Вот сценарий, который разыгрывается десятки тысяч раз каждый год: родитель умирает, оставляя традиционный IRA на сумму 2 миллиона долларов своим взрослым детям, и дети послушно указывают каждое распределение средств в своих налоговых декларациях. О чем им почти никто не говорит, так это о том, что значительная часть этого IRA уже была один раз облагаема налогом на уровне наследства, и Кодекс внутренних доходов предоставляет им отдельный вычет по подоходному налогу, чтобы компенсировать этот двойной удар. Этот вычет не является налоговым кредитом, он не подпадает под ограничение в 2% от скорректированного валового дохода, которое сводит на нет большинство прочих вычетов, и он сохраняется при расчете альтернативного минимального налога. Он называется вычетом по разделу 691(c) для доходов в отношении умершего лица (IRD), и примерно половина бенефициаров, имеющих на него право, никогда его не запрашивают.
В этом руководстве объясняется, кто имеет право на вычет, как его рассчитать, что именно считается «доходом в отношении умершего лица» и какие несколько шагов могут спасти десятки или даже сотни тысяч долларов от ненужных налогов.
Проблема двойного налогообложения, которую решает раздел 691
Когда человек умирает, владея большинством видов собственности, наследники получают новую налоговую базу, равную справедливой рыночной стоимости актива на дату смерти. Это «повышение базисной стоимости» (step-up in basis) согласно разделу 1014 аннулирует нереализованный прирост стоимости. Налогооблагаемый брокерский счет с базисной стоимостью 400 000 долларов США и стоимостью 1 миллион долларов США на дату смерти переходит к наследникам с базой в 1 миллион долларов США. Если они продадут его на следующий день, прироста капитала не будет.
Но некоторые активы не получают повышенную базу. Они сохраняют тот же характер дохода, который они принесли бы в руках умершего. Выплаты из традиционного IRA по-прежнему являются обычным доходом. Последние чеки по зарплате, причитающиеся, но не выплаченные на момент смерти, по-прежнему являются заработной платой. Платежи по векселям в рассрочку — это по-прежнему прибыль плюс проценты. Роялти, заработанные, но не инкассированные, по-прежнему являются обычным доходом.
Такие активы называются доходом в отношении умершего лица (Income in Respect of a Decedent — IRD). Техническое определение в разделе 691(a)(1) охватывает статьи валового дохода, на которые умерший имел право при смерти, но которые не были должным образом включены в декларацию за период, закончившийся этой смертью.
Здесь и возникает проблема двойного налогообложения. Если наследство достаточно велико, чтобы облагаться федеральным налогом на наследство, актив IRD включается в валовую стоимость наследства по его полной стоимости до налогообложения. Эта стоимость затем облагается налогом на наследство по ставкам до 40%. Когда бенефициар позже получает IRD в качестве дохода, те же самые доллары снова облагаются налогом по обычным ставкам подоходного налога, которые могут превышать 37% (федеральный налог плюс налог штата). Без облегчения один и тот же доллар может облагаться налогом по совокупной эффективной ставке значительно выше 60%.
Раздел 691(c) — это и есть способ облегчения. Он дает получателю IRD налоговый вычет, равный части федерального налога на наследство, приходящейся на IRD, включенный в наследственную массу.
Что считается доходом в отношении умершего лица
Эта категория шире, чем предполагает большинство людей. Общие примеры включают следующее.
Традиционные IRA, SEP IRA, SIMPLE IRA и счета 401(k). Умерший никогда не платил подоходный налог с взносов или роста этих средств. Каждая выплата бенефициару облагается налогом как обычный доход. Это наиболее распространенная форма IRD, с которой сталкиваются семьи.
Аннуитеты. Контракты отложенного аннуитета, оставшиеся выплаты по аннуитетам с фиксированным периодом и доля выжившего в совместных и переживших аннуитетах — все они содержат обычный доход, который был отложен при жизни владельца. Раздел 691(d) устанавливает особые правила для выживших аннуитентов.
Начисленное вознаграждение. Заработная плата, комиссионные, бонусы, отпускные, отложенное вознаграждение и любые последние чеки, причитающиеся на момент смерти, являются IRD при выплате наследству или назначенному бенефициару.
Векселя по продажам в рассрочку. Если умерший продал бизнес или недвижимость и выбрал режим рассрочки, непризнанная прибыль, которая переходит к наследникам в виде будущих платежей, является IRD. Сумма IRD — это превышение номинальной стоимости над базисной.
Сберегательные облигации серий EE и I с начисленными, но не задекларированными процентами. Большинство владельцев предпочитают откладывать отчетность по процентам до момента погашения. Начисленные проценты на момент смерти становятся IRD, когда облигации обналичиваются.
Дебиторская задолженность бизнеса, использующего кассовый метод учета. Индивидуальный предприниматель, использовавший кассовый учет, может умереть, имея значительную дебиторскую задолженность, которая никогда не отражалась в доходах. Ее взыскание наследством или правопреемником является IRD.
Доля урожая от аренды, роялти и распределяемые доли партнерства, начисленные, но не выплаченные на момент смерти.
Что не является IRD: прирост капитала от подорожавших акций, недвижимости, предметов коллекционирования и тому подобного. Они получают повышение базисной стоимости и избегают двойного налогообложения с помощью другого механизма. Roth IRA также не являются IRD, поскольку взносы производились долларами после уплаты налогов, а квалифицированные выплаты не облагаются налогом.
Когда вычет действительно доступен
Вычет по разделу 691(c) полезен только в том случае, если имущество умершего действительно подлежало обложению федеральным налогом на наследство. После принятия закона «One Big Beautiful Bill Act» базовая сумма исключения составляет 15 миллионов долларов на человека и 30 миллионов долларов для супружеской пары, начиная с 2026 года, без ограничения срока действия (sunset). Вычет рассчитывается только на основании фактически уплаченного федерального налога на наследство. Налоги на наследство или имущество штатов не учитываются для целей раздела 691(c).
Из этого следуют три наблюдения.
Во-первых, для большинства состояний среднего и даже высшего среднего класса федеральный налог на наследство не выплачивается, поэтому вычет по разделу 691(c) заявлять не к чему. Хорошая новость заключается в том, что в этом случае нет и двойного налогообложения, которое нужно было бы компенсировать.
Во-вторых, вычет также исчезает в той мере, в какой IRD (доход в отношении умершего) переходит к пережившему супругу и подпадает под неограниченный супружеский вычет (marital deduction), либо если он передается квалифицированной благотворительной организации. Такие передачи уменьшают налогооблагаемую массу в части IRD до нуля, поэтому налог на наследство не начисляется, и вычет по разделу 691(c) не создается.
В-третьих, бенефициары наследств в диапазоне от 15 до 30 миллионов долларов и выше должны рассматривать вычет по разделу 691(c) как одну из самых ценных статей в своей личной налоговой декларации. Его стоимость может исчисляться шестизначными суммами.
Как рассчитать вычет
Механизм расчета установлен разделом 691(c)(2) и Регламентом Казначейства, раздел 1.691(c)-1. Самый чистый метод, часто называемый методом «с и без» (with-and-without), предполагает двукратный расчет налога на наследство.
Шаг 1. Рассчитайте федеральный налог на фактическое налогооблагаемое имущество, включая статью IRD.
Шаг 2. Пересчитайте федеральный налог на наследство на гипотетическое налогооблагаемое имущество, которое исключает статью IRD, но во всем остальном повторяет фактическое имущество.
Шаг 3. Разница между двумя суммами налога на наследство и есть общий налог на наследство, относящийся к IRD. Эта общая сумма распределяется пропорционально каждому получателю IRD в зависимости от его доли.
Упрощенный пример. Предположим, Мария умирает в 2026 году, оставляя валовое наследственное имущество в размере 20 миллионов долларов, из которых 3 миллиона долларов — это традиционный пенсионный счет (IRA). Предположим, что сумма ее исключения составляет 15 миллионов долларов, а других значительных вычетов у ее имущества нет. Налог на наследство с 5 миллионов долларов налогооблагаемого имущества по ставке 40% составляет примерно 2 миллиона долларов. Без IRA налогооблагаемое имущество составило бы 2 миллиона долларов, а налог на наследство — примерно 800 000 долларов. Налог на наследство, приходящийся на IRA, составляет 2 000 000 долларов минус 800 000 долларов, что равняется 1 200 000 долларов.
Если трое детей Марии наследуют по одной трети IRA каждый, каждый из них получает право заявить вычет по подоходному налогу на общую сумму 400 000 долларов в течение определенного времени. Вычет заявляется пропорционально IRD, фактически полученному в каждом налоговом году. Если ребенок снимает 100 000 долларов в первый год, вычет за этот год составит (100 000 / 1 000 000) × 400 000 долларов, то есть 40 000 долларов. Оставшиеся 360 000 долларов вычета остаются доступными для будущих выплат.
При предельной федеральной ставке подоходного налога 37% этот пожизненный вычет в размере 400 000 долларов экономит каждому ребенку примерно 148 000 долларов на федеральном подоходном налоге. На троих братьев и сестер это почти 445 000 долларов налоговой экономии, которую семья полностью потеряла бы, если бы никто не знал о существовании этого вычета.
Как и где его заявлять
Для индивидуального бенефициара вычет по разделу 691(c) заявляется в Приложении A (Schedule A) формы 1040 как «прочий постатейный вычет» (other itemized deduction). Он указывается в строке, предназначенной для сумм, не подпадающих под ограничение в 2% от скорректированного валового дохода (AGI).
Это критический момент. После принятия Закона о снижении налогов и создании рабочих мест (Tax Cuts and Jobs Act) действие большинства прочих постатейных вычетов, подпадающих под порог 2%, было приостановлено до 2025 года и остается приостановленным согласно последующему законодательству для обычных деловых расходов сотрудников и тому подобного. Вычет по разделу 691(c) находится в отдельной категории. Он сохранен, потому что это вычет за уже уплаченный налог на наследство с тех же самых долларов, которые облагаются налогом снова, а не личные расходы.
Несколько специфических примечаний по подаче декларации:
- Вычет заявляется только в том году, когда получен IRD. Если IRA выплачивается в течение десятилетнего окна по правилам SECURE Act, вычет распределяется по этим годам пропорционально распределенной сумме.
- Чтобы заявить вычет, бенефициар должен использовать постатейную детализацию (itemize). Бенефициар, использующий стандартный вычет, теряет выгоду за этот год. Для тех, кто получает крупные выплаты IRD, детализация обычно выгоднее в любом случае, так как сам вычет очень велик.
- Для наследств и трастов вычет отражается в форме 1041 и передается по цепочке через Приложение K-1 конечному бенефициару, если доход распределяется.
- Вычет разрешен для целей альтернативного минимального налога (AMT). Это один из немногих постатейных вычетов, который сохраняется при расчете AMT, что отчасти объясняет его высокую ценность.
Распространенные ошибки, которые стоят семьям шестизначных сумм
Одни и те же ошибки повторяются из года в год.
Полный пропуск вычета. Удивительное количество сертифицированных бухгалтеров (CPA) и программных пакетов не отмечают этот вычет автоматически. Налоговая декларация на наследство по форме 706 подается исполнителем завещания, часто за годы до того, как бенефициар получит крупную выплату. К тому времени, когда бенефициару требуется информация, исполнитель уже сложил полномочия, записи разбросаны, и никто не помнит о графике. В результате о вычете просто забывают.
Отсутствие запроса к исполнителю о графике IRD. Бенефициары должны запрашивать в письменной форме копию налоговой декларации на наследство и расчет вычета по разделу 691(c), выделенного им. Исполнитель — единственный человек, обладающий полной картиной налога на наследство. Если вы исполнитель и читаете это, составьте расчет как часть вашего закрывающего пакета документов и передайте его каждому бенефициару вместе с их выплатой.
Путаница между федеральным налогом и налогами штатов. Учитывается только федеральный налог на наследство. Налоги на наследство или имущество, уплаченные, например, в штатах Массачусетс, Орегон или Вашингтон, не создают вычета по разделу 691(c), хотя и приводят к такой же схеме двойного налогообложения.
Заявление всего вычета в первый год. Вычет должен распределяться пропорционально поступлениям IRD за каждый год. Преждевременное списание всей суммы вычета в первый год распределения — распространенная ошибка составителей деклараций.
Забытые конвертации Roth внутри унаследованного счета. Унаследованные счета Roth IRA не являются IRD, поскольку с квалифицированных выплат подоходный налог не уплачивается. Не заявляйте вычет по разделу 691(c) в отношении выплат из Roth.
Допущение аннулирования вычета в год с небольшими выплатами. Вычет действует по принципу «используй или потеряешь» для каждого года выплат. Снятие всего 10 000 долларов для «минимизации налогов» может привести к потере части пропорционального вычета, доступного в этом году, если другой доход сделал бы целесообразным более крупную выплату.
Более подробный обзор унаследованных IRA и правила десяти лет
Закон SECURE и SECURE 2.0 кардинально изменили правила распределения средств с унаследованных IRA. Большинство бенефициаров, не являющихся супругами, которые вступают в наследство 1 января 2020 года или позже, должны полностью распределить средства со счета в течение десяти лет. Это сокращает сроки получения дохода в отношении наследодателя (IRD) и, соответственно, применения налогового вычета по разделу 691(c).
Если унаследованный IRA обеспечил пожизненный вычет в размере 400 000 долларов, а бенефициар обязан обнулить счет в течение десяти лет, вычет будет исчерпан в течение этого периода. Обычный шаг при планировании — соотнести распределение средств с годами с более низким доходом, чтобы максимизировать предельную выгоду. Например, ребенок, который еще учится или находится в отпуске по уходу за ребенком, может получить более крупную выплату по низкой предельной налоговой ставке, одновременно используя и более низкую налоговую категорию, и пропорциональный вычет.
Соответствующие установленные бенефициары, такие как выжившие супруги, несовершеннолетние дети наследодателя (до достижения совершеннолетия), бенефициары с инвалидностью или хроническими заболеваниями, а также бенефициары, которые не более чем на десять лет моложе наследодателя, все еще могут растягивать выплаты на ожидаемую продолжительность своей жизни. Вычет по разделу 691(c) растягивается вместе с ними.
Практический алгоритм действий для бенефициаров
Узнав, что вы наследуете актив, который может считаться IRD, выполните следующие действия в течение первых девяноста дней.
- Определите, какие активы являются IRD. Получите копию свидетельства о смерти, завещания или трастового договора, а также опись активов. Отметьте каждый традиционный IRA, план 401(k), аннуитет, соглашение об отложенном вознаграждении, долговую расписку с оплатой в рассрочку и начисленные пункты вознаграждения.
- Выясните, была ли подана форма 706. Декларации по налогу на наследство требуются только для наследств, превышающих сумму исключения. Письменно запросите у исполнителя завещания копию поданной декларации и любых поправок к ней.
- Если налог на наследство был уплачен, запросите расчет вычета по разделу 691(c). Попросите расчеты «с учетом и без учета», а также распределение между бенефициарами. Сохраните эту документацию; она понадобится вам каждый год при получении выплат.
- Спланируйте сроки распределения средств. Согласуйте с вашим налоговым консультантом получение выплат в те годы, когда ваша предельная налоговая ставка ниже или когда у вас есть другие вычеты, которые в противном случае были бы потеряны.
- Отслеживайте поступления и вычеты год за годом. Ведите таблицу, в которой будут указаны: общая сумма полученного IRD (нарастающим итогом), общая сумма заявленных вычетов (нарастающим итогом) и остаток доступного вычета. Ваш бухгалтер будет вам благодарен, и вы не потеряете вычет из-за плохой отчетности.
Почему здесь важен надежный бухгалтерский учет
Вычет по разделу 691(c) — это многолетняя история. Расчет налога на наследство производится один раз. Налоговый вычет на доход поступает по частям до тех пор, пока выплачивается IRD, что может длиться десятилетиями для аннуитета или весь десятилетний период для унаследованного IRA. Единственный способ точно заявить вычет — вести четкий и долговечный учет трех вещей: общей суммы выделенного вам вычета, суммы IRD, полученной вами за каждый год, и суммы вычета, заявленной за каждый год.
Люди теряют налоговые льготы не потому, что правила слишком сложны, а потому, что теряются документальные подтверждения. Простой реестр, в котором фиксируется каждая выплата, исходный актив и текущий баланс доступного вычета по разделу 691(c), окупится многократно. Это также справедливо для исполнителей завещаний, управляющих распределением IRD от имени трастов, семейных партнерств или бизнес-структур.
Держите документы по наследству в порядке с первого дня
Когда вы управляете наследством, включающим компоненты дохода в отношении наследодателя, разница между получением каждого доллара вычета по разделу 691(c) и потерей тысяч из-за утраченных записей часто сводится к дисциплине ведения учета. Beancount.io предлагает учет в текстовом формате (plain-text accounting), который дает вам полную прозрачность и контроль над вашими финансовыми данными с контролем версий, позволяя за считанные секунды проверить распределение средств многолетней давности. Начните бесплатно и узнайте, почему разработчики, финансовые специалисты и люди, серьезно относящиеся к своим долгосрочным финансовым записям, переходят на plain-text accounting.