500 доларів (і будь-який окремий предмет вартістю понад 5000 доларів, що потребує оцінки) вимагають заповнення форми 8283. Навіть для грошових подарунків донори, які роблять великі внески, пов’язані з NIL, повинні зберігати документацію про статус листа про визначення на дату дарування.

Що це означає для колективу

Сьогодні у некомерційного NIL-колективу є три чесні шляхи розвитку:

Реорганізація в комерційне ТОВ (LLC). Це найчистіший варіант. ТОВ платить спортсменам через звичайні господарські договори, донори не отримують податкових вирахувань, і немає ризиків з боку IRS. Багато колишніх колективів 501(c)(3) вчинили саме так.

Реструктуризація у справжню благодійну програму. Кілька колективів спробували отримати або зберегти статус 501(c)(3), щиро змінивши характер відносин: благодійна організація існує для фінансування визначеної програми суспільної вигоди (громадський дитячий спорт, обізнаність про психічне здоров’я, продовольча безпека), а спортсмени наймаються через окрему комерційну структуру, яка виставляє рахунки благодійній організації на ринкових умовах (arm's length) лише за фактично надані послуги. Структура повинна витримати операційний тест на основі власних фактів — включаючи кількісну межу винагороди спортсменів як частки від загальних витрат на програму. Колектив Hail! Impact, що підтримує Мічиган, у поєднанні з дочірнім ТОВ, є одним із прикладів, які отримали схвалення після меморандуму. Такі структури зустрічаються рідко і потребують ретельного та постійного дотримання вимог.

Згортання діяльності та розподіл активів. Анульована організація 501(c)(3) повинна розподілити активи, що залишилися, іншій відповідній організації згідно зі своїм положенням про ліквідацію. Невиконання цієї вимоги створює зобов'язання зі сплати акцизного збору та особисту відповідальність директорів. Якщо ваш колектив збирається закритися, сплануйте згортання справи з юристом до того, як активи зникнуть.

Кілька речей, яких слід уникати:

Не обіцяйте донорам податкове вирахування в маркетингових матеріалах, якщо у вас немає чинного, не анульованого листа про визначення статусу і ваша діяльність фактично відповідає вимогам.
Не використовуйте стороннього «фіскального спонсора» 501(c)(3) для передачі пожертв невідповідному колективу. IRS вважає визначальною основну мету, а не оболонку.
Не змінюйте мовчки склад діяльності після отримання листа про визначення статусу. Суттєві зміни вимагають розкриття у формі 990 і можуть потребувати нової заявки.

Наслідки для бухгалтерського обліку для обох сторін

Наслідки неправильної класифікації NIL для бухгалтерського обліку є суттєвими — і вони відображаються у звітності задовго до того, як з'явиться IRS.

Для колективу: кожен долар, виплачений атлету, є компенсацією, яка потребує звітності за формою 1099-NEC, якщо вона перевищує поріг (наразі 600 доларів США на 2025 податковий рік — і зверніть увагу на нові нижчі пороги для звітності через сторонні платіжні системи). Якщо колектив перекласифікують у комерційну організацію, він буде зобов'язаний сплатити корпоративний податок на прибуток із чистого доходу з моменту заснування, а також внески штату на випадок безробіття, федеральний податок на доходи, що утримується з певних виплат, і, можливо, податок з продажів товарів (мерчандайзу). Чиста головна книга, яка окремо відстежує компенсації атлетам, витрати на програми, збір коштів та загальне адміністрування, є важливою — як для захисту статусу звільнення від оподаткування, поки він діє, так і для обґрунтування податкових позицій у разі його скасування.

Для донора: розмежування благодійних внесків, що підлягають податковому вирахуванню, від витрат на бізнес або розваги, що не підлягають вирахуванню, вимагає чіткої категоріальної ясності у ваших записах. Текстовий бухгалтерський облік (plain-text accounting), де кожна транзакція має чітко визначений рахунок, дату, первинний документ і контрагента, робить вирахування обґрунтованим у разі перевірки. Розмита загальна сума «пожертвувань» — це саме той тип запису, який призводить до отримання повідомлення CP2000, якщо статус одержувача згодом буде анульовано.

Поширені помилки, яких слід уникати

Сприйняття статусу некомерційної корпорації за законами штату як доказу статусу 501(c)(3). Це різні речі. Некомерційна організація, визнана штатом, не звільняється від федеральних податків, поки IRS не видасть відповідне рішення (determination letter).
Припущення, що будь-яка «благодійна» діяльність захищає організацію. Навіть справжня благодійна діяльність не може врятувати організацію, основною діяльністю якої є виплати атлетам.
Ігнорування якісного критерію приватної вигоди. Багато колективів зосереджувалися лише на тому, щоб утримувати виплати атлетам нижче певного самовільно встановленого ліміту у відсотках. Аналіз IRS також ставить питання, чи є ця вигода взагалі необхідною для цілей звільнення від оподаткування — і робить висновок, що ні.
Відсутність письмового підтвердження. Без нього право донора на вирахування анулюється саме по собі, незалежно від статусу одержувача.
Несвоєчасне оновлення заявки. Рішення про надання статусу базується на видах діяльності, описаних у формі 1023. Якщо фактична діяльність розходиться з описом, IRS вважає початкове рішення таким, що не застосовується до поточної діяльності.

На що звернути увагу в наступні 18 місяців

Ландшафт NIL продовжує змінюватися, і кілька відкритих питань вплинуть як на донорів, так і на колективи:

Подальші приватні роз'яснення (PLR) та остаточні рішення. Кожен новий реліз ще більше закріплює меморандум AM 2023-004 як чинну політику IRS і звужує коло колективів, які потенційно можуть претендувати на статус звільнених від податків.
Врегулювання справи House проти NCAA. Оскільки університети готуються ділитися доходами з атлетами безпосередньо, починаючи з 2025–2026 фінансового року, аргументи на користь некомерційних колективів стає все важче наводити — вони все більше нагадують звичайних бізнес-партнерів роботодавця, що виплачує кошти.
Законодавчі експерименти на рівні штатів. Кілька штатів намагалися захистити виплати колективів від різних податкових характеристик. Жоден із цих законів не має сили щодо федеральних податків на прибуток.
Можливі законодавчі виправлення. Періодично виникає інтерес Конгресу до офіційного дозволу на певну некомерційну діяльність у сфері NIL. Поки такі закони не прийняті, діють нормативні акти та інтерпретаційна позиція IRS.

Практичні кроки, якщо це стосується вас

Якщо ви зробили пожертву некомерційному NIL-колективу і заявили про податкове вирахування:

Зберіть письмові підтвердження, отримані під час здійснення кожного внеску на суму 250 доларів США або більше. Якщо у вас їх немає, негайно запитайте їх.
Перевірте поточний статус колективу в системі TEOS. Роздрукуйте або збережіть сторінку станом на дату здійснення дарування.
Зверніть увагу на будь-яке анулювання статусу заднім числом. Якщо таке виявлено, проконсультуйтеся з податковим консультантом щодо необхідності внесення змін до звітності.
Для дуже великих пожертв розгляньте можливість проактивного розкриття інформації або подання кваліфікованих уточнених декларацій, не чекаючи на перевірку.

Якщо ви керуєте некомерційним NIL-колективом або входите до його правління:

Проведіть кількісний аналіз доходів і витрат за останні три роки. Визначте відсоткове співвідношення чистих внесків, виплачених атлетам, порівняно зі справді незалежною благодійною діяльністю.
Перевірте, чи всі види діяльності, описані у вашій формі 1023, досі відповідають фактичним операціям.
Проконсультуйтеся з юристом щодо звільнених від оподаткування організацій стосовно реструктуризації, добровільного припинення статусу або проактивного розкриття інформації в межах програми добровільного дотримання податкового законодавства IRS.
Ведіть ретельний окремий облік для кожного напряму діяльності.

Тримайте свої фінансові записи готовими до аудиту

Незалежно від того, чи ви донуєте NIL-колективам, керуєте ними чи консультуєте щодо їхніх структур, спільним є те, що IRS вимагатиме чисту бухгалтерську звітність перед чим-небудь іншим. Beancount.io пропонує текстовий бухгалтерський облік, який забезпечує повну прозорість і контроль версій кожної транзакції — жодних «чорних скриньок», прив'язки до постачальника та повний аудиторський слід, який ви можете передати юристу або IRS без потреби в додаткових поясненнях. Почніть безкоштовно і дізнайтеся, чому розробники, фінансові фахівці та податкові консультанти переходять на текстовий облік для записів, які мають найбільше значення.