Статья 277 и 501(c)(7): Доходы от членов и не-членов для социальных клубов

Загородный клуб каждое лето сдает свой парадный зал для проведения нескольких свадеб. Правление рассматривает это как «легкие деньги» — иначе помещение просто простаивало бы. Шесть лет спустя инспектор Налоговой службы (IRS) запрашивает разбивку по этим свадьбам в зависимости от того, кто был спонсором из числа членов клуба, и клуб обнаруживает, что все это время он постепенно подрывал свой статус организации, освобожденной от налогов.

Это мир социальных клубов, подпадающих под действие Статьи 501(c)(7). Налоговое освобождение здесь щедрое, но оно сопряжено с двумя стресс-тестами — лимитами на доход от лиц, не являющихся членами (35% и 15%), — и одним малозаметным, но карательным правилом вычета, Статьей 277, которое не позволяет клубам использовать сторонние доходы для субсидирования убытков от деятельности для своих членов. Загородные клубы, яхт-клубы, плавательные и теннисные клубы, хобби-клубы, студенческие братства и сестринства, а также некоторые торговые ассоциации существуют именно в этих рамках. Если вы входите в финансовый комитет или ведете бухгалтерию такой организации, приведенные ниже расчеты определяют, сохранит ли ваша организация налоговые льготы или будет платить корпоративный налог.

Что на самом деле представляет собой социальный клуб 501(c)(7)

Статья 501(c)(7) распространяется на клубы, «организованные для отдыха, досуга и других некоммерческих целей», которые поддерживаются в основном за счет членских взносов и отчислений. Чтобы соответствовать требованиям, клуб должен:

Обеспечивать реальную возможность личного контакта между членами
Ограничивать членство (отсутствие открытой записи для широкой публики)
Избегать частного извлечения выгоды — отсутствие распределения чистой прибыли между физическими лицами
Не допускать дискриминации по расовому, этническому или религиозному признаку в своих учредительных документах
Финансироваться в основном членами, а не общественностью или сторонними инвесторами

В отличие от благотворительных организаций 501(c)(3), целью социального клуба является удовольствие его членов. Здесь нет требования общественной пользы или благотворительной миссии. Обратная сторона: взносы не подлежат налоговому вычету для членов, а клуб облагается налогом практически на любой доход, полученный не от членов.

Тесты 35% / 15% на доход от лиц, не являющихся членами

Эти две цифры являются наиболее важными показателями для соблюдения требований 501(c)(7), и они вложены друг в друга.

Тест 35%. Не более 35% валовых поступлений клуба может поступать из источников вне членского состава. Эта корзина включает инвестиционный доход (проценты, дивиденды, прирост капитала), доход от аренды и любой доход от лиц, не являющихся членами, использующих помещения клуба.

Тест 15%. В рамках этого 35-процентного лимита не более 15% валовых поступлений может поступать от использования помещений или услуг клуба лицами, не являющимися членами — свадьбы в бальном зале, гольф-турниры для сторонних участников, аренда залов корпорациями, посетители ресторанов, приведенные гостями, не являющимися членами.

Пример расчета. Яхт-клуб получает 1 000 000 долларов валовых поступлений:

Членские взносы, отчисления и питание членов: 720 000 долларов (72%)
Инвестиционный доход из резервного фонда: 130 000 долларов (13%)
Аренда причалов сторонними лодочниками и публичная аренда банкетных залов: 150 000 долларов (15%)

Общий доход от не членов: 280 000 долларов, или 28% от валовых поступлений — ниже порога в 35%. Использование помещений не членами: 150 000 долларов, или 15% от валовых поступлений — ровно на уровне 15%. Клуб укладывается в оба теста, но у него нет запаса по использованию помещений. Еще один корпоративный банкет на 20 000 долларов доведет доход от использования помещений до 17% и поставит под угрозу налоговое освобождение.

Когда клуб превышает любой из порогов, IRS не аннулирует освобождение автоматически. Применяется анализ «фактов и обстоятельств». Но уровни «безопасной гавани» существуют не просто так: клуб, который постоянно работает выше этих значений, совершает агрессивную ставку, а не техническую ошибку.

Учет того, кто является членом, а кто нет

Вся структура рушится без четкого учета того, кто пользовался услугами клуба, когда и по какой цене. Это означает:

Каждый гость на момент визита должен быть привязан к спонсирующему его члену клуба
Посетители из партнерских клубов (по взаимному соглашению) обычно рассматриваются как не члены для целей тестов на доход
Мероприятия, спонсируемые корпорациями, приносят доход от лиц, не являющихся членами, даже если зал бронировал член клуба
Взносы по «домовым счетам», от почетных членов и бесплатное членство часто требуют отдельного отражения в учете в зависимости от того, выплачиваются ли взносы на самом деле

Распространенная ошибка бухгалтерии — объединение всей выручки от еды и напитков в одну строку. Оборотно-сальдовая ведомость может сходиться, но на ее основе невозможно рассчитать тест на доход. Настройте свой план счетов так, чтобы выручка и прямые затраты с самого начала разделялись на членов, гостей, спонсируемых членами, посетителей по обмену и несвязанных сторонних лиц.

Налогооблагаемый доход от несвязанной деятельности в форме 990-T

Даже благополучный клуб 501(c)(7) платит налог на доходы от лиц, не являющихся членами. Федеральные правила рассматривают почти всю выручку от не членов и от инвестиций как налогооблагаемый доход от несвязанной предпринимательской деятельности (UBTI). Любой клуб с валовым UBTI в размере 1000 долларов и более обязан подать форму 990-T.

Это звучит жестко, но есть существенная компенсация: клубу разрешается вычитать расходы, «напрямую связанные» с получением этого дохода. Проблема заключается в распределении. IRS не предписывает единый метод; требуется лишь, чтобы метод был разумным. Два распространенных подхода:

Себестоимость реализованной продукции: распределение на основе соотношения продаж не членам к общему объему продаж по той же строке выручки.
Переменные операционные расходы (коммунальные услуги, расходные материалы, почасовая оплата труда на мероприятиях): распределение на основе соотношения часов использования не членами к общему количеству часов использования помещений.

С фиксированными накладными расходами — амортизацией здания клуба, налогом на имущество, страхованием, штатным персоналом, который обслуживает клуб в целом — сложнее. Обоснованным подходом является распределение на основе площади и времени использования, которые отдельно отслеживаются для мероприятий не членов. Ведите записи своевременно. Методы распределения, составленные задним числом для аудита, редко выдерживают проверку.

Существует один важный ограничитель: ожидается, что коммерческая деятельность с участием лиц, не являющихся членами, должна иметь цель получения прибыли. Клуб не может постоянно генерировать «убыток от свадебного бизнеса» и использовать его для укрытия инвестиционного дохода. Если цель получения прибыли отсутствует, IRS отклонит убыток и обложит инвестиционный доход налогом в полном объеме.

Роль Статьи 277

Статья 501(c)(7) регулирует статус освобождения от налогов. Статья 277 — это совсем другая категория. Она применяется к не освобожденным от налогов социальным клубам и другим членским организациям, созданным в первую очередь для предоставления услуг или товаров своим членам. Считайте это правилом, которое охватывает членские организации, не соответствующие требованиям (или не подавшие заявку) на получение статуса 501(c)(7), а также правилом, которое может применяться к деятельности, не связанной с освобождением от налогов, у некоторых организаций смешанного типа.

Механика:

Вычеты, связанные с предоставлением услуг, страхования, товаров или иных ценностей членам, разрешаются только в пределах дохода, полученного от членов или в результате сделок с ними.

Простыми словами: убытки от деятельности с членами не могут компенсировать доход от деятельности с лицами, не являющимися членами. Если обеденный зал теряет 50 000 долларов на обслуживании членов, но аренда парковки приносит 200 000 долларов, организация не может зачесть эти виды деятельности друг против друга для целей налогообложения. Убыток от обеденного зала изолирован — его можно использовать только против будущего дохода от членов.

Перенос на будущие периоды. Избыточные вычеты по членской деятельности не исчезают. Они переносятся на неопределенный срок как вычет, «относящийся к предоставлению услуг членам», в следующем налоговом году. Срок действия не ограничен. Но перенос может быть использован только против будущего дохода от членов, и никогда — против инвестиционного дохода или дохода от лиц, не являющихся членами.

Упрощенная иллюстрация. Не освобожденная от налогов членская рекреационная организация отчитывается о следующем:

Членские взносы и доход от деятельности с членами: $400 000
Прямые расходы, связанные с членами (стоимость продуктов, спортивный персонал, инвентарь для мероприятий членов): $470 000
Инвестиционный доход: $90 000
Расходы, связанные с инвестициями: $5 000

Без Статьи 277 чистый налогооблагаемый результат организации составил бы $5 000 ($400 000 − $470 000 + $90 000 − $5 000). Со Статьей 277 членская часть рассчитывается отдельно: $400 000 дохода, $470 000 расходов, $70 000 непризнанного убытка переносятся на будущие периоды. Налогооблагаемый доход за год составляет только часть, не связанную с членами: $90 000 − $5 000 = $85 000. Организация платит корпоративный налог с $85 000, даже если фактически она вышла «в ноль».

Это и есть ловушка. Статья 277 возводит глухую стену между деятельностью членов и внешними доходами, а членские убытки помещаются в карантин за этой стеной.

Где Статья 277 встречается в реальной жизни

Классическая организация Статьи 277 — это не освобожденный от налогов загородный клуб, который по какой-либо причине (слишком часто проваливал «35-процентный тест» или никогда не подавал заявку) подает налоговую декларацию по форме 1120 как обычная C-корпорация. Но сфера действия правила шире:

Товарищества собственников жилья (ТСЖ), которые подают форму 1120 вместо того, чтобы выбрать форму 1120-H в соответствии со Статьей 528.
Ассоциации управления кондоминиумами, особенно коммерческими.
Торговые ассоциации и бизнес-лиги, не соответствующие требованиям Статьи 501(c)(6).
Рекреационные кооперативы и закупочные группы только для членов.
Определенные таймшер-клубы и клубы отдыха.

Конкретно для ТСЖ выбор носит структурный характер. Форма 1120-H (выбор по Статье 528) рассматривает доход от основной деятельности как освобожденный от налогов, при этом облагая все остальное по фиксированной ставке 30%. Форма 1120 со Статьей 277 позволяет ТСЖ облагать доход от лиц, не являющихся членами, по обычным корпоративным ставкам и использовать перенос убытков по Статье 277, но она навсегда фиксирует ограничение членских убытков. Некоторые ТСЖ чередуют выбор год от года. Другие придерживаются одного подхода. Верное решение зависит от соотношения деятельности членов и не-членов, а также от размера доходов резервного фонда.

«35-процентный тест» и Статья 277 — это не одно и то же

Важный момент, вызывающий путаницу. Тесты 35%/15% определяют, сохранит ли ваша организация освобождение по Статье 501(c)(7). Статья 277 определяет, как не освобожденная от налогов членская организация рассчитывает налогооблагаемый доход. Это разные правила для разных фактических обстоятельств, хотя они и пересекаются в вопросе разграничения деятельности членов и не-членов.

Внутри организации 501(c)(7) тесты 35%/15% регулируют освобождение, а правила UBTI (налогооблагаемый доход от нецелевой деятельности) регулируют налог на доход от лиц, не являющихся членами. Статья 277 не применяется к расчету на уровне организации, так как у 501(c)(7) есть собственный режим UBTI. Но как только клуб теряет или отказывается от освобождения, он становится организацией Статьи 277, и ограничение убытков вступает в силу немедленно.

Практическая архитектура бухгалтерского учета

Четкий план счетов — это главный фактор, определяющий, будет ли налоговая работа в конце года управляемой или мучительной. Для организации 501(c)(7) или Статьи 277 структурируйте свои книги так, чтобы разделение, которое важно для налоговой службы (IRS), происходило автоматически:

Счета доходов, разделенные по источникам: Членские взносы, Вступительные взносы членов, Целевые взносы членов, Питание и напитки для членов, Доходы от гостей, спонсируемых членами, Посетители по взаимному соглашению клубов, Доходы от банкетов и мероприятий для сторонних лиц, Инвестиционный доход, Доход от аренды.
Счета прямых затрат, зеркально отражающие доходную часть: Себестоимость продаж питания и напитков членам, Себестоимость мероприятий для не-членов и т. д.
Пулы общих накладных расходов с задокументированным ежемесячным ключом распределения (квадратные метры, часы использования, количество членов или любой подходящий фактор затрат).
Ведомость переноса убытков по Статье 277, ведущаяся вне главной книги как постоянный налоговый рабочий документ.

Проводите расчет 35%/15% ежеквартально, а не только в конце года. Клубы, теряющие освобождение, почти всегда могли предвидеть это за три квартала и скорректировать бронирования или ценообразование.

Распространенные ошибки, из-за которых клубы теряют свой статус

Краткий список, составленный на основе проверок и судебных дел:

Отношение к посетителям из партнерских клубов как к членам организации. Для целей проверки доходов они таковыми не являются, если иное не оговорено в ваших учредительных документах.
Бронирование аренды помещений через «спонсора из числа членов», который не присутствует на мероприятии. Налоговая служба (IRS) видит это насквозь. Экономическая суть такого события — мероприятие для лиц, не являющихся членами клуба.
Превышение 35-процентного лимита инвестиционного дохода во время рыночного бума. Инвестиционный доход учитывается. Клуб с резервным фондом в 20 миллионов долларов должен управлять реализацией прибыли, а не только распределением активов.
Ретроспективное перераспределение расходов с деятельности членов на деятельность лиц, не являющихся членами, в конце года для снижения UBTI (налога на доход от деятельности, не связанной с основной целью организации). Без своевременных записей учета времени или журналов использования площадей такое распределение будет оспорено.
Потеря графика переноса убытков по Разделу 277 после смены бухгалтерской фирмы. Переносы имеют неограниченный срок действия, но только если вы можете доказать их существование.

Ведите учет в готовности к аудиту с первого дня

Для социальных клубов, членских организаций и ТСЖ разница между спокойной подачей формы 990-T (или формы 1120) и шестизначной корректировкой по результатам аудита почти всегда заключается в качестве ведения бухгалтерии. Налоговая служба не возражает против деятельности с лицами, не являющимися членами; она возражает против такой деятельности, которую невозможно четко отделить от операций членов в бухгалтерском реестре.

Beancount.io — это платформа для текстового бухгалтерского учета (plain-text accounting), созданная для организаций, которым нужна прозрачная и проверяемая отчетность. Каждая транзакция хранится в человекочитаемых текстовых файлах под управлением системы контроля версий. Это означает, что вы можете продемонстрировать инспектору разделение операций членов и не-членов с помощью истории изменений (diff), а не путем реконструкции электронных таблиц. Для клубов, которые переросли возможности QuickBooks, но не хотят переплачивать за корпоративные системы, начните бесплатно и узнайте, как текстовый учет справляется с разделением потоков, которого требует Раздел 277.