Bohatý podnikateľ v Singapure si kúpi kondomínium na Manhattane za 4 milióny dolárov, aby tam uložil kapitál a ubytoval svoje deti, keď budú študovať na Kolumbijskej univerzite. Nikdy v Spojených štátoch nežije. Nikdy nezíska zelenú kartu. Nikdy si nepredstavuje, že by IRS mohla po jeho smrti siahnuť až za Pacifik. Potom nečakane zomrie a jeho vykonávateľ závetu sa dozvie, že oslobodenie od dane z dedičstva v USA, ktoré má k dispozícii, nie je suma 13,99 milióna dolárov, ktorú požívajú občania v roku 2026 – je to 60 000 USD, neindexovaných, stanovených v roku 1988 a vzťahujúcich sa len na aktíva situované v USA. Pozostalosť dlhuje približne 1,5 milióna dolárov na federálnej dani z dedičstva len za samotné kondomínium, splatných do deviatich mesiacov, skôr než bude možné nehnuteľnosť čisto predať alebo previesť.
Toto je najbolestivejšie prekvapenie v medzinárodnom plánovaní pozostalosti a riadi sa jediným, klamlivo krátkym priznaním: Formulár 706-NA, United States Estate (and Generation-Skipping Transfer) Tax Return. Či už radíte zahraničným klientom držiacim nehnuteľnosti v USA, maklérske účty v USA alebo akcie úzko vlastnených amerických spoločností – alebo ste sami týmto zahraničným investorom – pochopenie formulára 706-NA pred smrťou predstavuje rozdiel medzi riadnym vysporiadaním a daňovým výmerom, ktorý pohltí celú generáciu.
Kto skutočne musí podať formulár 706-NA
Formulár 706-NA sa vzťahuje na poručiteľa, ktorý bol v deň smrti nerezidentom a nebol občanom Spojených štátov – čo zákonník (Code) pre účely dane z dedičstva nazýva „nerezidentný cudzinec“ (nonresident alien – NRA). Definícia rezidencie pre daň z dedičstva je odlišná od definície pre daň z príjmov. Pri dani z príjmov sa rezidencia zvyčajne riadi testom zelenej karty alebo testom podstatnej prítomnosti. Pri dani z dedičstva rezidencia závisí od domicilu – miesta, kde si poručiteľ udržiaval skutočný, stály a trvalý domov s úmyslom tam zostať na neurčito. Osoba môže byť rezidentom USA na účely dane z príjmov podľa testu podstatnej prítomnosti a stále zomrieť ako nerezidentný cudzinec na účely dane z dedičstva, ak nikdy neopustila svoj zahraničný domicil.
Vykonávateľ pozostalosti musí podať formulár 706-NA, keď hrubá hodnota aktív poručiteľa situovaných v USA, plus upravené zdaniteľné dary a špecifické oslobodenie od dane z darov, presiahne 60 000 USD. Táto hranica sa od roku 1988 nepohla a nie je upravovaná o infláciu. Aj skromný maklérsky účet v USA, dovolenkový dom na Floride alebo niekoľko stoviek akcií spoločnosti Apple môžu posunúť zahraničného poručiteľa za túto hranicu.
Priznanie je splatné deväť mesiacov po dni smrti, pričom je k dispozícii automatické šesťmesačné predĺženie podaním formulára 4768 pred pôvodným termínom splatnosti. Druhé predĺženie možno vyžiadať v prípadoch mimoriadnej núdze. Rozhodujúce je, že platba dane je vo všeobecnosti splatná v pôvodnom deväťmesačnom termíne, aj keď je predĺženie lehoty na podanie schválené – úroky z nezaplatených zostatkov nabiehajú od prvého dňa.
Čo sa považuje za „majetok so situovaním v USA“ (U.S.-Situs Property)
Pravidlá dane z dedičstva pre NRA sa vzťahujú len na aktíva, ktoré sú situované v Spojených štátoch. Pasca spočíva v tom, že definície situovania (situs) na účely dane z dedičstva sú jedinečné – neodzrkadľujú pravidlá zdroja pre daň z príjmov.
Vždy situované v USA (zdaniteľné):
- Nehnuteľnosti v USA. Pozemky, budovy, podiely v kondomíniách, nájomné práva a vylepšenia fyzicky umiestnené v Spojených štátoch. Vlastníctvo držané prostredníctvom LLC vlastnenej priamo poručiteľom na tom nič nemení – LLC sa na tieto účely ignoruje (disregarded) alebo je transparentná, ak má jedného vlastníka.
- Hmotný osobný majetok v USA. Umelecké diela visiace v byte v New Yorku, šperky uložené v bezpečnostnej schránke v USA, jachta zakotvená v Miami, auto garážované v Los Angeles. Rozhoduje fyzické umiestnenie v čase smrti. (Existuje úzke oslobodenie pre umenie dočasne dovezené na neziskovú výstavu.)
- Akcie amerických korporácií. Akcie vydané korporáciou založenou podľa práva USA sú situované v USA bez ohľadu na to, kde sa fyzicky nachádza certifikát k akciám, kde sa nachádza maklérsky účet alebo či má spoločnosť nejaké operácie v USA. Zahraničný investor držiaci akcie Apple v hodnote 5 miliónov dolárov prostredníctvom švajčiarskeho bankového účtu drží na účely dane z dedičstva majetok situovaný v USA v hodnote 5 miliónov dolárov.
- Dlžobné záväzky osôb z USA. Dlhopisy, zmenky a podobné dlhy vydané dlžníkom z USA, vrátane amerických vládnych a komunálnych dlhopisov, sú vo všeobecnosti situované v USA – s významnými výnimkami (pozri nižšie).
Nikdy nesituované v USA (vylúčené):
- Bankové vklady v amerických bankách – vrátane vkladových certifikátov (CD) a účtov peňažného trhu – za predpokladu, že vklady nie sú efektívne spojené s obchodnou činnosťou v USA. Táto výnimka umožňuje zahraničným investorom bezpečne držať hotovosť v amerických dolároch bez vyvolania vystavenia dani z dedičstva.
- Záväzky z portfóliových úrokov. Dlhové nástroje vydané po 18. júli 1984, ktoré spĺňajú podmienky na oslobodenie od dane z portfóliových úrokov podľa sekcie 871(h) – čo zahŕňa väčšinu verejne obchodovaných amerických korporátnych dlhopisov a štátnych cenných papierov držaných zahraničnými investormi – sa považujú za nesituované v USA.
- Výnosy zo životného poistenia na život poručiteľa. Poistenie vyplatené americkou spoločnosťou na život nerezidentného cudzinca je vylúčené zo zdaniteľnej pozostalosti v USA. Toto jediné pravidlo určuje veľkú časť plánovania pre majetných zahraničných klientov.
- Akcie zahraničných korporácií. Aj keď je jediným aktívom zahraničnej korporácie kancelárska veža na Manhattane, akcie v zahraničnej korporácii nie sú situované v USA. Toto je základ štruktúry „blokačnej korporácie“ (blocker corporation), o ktorej sa píše nižšie.
- Pomerný podiel na určitých akciách RIC (registrovaných investičných spoločností). U poručiteľov zomretých po roku 2004 je vylúčená časť amerického podielového fondu pripadajúca na oprávnené zahraničné aktíva.
Vystavenie zahraničného investora dani sa preto môže dramaticky meniť v závislosti od toho, ako je investícia v USA držaná – nie len od toho, čo to je.
Hranica 40 %: Výpočet dane
Po určení hrubej pozostalosti s lokalizáciou v USA (U.S.-situs) sa odpočítajú uznateľné odpočty v pomere k podielu americkej hrubej pozostalosti na celosvetovej hrubej pozostalosti. Toto pravidlo pomerného rozdelenia je jednou z najčastejšie nepochopených častí formulára. Správca pozostalosti nemôže jednoducho odpočítať plnú výšku dlhov zabezpečených majetkom v USA, pokiaľ nie je zverejnená aj celosvetová pozostalosť – a zverejnenie celosvetovej pozostalosti je strategické rozhodnutie, pretože vynucuje širšiu transparentnosť.
Zdaniteľná pozostalosť sa následne zdaňuje rovnakými progresívnymi sadzbami dane z pozostalosti, aké sa vzťahujú na občanov, pričom nad 1 milión USD zdaniteľnej pozostalosti dosahujú 40 %. Proti tomu si správca uplatňuje jednotný kredit vo výške 13 000 USD – čo pokrýva presne prvých 60 000 USD zdaniteľnej pozostalosti. Nad touto hranicou marginálne sadzby strmo stúpajú: 18 % na prvých 10 000 USD zdaniteľnej pozostalosti, až po 40 % nad 1 milión USD.
Matematika je neúprosná. Zdaniteľná pozostalosť v USA vo výške 4 milióny USD prináša predbežnú daň približne 1,546 milióna USD pred uplatnením úľav zo zmlúv.
Úľavy zo zmlúv: Najmenej využívaný nástroj
Spojené štáty majú uzavreté zmluvy o dani z pozostalosti a darovania so 17 krajinami: Austrália, Rakúsko, Kanada, Dánsko, Fínsko, Francúzsko, Nemecko, Grécko, Írsko, Taliansko, Japonsko, Holandsko, Nórsko, Juhoafrická republika, Švédsko, Švajčiarsko a Spojené kráľovstvo. (Kanada je technicky riešená prostredníctvom protokolu k zmluve o dani z príjmov, nie samostatnou zmluvou o pozostalosti, ale funguje podobne.)
Úľava zo zmluvy zvyčajne funguje jedným z troch spôsobov:
- Reklasifikácia lokality (situs). Zmluvy s Nemeckom, Francúzskom a Spojeným kráľovstvom, okrem iných, môžu preklasifikovať určité akcie amerických korporácií v držbe poručiteľa z krajiny zmluvy na majetok bez lokality (situs) v USA, čím sa efektívne vyjmú z pozostalosti v USA.
- Poskytnutie pomerného jednotného kreditu. Zmluvy s Kanadou, Nemeckom, Fínskom a Švajčiarskom (okrem iných) umožňujú zahraničnej pozostalosti nárokovať si pomerný podiel na plnom jednotnom kredite USA – ktorý v roku 2026 predstavuje 13,99 milióna USD – v pomere, v akom sú aktíva poručiteľa s lokalizáciou v USA k celosvetovým aktívam. Pre bohatého cudzinca, ktorého držba v USA tvorí len malú časť celkového bohatstva, to môže úplne eliminovať federálnu daň z pozostalosti.
- Poskytnutie zahraničného daňového kreditu. Zmluvy zabraňujú dvojitému zdaneniu tým, že umožňujú započítanie daní zaplatených v domovskej krajine poručiteľa z rovnakých aktív.
Výhody vyplývajúce zo zmlúv nie sú automatické. Musia sa aktívne uplatniť priložením formulára 8833, Treaty-Based Return Position Disclosure, k formuláru 706-NA. Neuplatnenie nároku vo včas podanom priznaní môže viesť k trvalému vzdaniu sa oveľa vyššieho kreditu. Pre pozostalosti, ktoré majú nárok na pomerný jednotný kredit, môže byť praktickým dôsledkom zabudnutia na formulár 8833 zbytočná daň vo výške miliónov dolárov.
FIRPTA: Problém s likviditou pri správe pozostalosti
Zahraniční poručitelia málokedy zomierajú s hotovosťou 1,5 milióna USD na účte v USA, ktorá by bola pripravená na úhradu dane z pozostalosti. Väčšina bohatstva s lokalizáciou v USA je nelikvidná – byt, dovolenkový dom, podiel v uzavretej spoločnosti. Správca musí majetok predať, a tento predaj naráža na samostatný režim zrážkovej dane: Zákon o zdanení zahraničných investícií do nehnuteľností (FIRPTA).
Keď pozostalosť (pre účely FIRPTA zahraničná osoba) predáva nehnuteľnosť v USA, kupujúci je spravidla povinný zraziť 15 % z hrubej predajnej ceny a odviesť ju IRS prostredníctvom formulára 8288 do 20 dní od uzavretia transakcie. Poznámka: zrážka sa vykonáva z hrubej sumy, nie zo zisku. Pri predaji za 4 milióny USD ide o 600 000 USD v hotovosti, ktoré putujú IRS skôr, než pozostalosť uvidí jediný dolár z výnosov – aj keď výsledná daňová povinnosť pozostalosti bude oveľa nižšia.
Existuje riešenie. Správca môže pred uzavretím transakcie podať formulár 8288-B, Application for Withholding Certificate, a požiadať o zníženú alebo nulovú sumu zrážky na základe skutočnej očakávanej daňovej povinnosti pozostalosti. Ak je žiadosť schválená, certifikát zbavuje kupujúceho povinnosti nadmernej zrážky. Toto podanie by malo byť koordinované s časovým plánom formulára 706-NA, pretože daň z pozostalosti a daň z kapitálových výnosov FIRPTA súperia o rovnakú hotovosť a rovnaký deväťmesačný limit.
Pri rezidenčných nehnuteľnostiach predaných za 1 milión USD alebo menej kupujúcemu, ktorý ich bude využívať na bývanie, klesá sadzba FIRPTA na 10 %. Pri predajoch za 300 000 USD alebo menej kupujúcemu, ktorý v nehnuteľnosti bude bývať, môže byť zrážka FIRPTA nulová – ale pozostalosť stále podáva daňové priznanie k dani z príjmov, v ktorom vykazuje zisk.
Problém s potvrdením o prevode
Aj po podaní formulára 706-NA a zaplatení dane čelí správca ďalšej administratívnej prekážke: americké banky, maklérske spoločnosti a prevodní agenti odmietnu uvoľniť aktíva s lokalizáciou v USA dedičom bez federálneho potvrdenia o prevode (formulár 5173). Potvrdenie o prevode je podpísané uznanie IRS, že pozostalosť vyrovnala alebo nemá žiadnu daňovú povinnosť v súvislosti s predmetnými aktívami. Prevodní agenti ho vyžadujú, pretože nesú osobnú zodpovednosť, ak by boli aktíva uvoľnené dedičom pred zaplatením dane z pozostalosti.
Získanie potvrdenia o prevode zvyčajne trvá deväť až dvanásť mesiacov po podaní formulára 706-NA, niekedy aj dlhšie. Dedičia majú často zmrazené americké maklérske účty viac ako rok. Plánovanie s ohľadom na toto oneskorenie – hradením nákladov na správu z neamerických aktív a vyhýbaním sa aktívam s lokalizáciou v USA v časovo citlivých pozíciách – je súčasťou kompetentnej cezhraničnej praxe.
Plánovacie štruktúry, ktoré skutočne fungujú
Zahraniční investori s významnou angažovanosťou v USA zvyčajne prijímajú jednu zo štyroch stratégií, často v ich kombinácii:
- Zahraničná „blocker“ korporácia. Držba nehnuteľností v USA prostredníctvom zahraničnej korporácie (často Bahamy, BVI alebo Kajmanie ostrovy). Akcie zahraničnej korporácie sa nepovažujú za majetok s lokalizáciou (situs) v USA. Náklady na daň z príjmu: korporácia platí americkú daň z príjmu právnických osôb z čistého príjmu z prenájmu vo výške 21 % a daň podľa FIRPTA pri predaji, ale riziko dane z dedičstva je eliminované. Najvhodnejšie pre dlhodobo držané nehnuteľnosti, ktoré nebudú predané počas života vlastníka.
- Dvojstupňová štruktúra (zahraničná korporácia vlastniaca americkú korporáciu, ktorá vlastní nehnuteľnosť). Pridáva americkú korporátnu vrstvu na zmiernenie dane zo zisku pobočky (branch profits tax) a zjednodušenie mechanizmov FIRPTA. Daňovo efektívne pre prenajímané nehnuteľnosti, ale prináša otázky zrážkovej dane z dividend.
- Dlh bez regresu (nonrecourse debt) voči nehnuteľnosti v USA. Dlh priamo priraditeľný k nehnuteľnosti v USA znižuje hrubú hodnotu pozostalosti o každý dolár bez potreby zverejňovania celosvetového majetku. Je to užitočný nástroj pre investora, ktorý si chce ponechať priame vlastníctvo, ale obmedziť mieru rizika.
- Životné poistenie v USA. Keďže výnosy zo životného poistenia nerezidentného cudzinca (NRA) na jeho vlastný život majú situs mimo USA, bohatý zahraničný investor si môže kúpiť poistné krytie v USA vo výške predpokladaného záväzku na dani z dedičstva. Plnenie pri úmrtí financuje daň z dedičstva bez toho, aby bolo samo zdanené.
Každá štruktúra má svoje kompromisy v oblasti dane z príjmu. „Blocker“ korporácia, ktorá je zrušená počas života vlastníka, spúšťa FIRPTA pri predpokladanom predaji a zdanenie zisku na úrovni korporácie. „Správna“ štruktúra závisí od doby držby, stratégie výstupu a domicilu investora.
Vedenie cezhraničných záznamov, ktoré obstoja pri audite
Väčšina sporov týkajúcich sa formulára 706-NA nie je o tom, či sa uplatňuje americká daň z dedičstva — sú o oceneniach, odpočtoch a dôkazoch o tom, čo bolo skutočne vlastnené v deň úmrtia. Cezhraničné dedičstvá sa bežne stretávajú s:
- Spormi o prepočet mien pri oceňovaní aktív vo viacerých menách.
- Chýbajúcimi výpismi z maklérskych účtov, pretože banka zosnulého odmieta vydať záznamy bez príkazu miestneho súdu.
- Zľavami za nedostatočnú obchodovateľnosť pri akciách súkromne vlastnených amerických spoločností, ktoré si vyžadujú nezávislé znalecké posudky.
- Odpočítateľnými dlhmi, ktoré IRS neuzná bez dobových úverových dokumentov a dokladov o zaplatení.
Najlepšie pri audite obstoja tie pozostalosti, ktorých majitelia viedli jasné a datované záznamy o každej držbe so situsom v USA, o obstarávacej cene a o akomkoľvek dlhu, ktorý ich zaťažuje — počas života, nie narýchlo zostavené v panike vykonávateľom závetu. Zahraniční investori s majetkom vo viacerých jurisdikciách profitujú z vedenia textovej (plain-text) účtovnej knihy s kontrolou verzií pre cezhraničné pozície, toky finančných prostriedkov a štrukturálne zmeny.
Časté chyby, ktoré stoja reálne peniaze
- Predpoklad, že platí oslobodenie vo výške 13,99 milióna USD. Neplatí. Štandardná suma je 60 000 USD.
- Držba amerických akcií u zahraničného brokera v domnienke, že majú situs mimo USA. Akcie vydané americkou korporáciou majú situs v USA bez ohľadu na to, kde sa účet nachádza.
- Zabudnutie na formulár 8833 pre uplatnenie výhod zo zmluvy. Nároky vyplývajúce zo zmlúv musia byť v daňovom priznaní výslovne uvedené.
- Predaj nehnuteľnosti v USA na zaplatenie dane z dedičstva bez predchádzajúceho podania formulára 8288-B. Pozostalosť stráca 15 % hrubej predajnej ceny kvôli cash flow FIRPTA, ktorý nemusí byť pre samotnú daň potrebný.
- Ignorovanie procesu získania prevodného certifikátu (transfer certificate). Dedičia sa bez neho nedostanú k americkým maklérskym aktívam mnoho mesiacov.
- Podceňovanie hranice 60 000 USD. Aj malé portfólio v USA plus jedna nehnuteľnosť môžu posunúť pozostalosť vysoko nad hranicu na podanie priznania.
- Zámena daňovej rezidencie pri dani z príjmu s domicilom pre daň z dedičstva. Držiteľ zelenej karty je vo všeobecnosti rezidentom USA pre obidve dane; rezident na základe testu podstatnej prítomnosti, ktorý sa nikdy nevzdal cudzieho domicilu, je pre daň z dedičstva stále nerezidentným cudzincom (NRA).
Sledujte svoj cezhraničný majetok od prvého dňa
Zahraniční investori s aktívami v USA si nemôžu dovoliť netransparentné účtovníctvo uzamknuté u konkrétneho dodávateľa. Štruktúry používané na správu cezhraničnej expozície voči dani z dedičstva — „blocker“ korporácie, životné poistenie, knihy rodinných pôžičiek, maklérske účty vo viacerých jurisdikciách — generujú roky histórie transakcií, ktoré sa musia zhodovať v deň, keď vykonávateľ závetu otvorí spis. Beancount.io poskytuje textové účtovníctvo (plain-text) s kontrolou verzií, ktoré vám a vašim poradcom umožňuje viesť jednu transparentnú účtovnú knihu naprieč menami, jurisdikciami a organizačnými vrstvami — bez proprietárnych formátov súborov alebo závislosti od dodávateľa. Začnite zadarmo a vybudujte si taký typ evidencie, ktorý obstojí pri kontrole formulára IRS 706-NA a poskytne vašim dedičom čisté dedičstvo, nie projekt forenzného účtovníctva.