Американска софтуерна компания решава да консолидира европейския си бизнес под ново ирландско холдингово дружество. Планът изглежда чист: внасяне на европейското търговско дъщерно дружество в нов ирландски майчин субект чрез „необлагаем“ обмен по Раздел 351, след което по-късно се изгражда глобалната структура. Шест месеца след приключване на сделката данъчният екип съобщава новината. Трансферът е задействал печалба от 42 милиона долара поради един единствен раздел от Кодекса, който никой от екипа по сделката не е отбелязал: Раздел 367.
Раздел 367 е „граничният контрол“ на IRS за корпоративни реорганизации. Той тихомълком отменя всяко правило за непризнаване в данъчния кодекс в момента, в който трансферът премине към чуждестранна корпорация. Ако внасяте акции, нематериални активи или дейности на клонове в чуждестранно дъщерно дружество — независимо дали за глобално преструктуриране, съвместно предприятие, миграция на интелектуална собственост (ИС) или изграждане на холдингова структура — Раздел 367 вероятно е приложим и печалбата, която той принуждава да се включи в дохода, може да бъде огромна.
Това ръководство разглежда как работи Раздел 367, кога се задейства всяка от неговите алинеи, как Споразуменията за признаване на печалба (GRAs) и Формуляр 8838 могат да отложат данъка върху трансферите на акции, защо режимът на „супер-роялти“ по Раздел 367(d) върху нематериалните активи е най-големият капан за компании с много ИС и какво промениха окончателните разпоредби от 2024 г. за репатрирането.
Основната идея: Чуждестранната корпорация „не е корпорация“ за целите на непризнаването
Повечето корпоративни реорганизации се основават на малък набор от правила за непризнаване:
- Раздел 332 — необлагаема ликвидация на контролирано дъщерно дружество в неговото майчино дружество
- Раздел 351 — необлагаема вноска на имущество в корпорация срещу акции
- Раздел 354 — необлагаема замяна на акции срещу акции при реорганизация
- Раздел 361 — необлагаемо прехвърляне на активи от корпорация при реорганизация
Всяка от тези разпоредби изисква правоприемникът да бъде „корпорация“. Раздел 367(a)(1) обръща това изискване, когато правоприемникът е чуждестранен: „такава чуждестранна корпорация не се счита за корпорация за целите на определяне на степента, до която трябва да се признае печалба при такъв трансфер“.
Механичният ефект е поразителен. Трансакцията все още е необлагаема за всяка друга цел — база, период на притежание, характер — но за целите на признаване на печалбата, чуждестранната корпорация се третира така, сякаш изобщо не е корпорация. Правилото за непризнаване изчезва и американският прехвърлител се облага върху натрупаната (нереализирана) печалба в прехвърленото имущество.
Това единствено изречение в Кодекса е причината една „необлагаема“ изходяща вноска да може да доведе до деветцифрена данъчна сметка.
Раздел 367(a): Изходящи трансфери на активи
Раздел 367(a) е основният механизъм. Той се прилага винаги, когато американско лице прехвърля имущество на чуждестранна корпорация при обмен по Раздел 332, 351, 354, 356 или 361.
Какво го задейства
Задействането е механично: американско лице плюс прехвърляне на имущество плюс чуждестранен корпоративен правоприемник плюс разпоредба за непризнаване. Общите модели включват:
- Американско майчино дружество внася активите на американско дъщерно дружество в чуждестранно холдингово дружество
- Американска оперативна компания внася търговско-стопанско подразделение в чуждестранно дъщерно дружество като част от глобално преструктуриране
- Американско партньорство внася активи в чуждестранна корпорация; съдружниците се третират като прехвърлящи своя пропорционален дял
- Американски акционер заменя акции на американска целева компания за акции на чуждестранен купувач при реорганизация по Раздел 354
Ако печалбата би била отложена съгласно основното правило за непризнаване, Раздел 367(a) обикновено изисква американският прехвърлител да признае тази печалба веднага.
Изключение за активен бизнес в чужбина — и неговото стесняване през 2017 г.
Преди Закона за данъчните облекчения и работните места (TCJA), Раздел 367(a)(3) предвиждаше широко изключение за имущество, „използвано в активното провеждане на търговска или стопанска дейност извън Съединените щати“. Американска компания можеше да внася машини, инвентар и оперативни активи в чуждестранно дъщерно дружество без незабавно облагане, ако активите продължаваха да се използват активно в чужбина.
TCJA отмени това изключение за трансфери след 31 декември 2017 г. Изключението за активен бизнес за материални активи вече не съществува. Днес практически всеки изходящ трансфер на оперативни активи — оборудване, инвентар, вземания, договори — задейства незабавна печалба съгласно Раздел 367(a), освен ако не се прилага отделно, по-тясно изключение.
Оцеляват само няколко специфични изключения: определени замени на акции срещу акции с GRAs (обсъдени по-долу), специфични реорганизации, включващи прехвърляния от чужбина към чужбина, и ограничени изключения за трансфери на акции на чуждестранна корпорация, която вече извършва активен бизнес. За типичното изходящо прехвърляне на активи планирайте пълно признаване на печалбата.
Колко е печалбата
Печалбата е равна на справедливата пазарна стойност на прехвърления имот минус неговата коригирана база. Не се прилага третиране като плащане на вноски, няма разпределяне във времето през годините, нито прихващане срещу несвързани загуби, освен ако същите общи правила на Кодекса не го позволяват. Печалбата се признава в годината на прехвърляне и се характеризира в съответствие с прехвърлените активи — обикновен доход за стоково-материални запаси, Раздел 1231 за амортизируеми активи, използвани в търговската или стопанската дейност, и капиталов доход за акции и ценни книжа.
Раздел 367(d): Режимът на „супер-роялти“ за нематериални активи
Раздел 367(d) е най-погрешно разбираната — и най-скъпата — разпоредба в този ъгъл на Кодекса. Той се прилага за изходящи прехвърляния на „нематериална собственост“ съгласно Раздел 351 или Раздел 361. Вместо да разглежда прехвърлянето като еднократна фиктивна продажба, той третира американския прехвърлител като продал нематериалния актив „в замяна на плащания, които зависят от производителността, използването или разпореждането с такъв имот“.
В превод: американският прехвърлител трябва да включи в дохода си ежегодно фиктивно лицензионно възнаграждение (роялти) за полезния живот на нематериалния актив (до двадесет години според разпоредбите), като възнаграждението трябва да бъде „съразмерно с дохода“, който нематериалният актив действително генерира в чужбина.
Какво се счита за нематериална собственост
Определението се разшири значително съгласно TCJA (Закона за данъчните облекчения и работните места). В сила за прехвърляния след 31 декември 2017 г., нематериалните активи за целите на Раздел 367(d) изрично включват:
- Патенти, изобретения, формули, процеси, дизайни, модели, ноу-хау
- Авторски права, литературни, музикални или художествени композиции
- Търговски марки, търговски наименования, бранд имена
- Франчайзи, лицензи, договори
- Списъци с клиенти, списъци с доставчици, методи, програми, системи, процедури
- Гудуил, стойност като действащо предприятие и наличен персонал (добавени от TCJA)
- Всяка друга нематериална ценност, „чиято стойност или потенциална стойност не се дължи на материална собственост или на услугите на което и да е лице“
Добавянето на гудуил, стойност като действащо предприятие и наличен персонал от TCJA беше особено значимо. Преди 2017 г. много практикуващи специалисти третираха чуждестранния гудуил като попадащ извън Раздел 367(d). Тази позиция вече не съществува. Американска компания, която мести установен бизнес в чужбина, сега трябва да оцени и докладва гудуила като част от потока от фиктивни лицензионни възнаграждения.
Стандартът „съразмерен с дохода“
Сумата на фиктивното лицензионно възнаграждение трябва да бъде съразмерна с дохода, дължащ се на нематериалния актив. На практика това означава проучвания за трансферно ценообразуване, анализи на разделянето на печалбата или сравнителни показатели за неконтролирани транзакции — същият механизъм, използван съгласно Раздел 482. Ако печалбите на чуждестранното дъщерно дружество, произтичащи от интелектуалната собственост (IP), растат, фиктивното възнаграждение расте заедно с тях. С други думи, Министерството на финансите на САЩ улавя потенциала за растеж дори след като IP формално е напуснала страната.
Окончателните разпоредби от 2024 г. относно репатрирането
През октомври 2024 г. Министерството на финансите издаде окончателни разпоредби, уреждащи какво се случва, когато американска компания върне обратно IP, която преди това е била прехвърлена съгласно Раздел 367(d). Правилата обикновено прекратяват потока от фиктивни възнаграждения, когато IP бъде репатрирана към квалифициран американски правоприемник — елиминирайки наказателния модел на „двойно данъчно облагане“, който възпираше много решения за оншоринг след TCJA. Това е едно от малкото благоприятни за данъкоплатците събития в тази област от години и прави репатрирането на IP значително по-привлекателно за компании, които са изнесли IP в чужбина при по-ранни структури.
За нови изходящи прехвърляния на IP обаче Раздел 367(d) остава толкова строг, колкото винаги, и практикуващите специалисти обикновено го разглеждат като ефективна бариера пред данъчно ефективната миграция на IP.
Прехвърляне на акции и споразумения за признаване на печалба
Картината се променя при изходящи прехвърляния на акции или ценни книжа на друга корпорация. Тук Министерството на финансите предоставя механизъм за отсрочване: Споразумението за признаване на печалба (GRA).
Кога е наличен пътят на GRA
Американско лице, което прехвърля акции или ценни книжа на чуждестранна корпорация при обмен по Раздел 351, 354 или 361, обикновено може да избегне незабавната печалба, като сключи GRA, ако са изпълнени и двете следни условия:
- Американският прехвърлител (заедно със свързани лица) притежава поне 5 процента от гласовете или стойността на чуждестранния приемател непосредствено след прехвърлянето, или е акционер с по-малко от 5 процента, получаващ акции на стойност 50 000 долара или по-малко на прехвърлено лице годишно.
- Прехвърлените акции са акции на чуждестранна корпорация — или, ако са акции на американска корпорация, се прилагат допълнителни условия (американският прехвърлител не трябва да има път за придобиване с прехвърлена база, който обезсилва GRA, и се прилага сложен набор от разпоредби съгласно Treas. Reg. § 1.367(a)-3(c)).
Какво обещава GRA
GRA е петгодишен ангажимент. Американският прехвърлител се съгласява да признае първоначално отсрочената печалба — с лихви — ако настъпи „задействащо събитие“ по време на петгодишния период. Задействащите събития включват:
- Чуждестранният приемател да се разпореди с прехвърлените акции (с ограничени изключения за разпореждания без признаване към други страни, обвързани от GRA)
- Американският прехвърлител да се разпореди със съществена част от акциите, получени при първоначалния обмен
- Реорганизация или ликвидация, която ефективно представлява разпореждане с прехвърлените акции
- Неспазване на годишните изисквания за отчетност по GRA
Ако петгодишният период изтече без задействащо събитие, отсрочената печалба изчезва за постоянно. Ако настъпи задействащо събитие, печалбата се признава ретроактивно към годината на първоначалното прехвърляне, често с начислени лихви, които могат да съперничат на самия данък.
Формуляр 8838: Удължаване на давностния срок
Споразумението за признаване на печалба (GRA) работи само ако IRS запази способността си да начисли първоначално отложения данък, в случай че задействащо събитие настъпи в края на петгодишния прозорец. Законоустановеният срок за определяне на данъчното задължение за годината на прехвърляне е три години; периодът на GRA е пет години; на IRS са необходими поне осем години за начисляване на данъка.
Тази разлика се запълва чрез Формуляр 8838, „Съгласие за удължаване на срока за начисляване на данък съгласно Раздел 367 — Споразумение за признаване на печалба“. Американският прехвърлител подписва Формуляр 8838 заедно с първоначалната данъчна декларация, удължавайки срока за начисляване до приключването на осмата пълна данъчна година след годината на прехвърляне. Формулярът е задължителен; неподписан или неподаден Формуляр 8838 обезсилва GRA и води до незабавно начисляване на отложената печалба.
Годишно съответствие
Самият GRA е документ от няколко страници, прикрепен към данъчната декларация на прехвърлителя за годината на прехвърляне. През всяка от следващите пет години прехвърлителят трябва да подава годишно удостоверяване, потвърждаващо, че не е настъпило задействащо събитие. Удостоверяването е кратко, но е един от най-често пропусканите елементи за съответствие в трансграничното данъчно облагане. Едно-единствено пропуснато удостоверяване обикновено се третира като задействащо събитие съгласно разпоредбите, въпреки че IRS е склонен да предостави облекчение за неволни пропуски, ако бъде установена основателна причина съгласно Treas. Reg. § 1.367(a)-8(p).
Формуляр 926: Слоят на отчитане
Раздел 367 урежда данъчното облагане. Паралелен режим на отчитане съгласно Раздел 6038B урежда оповестяването. Формуляр 926, „Декларация от американски прехвърлител на имущество към чуждестранна корпорация“, трябва да бъде подаден от всяко американско лице, което прехвърля имущество на чуждестранна корпорация при замяна по Раздел 332, 351, 354, 356 или 361 — дори ако в крайна сметка не се признава печалба.
Тригери за подаване
Формуляр 926 е задължителен, когато американско лице прехвърля имущество на чуждестранна корпорация и е изпълнено поне едно от следните условия:
- Американското лице притежава поне 10 процента от гласовете или стойността на чуждестранната корпорация непосредствено след прехвърлянето (пряко, непряко или чрез приписване)
- Общата сума на паричните средства, прехвърлени от американското лице и свързани лица за 12-месечния период, приключващ на датата на прехвърляне, надвишава $100,000
- Прехвърлянето е такова, за което се прилага Раздел 367 (независимо дали е обхванато от GRA или не)
Формулярът се подава заедно с декларацията за доходите на американското лице за годината на прехвърляне.
Глобата от 10 процента
Неподаването на Формуляр 926 е едно от най-скъпите пропуснати подавания в международния данъчен кодекс. Глобата е 10 процента от справедливата пазарна стойност на прехвърленото имущество, с таван от $100,000 — освен ако не бъде установено, че пропуска се дължи на умишлено пренебрегване, в който случай таванът се премахва изцяло.
Глобата се прилага дори когато самото прехвърляне е необлагаемо. Американска компания, която внася 5 милиона долара в брой в изцяло притежавано чуждестранно дъщерно дружество, без да подаде Формуляр 926, е изправена пред глоба от $100,000, въпреки че вноската не генерира облагаем доход. Премахването на тавана при умишлено пренебрегване прави спазването на изискванията за Формуляр 926 особено важно при големи, добре документирани транзакции, където съзнателното избягване на информация би било трудно за защита.
Раздел 367(b), (e) и правилата за изходящо разпределение
Две свързани разпоредби допълват рамката на Раздел 367.
Раздел 367(b) — Входящи и транзакции между чуждестранни лица
Раздел 367(b) се прилага за замени, при които Раздел 367(a) не действа — главно входящи транзакции (от чужбина към САЩ) и реорганизации между две чуждестранни лица. Той дава на Министерството на финансите широки правомощия да създава правила, които не позволяват на данъкоплатците да използват режима на непризнаване, за да избягат от данъчната мрежа на САЩ върху предварително отложени доходи (например приходи и печалби на контролирана чуждестранна корпорация). Тези правила се прилагат най-вече чрез Treas. Reg. §§ 1.367(b)-1 до 1.367(b)-14 и обикновено изискват включване на „сумата на всички приходи и печалби“ в облагаемия доход за американския акционер на придобитото чуждестранно дружество.
Раздел 367(e) — Изходящи отделяния и ликвидации
Раздел 367(e) обхваща два случая:
- Американска корпорация извършва разпределение по Раздел 355 към неамерикански акционери — печалбата от разпределението обикновено се признава.
- Американско дъщерно дружество се ликвидира в чуждестранно дружество майка съгласно Раздел 332 — непризнаването по Раздел 337 се отказва и американското дъщерно дружество признава печалба върху разпределените активи с повишена стойност.
И двете правила не позволяват на корпоративната стойност да напусне данъчната мрежа на САЩ под прикритието на иначе необлагаема транзакция.
Практически сценарии
Няколко често срещани модела илюстрират как правилата се комбинират на практика.
Създаване на чуждестранно производствено дъщерно дружество
Американско дружество майка иска да консолидира своите азиатски монтажни операции под ново дъщерно дружество в Сингапур. Планът предвижда внасяне на оборудване, инвентар, договори с клиенти и местната работна сила в Newco-Singapore.
- Прехвърлянето на оборудване и инвентар задейства печалба по Раздел 367(a). Изключението за активна търговска или стопанска дейност отпреди TCJA вече не е налично; очаквайте пълна незабавна печалба.
- Договорите с клиенти и наличната работна сила са нематериални активи, предмет на Раздел 367(d). Очаквайте начислено годишно лицензионно възнаграждение (роялти) за период до двадесет години, оценено съгласно принципите на трансферното ценообразуване.
- Отчитането по Формуляр 926 е задължително за всяка вноска, надвишаваща праговете.
- Пътят на GRA не е наличен — той е запазен само за прехвърляне на акции.
Рамкирането по Раздел 351 като „необлагаемо“ е мираж. Действителният въпрос при планирането е дали вноската трябва да бъде разделена (оперативните активи да бъдат продадени за пари, а нематериалните активи да бъдат лицензирани, вместо прехвърлени), за да се оптимизират незабавните данъчни разходи.
Мигриране на интелектуална собственост към ирландско холдингово дружество за ИС
Американска компания в сферата на науките за живота иска да държи своя патентен портфейл в ирландско дъщерно дружество, за да се възползва от режима на интелектуална собственост в Ирландия.
- Раздел 367(d) третира вноската като предполагаема продажба срещу поток от условни роялти плащания, съизмерими с приходите, генерирани от патентите.
- Периодът на предполагаемите роялти продължава през целия полезен живот на нематериалния актив, но е ограничен до двадесет години.
- Разширената дефиниция на TCJA включва не само самите патенти, но и гудуил, клиентски взаимоотношения и всеки свързан наличен персонал.
- Окончателните разпоредби от 2024 г. създават път за прекратяване на структурата по-късно, но предполагаемото роялти по време на периода на притежание остава.
Повечето американски мултинационални компании са се отказали от нови изходящи миграции на ИС, тъй като Раздел 367(d) ефективно неутрализира ползата от чуждестранната данъчна ставка.
Придобиване чрез замяна на акции от чуждестранен купувач
Компания на американски основател е придобита от канадско публично дружество чрез сделка със замяна на акции, за която страните се надяват да бъде необлагаема съгласно Раздел 354.
- Раздел 367(a) обикновено изисква признаване на печалба от американските акционери.
- Възможно е да има път за Споразумение за признаване на печалба (GRA) за американския основател, ако той или тя притежава 5 процента или повече от канадския купувач след трансакцията; по-малките американски акционери могат да се класират по друго правило.
- Формуляр 8838 трябва да бъде подаден за удължаване на давностния срок до осмата следваща година.
- Изискват се годишни GRA сертификации за петгодишния период на отсрочване.
- Ако канадският купувач се разпореди с акциите на американската целева компания в рамките на пет години, отсрочената печалба се признава ретроактивно с лихви.
Дисциплината в счетоводството се отплаща при трансгранични сделки
Изчисленията по Раздел 367 зависят изцяло от точните записи. Предполагаемата продажна цена на изходящ нематериален актив зависи от точна история на разходите за интелектуална собственост, записи за капитализация на научноизследователска и развойна дейност (НИРД) и ясно разпределение на непреките разходи. Изчисляването на печалбата по Раздел 367(a) зависи от данъчната основа на всеки актив и амортизационните графици. Годишните GRA сертификации и оповестяванията по Формуляр 926 зависят от точното знание кое лице какво притежава и кога се е състоял всеки трансфер.
Компаниите, които поддържат чисти текстови главни книги с последователно проследяване на активите и датирани партиди, намират тези изчисления за значително по-лесни от тези, които са прекарали години в непрозрачни ERP модули. Когато екипът по сделката попита „каква е коригираната данъчна основа на този клас активи към датата на приключване“, отговорът трябва да дойде от справка, а не от четириседмичен проект за съгласуване.
Чести клопки
Следните грешки се повтарят при трансграничните трансакции:
- Третиране на „необлагаем“ като такова навсякъде. Трансакция по Раздел 351 или 354 може да генерира огромни данъци в САЩ съгласно Раздел 367, дори когато чуждестранният данък е нула.
- Пропускане на Формуляр 926. Глобата от 10 процента / 100 000 долара се прилага дори при липса на дължим данък. Подаването е задължително за всеки квалифициран трансфер, включително чисти парични вноски над 100 000 долара.
- Неподаване на Формуляр 8838. Без съгласие за удължаване на периода за налагане на данъци, GRA е невалидно и отсрочената печалба се признава незабавно.
- Пропуснати годишни GRA сертификации. Дори една пропусната година е задействащо събитие съгласно разпоредбите. Заложете ги като крайни срокове за данъчния отдел, а не като незадължителни оповестявания.
- Игнориране на гудуил и наличен персонал. След TCJA това са нематериални активи съгласно Раздел 367(d). Стари структури, разчитащи на изключване на „чуждестранен гудуил“, вече не работят.
- Забравяне на прозрачността на партньорствата. Трансферът на собственост от партньорство към чуждестранна корпорация се третира така, сякаш всеки партньор е прехвърлил своя пропорционален дял. Всеки американски партньор има потенциална експозиция по Раздел 367 и задължения по Формуляр 926.
- Объркване на Раздел 367(a) с Раздел 367(d). Трансферите на активи, различни от нематериални активи, генерират еднократна печалба. Нематериалните активи генерират многогодишен поток от предполагаеми роялти. Двата режима не са взаимозаменяеми.
- Предполагане, че Раздел 367(b) е задна вратичка за заобикаляне на (a). Раздел 367(b) не облекчава Раздел 367(a); той обхваща съвсем различни трансакции, предимно входящи и между чуждестранни лица.
Кога да потърсите помощ
Раздел 367 е една от малкото области, където почти никой данъкоплатец не трябва да се опитва да подава документи сам. Комбинацията от (а) висок риск от санкции, (б) взаимодействие с правилата за трансферно ценообразуване, (в) връзка с правилата за GILTI, Subpart F и PFIC и (г) разпоредби, обхващащи стотици страници насоки от Министерството на финансите, прави участието на специалисти практически задължително. Подходящият момент за привличане на данъчен консултант по трансгранични въпроси е преди подписването на документите по сделката, а не след това.
Полезен списък с индикатори за привличане на специалист:
- Всяка вноска на активи в чуждестранна корпорация, независимо от размера
- Всяка реорганизация, при която някоя от страните е чуждестранна корпорация
- Всяка миграция на ИС, преструктуриране на лицензиране или споразумение за договорно производство
- Всяка парична вноска в чуждестранно дъщерно дружество, надвишаваща 100 000 долара за 12-месечен период
- Всяка ликвидация на американско дъщерно дружество от американска компания майка към чуждестранно холдингово дружество
- Всяко придобиване чрез замяна на акции с чуждестранен купувач
Поддържайте вашите трансгранични счетоводни книги готови за одит от първия ден
Международните преструктурирания зависят от качеството на вашите основни финансови записи — база на активите, история на разходите за интелектуална собственост (ИС), документация за вътрешнофирмени заеми и приходи по отделни дружества. Beancount.io ви предлага текстово-базирано счетоводство, което е прозрачно, с контрол на версиите и готово за ИИ, така че когато на дневен ред дойде анализ по Раздел 367, цифрите зад него да бъдат чисти и достъпни за заявки, вместо да бъдат заровени в система тип „черна кутия“. Започнете безплатно и вижте защо разработчиците и финансовите екипи разчитат на текстово-базираното счетоводство за подаване на критични отчети.