Ось сценарій, який повторюється десятки тисяч разів щороку: батько чи матір помирає, залишаючи традиційний IRA на 2 мільйони доларів своїм дорослим дітям, і діти сумлінно звітують про кожну виплату у своїх податкових деклараціях. Майже ніхто не каже їм, що значна частина цього IRA вже була один раз оподаткована на рівні спадщини, і Кодекс внутрішніх доходів надає їм окреме відрахування з податку на прибуток, щоб компенсувати цей подвійний удар. Це відрахування не є кредитом, на нього не поширюється 2% поріг скоригованого валового доходу, який обмежує більшість інших змішаних відрахувань, і воно зберігається навіть при застосуванні альтернативного мінімального податку. Воно називається відрахуванням за статтею 691(c) для доходу стосовно померлої особи (IRD), і приблизно половина бенефіціарів, які мають на нього право, ніколи не заявляють про нього.
Цей посібник пояснює, хто має на нього право, як розрахувати відрахування, що взагалі вважається «доходом стосовно померлої особи» та кілька кроків, які можуть врятувати десятки або навіть сотні тисяч доларів від зайвих податків.
Проблема подвійного оподаткування, яку вирішує стаття 691
Коли людина помирає, володіючи більшістю видів власності, спадкоємці отримують оновлену податкову базу, що дорівнює справедливій ринковій вартості активу на дату смерті. Це «підвищення бази» (step-up in basis) згідно зі статтею 1014 анулює нереалізований приріст вартості. Оподатковуваний брокерський рахунок із вартісною базою 400 000 доларів США та вартістю 1 мільйон доларів США на дату смерті переходить до спадкоємців із базою 1 мільйон доларів США. Якщо вони продадуть активи наступного дня, податок на приріст капіталу не виникає.
Але певні активи не отримують підвищеної бази. Вони зберігають той самий характер доходу, який вони принесли б у руках померлого. Виплати з традиційного IRA все ще є звичайним доходом. Останні зарплати, заборговані, але не виплачені на момент смерті, все ще є заробітною платою. Виплати за векселями на виплату все ще є приростом плюс відсотки. Роялті, зароблені, але не отримані, все ще є звичайним доходом.
Ці активи називаються доходом стосовно померлої особи (IRD). Технічне визначення у статті 691(a)(1) охоплює статті валового доходу, на які померлий мав право на момент смерті, але які не були належним чином включені до декларації за період, що закінчується цією смертю.
Саме тут з'являється проблема подвійного оподаткування. Якщо спадщина достатньо велика, щоб підлягати федеральному податку на спадщину, актив IRD включається до валової вартості спадщини за його повною дооподатковуваною вартістю. Ця вартість потім обкладається податком на спадщину за ставками до 40%. Коли бенефіціар пізніше отримує IRD як дохід, ті самі долари знову оподатковуються за ставками податку на звичайний дохід, які можуть перевищувати 37% на федеральному рівні плюс податки штату. Без полегшення той самий долар може бути оподаткований за сукупною ефективною ставкою понад 60%.
Стаття 691(c) є цим полегшенням. Вона надає одержувачу IRD відрахування з податку на прибуток у розмірі частини федерального податку на спадщину, що припадає на IRD, включений до спадщини.
Що вважається доходом стосовно померлої особи
Ця категорія ширша, ніж більшість людей вважає. Загальні приклади включають наступне.
Традиційні IRA, SEP IRA, SIMPLE IRA та рахунки 401(k). Померлий ніколи не платив податок на прибуток із внесків або зростання. Кожна виплата бенефіціару оподатковується як звичайний дохід. Це найпоширеніша форма IRD, з якою стикаються сім'ї.
Ануїтети. Контракти з відстроченим ануїтетом, решта виплат за ануїтетами з фіксованим періодом та частина виплат для спадкоємця за спільними ануїтетами — все це містить звичайний дохід, який був відстрочений за життя власника. Стаття 691(d) передбачає конкретні правила для спадкоємців, які отримують ануїтет.
Нарахована компенсація. Заробітна плата, комісійні, бонуси, відпускні, відстрочена компенсація та будь-які останні виплати заробітної плати, заборговані на момент смерті, є IRD, коли вони виплачуються спадщині або призначеному бенефіціару.
Векселі від продажу на виплат. Якщо померлий продав бізнес або нерухомість і обрав режим оплати на виплат, невизнаний приріст, який переходить спадкоємцям у вигляді майбутніх платежів, є IRD. Різниця між номінальною вартістю та базою є сумою IRD.
Ощадні облігації серій EE та I з нарахованими, але не задекларованими відсотками. Більшість власників обирають відстрочку звітування про відсотки до моменту погашення. Нараховані на момент смерті відсотки є IRD, коли облігації переводяться в готівку.
Дебіторська заборгованість бізнесу на касовій основі. Одноосібний власник, який використовував касовий метод обліку, може померти, маючи значну дебіторську заборгованість, яка ніколи не декларувалася як дохід. Інкасація цих коштів спадщиною або наступником є IRD.
Частка врожаю від оренди, роялті та розподілені частки партнерства, які були нараховані, але не виплачені на момент смерті.
Що не є IRD: приріст капіталу на акціях, що зросли в ціні, нерухомість, предмети колекціонування тощо. Вони отримують підвищену базу і уникають подвійного оподаткування за допомогою іншого механізму. Roth IRA також не є IRD, оскільки внески були зроблені з доларів після сплати податків, а кваліфіковані виплати звільняються від оподаткування.
Коли вирахування фактично доступне
Вирахування за Розділом 691(c) є корисним лише у випадку, якщо спадщина померлого фактично підлягала федеральному податку на спадщину. Після прийняття Закону про «Один великий прекрасний законопроєкт» (One Big Beautiful Bill Act), базова сума виключення становить 15 мільйонів доларів на особу та 30 мільйонів доларів для подружньої пари, починаючи з 2026 року, без обмеження терміну дії. Вирахування розраховується лише щодо фактично сплаченого федерального податку на спадщину. Податки на спадщину штату або податки на спадкування не враховуються для цілей Розділу 691(c).
З цього випливають три спостереження.
По-перше, для більшості маєтків середнього та навіть вищого середнього класу федеральний податок на спадщину не сплачується, тому немає підстав для отримання вирахування за Розділом 691(c). Хороша новина полягає в тому, що в такому разі також немає подвійного оподаткування, яке потрібно було б полегшити.
По-друге, вирахування також зникає в тій мірі, в якій IRD (дохід стосовно спадкодавця) переходить до чоловіка або дружини, що вижили, і відповідає вимогам для необмеженого подружнього вирахування, або в тій мірі, в якій він передається кваліфікованій благодійній організації. Ці передачі зменшують оподатковувану спадщину до нуля в частині IRD, тому податок на спадщину не нараховується, і вирахування за Розділом 691(c) не створюється.
По-третє, бенефіціари спадщини в діапазоні від 15 до 30 мільйонів доларів і вище повинні розглядати вирахування за Розділом 691(c) як один із найцінніших пунктів у своїй особистій податковій декларації. Його сума може сягати шестизначних чисел.
Як розрахувати вирахування
Механізм встановлено Розділом 691(c)(2) та Регламентом Казначейства, Розділ 1.691(c)-1. Найчистіший метод, який часто називають методом «з і без», передбачає дворазовий розрахунок податку на спадщину.
Крок 1. Обчисліть федеральний податок на фактичну оподатковувану спадщину, включаючи статтю IRD.
Крок 2. Повторно обчисліть федеральний податок на гіпотетичну оподатковувану спадщину, яка виключає статтю IRD, але в іншому повністю відповідає фактичній спадщині.
Крок 3. Різниця між двома показниками податку на спадщину — це загальний податок на спадщину, що відноситься до IRD. Ця загальна сума розподіляється пропорційно між кожним одержувачем IRD залежно від їхньої частки.
Спрощений приклад. Припустимо, Марія помирає у 2026 році з валовою спадщиною у 20 мільйонів доларів, з яких 3 мільйони доларів — це традиційний IRA (індивідуальний пенсійний рахунок). Припустимо, її сума виключення становить 15 мільйонів доларів, і її спадщина не має інших значних вирахувань. Податок на оподатковувану спадщину в розмірі 5 мільйонів доларів за ставкою 40% становить приблизно 2 мільйони доларів. Без IRA оподатковувана спадщина становила б 2 мільйони доларів, а податок на спадщину — приблизно 800 000 доларів. Податок на спадщину, що припадає на IRA, становить 2 000 000 мінус 800 000 доларів, що дорівнює 1 200 000 доларів.
Якщо троє дітей Марії успадковують по третині IRA кожен, кожен отримує право вимагати вирахування з податку на прибуток у розмірі 400 000 доларів загалом протягом певного часу. Вирахування заявляється пропорційно до IRD, фактично отриманого в кожному податковому році. Якщо дитина отримує розподіл у розмірі 100 000 доларів у перший рік, вирахування за цей рік дорівнює (100 000 дол. / 1 000 000 дол.) × 400 000 дол., тобто 40 000 доларів. Решта 360 000 доларів вирахування залишаються доступними для майбутніх розподілів.
При маржинальній ставці федерального податку на прибуток 37%, це довічне вирахування у розмірі 400 000 доларів економить кожній дитині приблизно 148 000 доларів федерального податку на прибуток. На трьох братів і сестер це становить майже 445 000 доларів податкової економії, яку сім’я повністю втратила б, якби ніхто не знав про існування цього вирахування.
Як і де його вимагати
Для індивідуального бенефіціара вирахування за Розділом 691(c) заявляється у Додатку A форми 1040 як «інше постатейне вирахування» (other itemized deduction). Воно вказується в рядку, призначеному для сум, які не підлягають обмеженню у 2% від AGI (скоригованого валового доходу).
Це критичний момент. Після прийняття Закону про скорочення податків і робочі місця більшість різноманітних постатейних вирахувань, що підпадають під обмеження у 2%, були призупинені до 2025 року і залишаються призупиненими згідно з подальшим законодавством для звичайних ділових витрат працівників тощо. Вирахування за Розділом 691(c) належить до окремої категорії. Воно збережене, оскільки це вирахування за податок на спадщину, вже сплачений з тих самих доларів, які знову оподатковуються, а не особисті витрати.
Кілька специфічних приміток щодо подання:
- Вирахування заявляється лише в тому році, коли отримано IRD. Якщо IRA виплачується протягом десятирічного вікна згідно з правилами Закону SECURE, вирахування розподіляється на ці роки пропорційно до суми розподілу.
- Бенефіціар повинен використовувати постатейні вирахування (itemize), щоб заявити його. Бенефіціар, який використовує стандартне вирахування, втрачає вигоду за цей рік. Для того, хто отримує великий розподіл IRD, постатейне вирахування зазвичай все одно вигідніше, оскільки саме вирахування є дуже великим.
- Для спадкових маєтків та трастів вирахування береться за формою 1041 і слідує за IRD вгору по ланцюжку через Додаток K-1 до кінцевого бенефіціара, якщо дохід розподіляється.
- Вирахування дозволяється для цілей альтернативного мінімального податку (AMT). Це одне з небагатьох постатейних вирахувань, яке зберігається при розрахунку AMT, що частково пояснює, чому воно таке цінне.
Поширені помилки, які коштують сім'ям шестизначних сум
Той самий набір помилок повторюється рік у рік.
Повна відсутність вирахування. Дивовижна кількість дипломованих бухгалтерів (CPA) та програмних пакетів не помічають це вирахування автоматично. Податкова декларація на спадщину за формою 706 подається виконавцем заповіту, часто за роки до того, як бенефіціар отримає великий розподіл. На той час, коли бенефіціару потрібна інформація, виконавець уже завершив роботу, записи розкидані, і ніхто не пам’ятає про графік. Результат — вирахування просто забувається.
Відсутність запиту до виконавця заповіту щодо графіка IRD. Бенефіціари повинні письмово запитувати копію декларації з податку на спадщину та розрахунок вирахування за Розділом 691(c), розподіленого на них. Виконавець — єдина особа, яка має повну картину податку на спадщину. Якщо ви виконавець і читаєте це, зробіть розрахунок частиною вашого підсумкового пакета документів і передайте його кожному бенефіціару разом із їхньою часткою.
Плутанина між федеральним податком на спадщину та податком штату. Враховується лише федеральний податок на спадщину. Наприклад, податок на спадщину штату, сплачений маєтком у Массачусетсі, Орегоні або Вашингтоні, не створює вирахування за Розділом 691(c), хоча він створює ту саму схему подвійного оподаткування.
Заява всього вирахування в перший рік. Вирахування повинно бути розподілено на надходження IRD кожного року. Включення всієї суми вирахування в перший рік розподілу є поширеною помилкою бухгалтерів.
Забування про конвертації в Roth всередині успадкованого рахунку. Успадковані рахунки Roth IRA не є IRD, оскільки з кваліфікованих розподілів податок на прибуток не сплачується. Не заявляйте вирахування за Розділом 691(c) щодо розподілів з Roth.
Допущення закінчення терміну дії вирахування в рік невеликого розподілу. Вирахування діє за принципом «використовуй або втратиш» для кожного року розподілу. Отримання розподілу лише у 10 000 доларів для «мінімізації податків» може призвести до втрати пропорційного вирахування, доступного в цьому році, якщо інший дохід зробив би більший розподіл доцільним.
Детальний огляд успадкованих IRA та правила десяти років
Закон SECURE та SECURE 2.0 суттєво змінили правила розподілу успадкованих IRA. Більшість бенефіціарів, які не є подружжям і успадкували рахунок 1 січня 2020 року або пізніше, повинні повністю розподілити кошти з рахунку протягом десяти років. Це стискає терміни отримання IRD і, відповідно, використання податкового вирахування за Розділом 691(c).
Якщо успадкований IRA згенерував довічне вирахування у розмірі 400 000 доларів США, а бенефіціар повинен спустошити рахунок протягом десяти років, вирахування буде вичерпано протягом цього вікна. Поширеним кроком планування є узгодження розподілу коштів з роками з нижчим доходом для максимізації граничної вигоди. Дитина, яка все ще навчається або перебуває у відпустці по догляду за дитиною і може отримати більшу виплату за низькою граничною ставкою, одночасно отримує переваги як нижчої податкової шкали, так і пропорційного вирахування.
Відповідні призначені бенефіціари, такі як подружжя, що вижило, неповнолітні діти померлого до досягнення повноліття, бенефіціари з інвалідністю або хронічними захворюваннями, а також бенефіціари, які не більше ніж на десять років молодші за померлого, все ще можуть розтягнути виплати на термін очікуваної тривалості свого життя. Податкове вирахування за Розділом 691(c) розтягується разом з ними.
Практичний алгоритм дій для бенефіціарів
Коли ви дізнаєтеся, що успадковуєте актив, який може бути IRD, опрацюйте цей контрольний список протягом перших дев'яноста днів.
- Визначте, які активи є IRD. Отримайте копію свідоцтва про смерть, заповіту або трастового договору та перелік активів. Позначте кожен традиційний IRA, 401(k), ануїтет, угоду про відстрочену компенсацію, вексель на виплат та нараховані пункти компенсації.
- Дізнайтеся, чи була подана Форма 706. Податкові декларації на спадщину вимагаються лише для спадщини, вартість якої перевищує ліміт виключення. Зверніться до виконавця заповіту письмово із запитом на копію поданої декларації та будь-яких виправлень до неї.
- Якщо було сплачено податок на спадщину, запитайте розрахунок за Розділом 691(c). Попросіть надати порівняльний розрахунок «з-і-без» та розподіл між бенефіціарами. Зберігайте цю документацію; вона знадобиться вам щороку при отриманні виплат.
- Сплануйте час виплат. Координуйте дії зі своїм податковим консультантом, щоб отримувати виплати в роки, коли ваша гранична ставка нижча або коли у вас є інші податкові вирахування, які інакше були б втрачені.
- Відстежуйте надходження та вирахування рік за роком. Ведіть поточну таблицю, що відображає загальну суму отриманого IRD наростаючим підсумком, загальну суму заявлених вирахувань та залишок доступного вирахування. Ваш бухгалтер буде вам вдячний, а ви не втратите вирахування через поганий облік.
Чому тут важливий надійний бухгалтерський облік
Вирахування за Розділом 691(c) — це багаторічна історія. Розрахунок податку на спадщину відбувається один раз. Податкове вирахування з доходів виплачується протягом усього часу отримання IRD, що може тривати десятиліттями для ануїтету або протягом повного десятирічного вікна для успадкованого IRA. Єдиний спосіб точно заявити про вирахування — це вести чіткі та довговічні записи про три речі: загальну суму призначеного вам вирахування, IRD, який ви отримували щороку, та вирахування, заявлене кожного року.
Люди втрачають податкові пільги не тому, що правила надто складні, а тому, що втрачається документальний слід. Проста книга обліку, яка реєструє кожну виплату, джерело активу та поточний баланс доступного вирахування за Розділом 691(c), окупиться багаторазово. Те ж саме стосується виконавців заповіту, які керують розподілом IRD від імені трастів, сімейних партнерств або суб'єктів господарювання.
Тримайте документи на спадщину в порядку з першого дня
Коли ви керуєте спадщиною, що містить компоненти доходу стосовно померлого (IRD), різниця між отриманням кожного долара вирахування за Розділом 691(c) та втратою тисяч через відсутність записів часто зводиться до дисципліни ведення обліку. Beancount.io пропонує облік у форматі простого тексту, що забезпечує повну прозорість і контроль над вашими фінансовими даними з підтримкою версійності, щоб ви могли за лічені секунди перевірити виплати багаторічної давності. Почніть безкоштовно і дізнайтеся, чому розробники, фінансові фахівці та люди, які серйозно ставляться до своїх довгострокових фінансових записів, переходять на облік у форматі простого тексту.