Вы подписываете договор купли-продажи, чтобы выкупить долю выходящего из дела ограниченного партнера. Менеджер фонда передает вам стопку сертификатов, аффидевит и одностраничную памятку от внешнего юрисконсульта, предупреждающую «рассмотреть раздел 1446(f)». Закрытие сделки через две недели. Реализованная сумма составляет 4 миллиона долларов.
Если вы проигнорируете это предупреждение и продолжите действовать без принятия мер, вы, возможно, только что лично согласились выплатить IRS 400 000 долларов в качестве удерживаемого налога — в дополнение к цене покупки — в течение двадцати дней после закрытия сделки.
В этом и заключается ловушка раздела 1446(f). Покупатели вступают в сделки с долями в партнерствах, полагая, что удержание налога касается только продажи недвижимости в США или трансграничных лицензионных платежей. Они на собственном горьком опыте узнают, что с 2018 года почти каждая передача доли в партнерстве, ведущем торговую или деловую деятельность в США, влечет за собой обязательство покупателя удержать 10% от суммы реализации, если исключение не задокументировано должным образом. Чек выписывает не продавец. Его выписываете вы.
Это руководство объясняет, что на самом деле гласит правило, на кого оно распространяется, шесть исключений, которые позволяют его избежать, сертификаты, которые должны быть у вас на руках до закрытия сделки, и дисциплину бухгалтерского учета, которая позволит защитить вашу позицию, если IRS когда-либо потребует доказательств.
Что на самом деле требует раздел 1446(f)
Раздел 1446(f) был добавлен в Налоговый кодекс законом «О сокращении налогов и создании рабочих мест» от 2017 года. Это был принудительный ответ Конгресса на поражение Налогового управления в деле Grecian Magnesite Mining v. Commissioner, где налоговый суд постановил, что прибыль иностранного лица от продажи доли в партнерстве не является доходом из источников в США, фактически связанным с ведением деятельности (ECI). Конгрессу такой исход не понравился. Он принял два связанных положения:
- Раздел 864(c)(8) гласит, что прибыль иностранного партнера от продажи доли в партнерстве является ECI в той мере, в какой само партнерство генерировало бы ECI, если бы оно продало все свои активы по справедливой рыночной стоимости на дату передачи. Это правило условной продажи.
- Раздел 1446(f) — это инструмент принуждения. Он требует от покупателя удерживать 10% от реализованной суммы во всех случаях, когда любая часть прибыли будет считаться ECI в соответствии с разделом 864(c)(8).
Механика проста. Если продавец является иностранным лицом, а партнерство ведет торговую или деловую деятельность в США, покупатель должен:
- Удержать 10% от валовой реализованной суммы — не 10% от прибыли, а 10% от полной цены покупки плюс любое освобождение от обязательств.
- Выплатить эту сумму в IRS до 20-го дня после даты передачи, используя форму 8288 «Налоговая декларация США об удержании налога при определенных распоряжениях имуществом иностранными лицами».
- Выдать форму 8288-A лицу, передающему право, в качестве доказательства удержания, чтобы продавец мог зачесть его в своей налоговой декларации США.
Если покупатель не удержит налог, партнерство несет субсидиарную ответственность. В этом случае партнерство обязано удерживать налог из будущих распределений новому партнеру до тех пор, пока недоимка не будет погашена, включая проценты и штрафы. Это не та ситуация, в которой хотел бы оказаться любой генеральный партнер.
Почему это застает врасплох участников столь многих сделок
Три особенности раздела 1446(f) делают его необычайно карательным для покупателей, которые не проявляют бдительности.
Удержание налога является обязательным по умолчанию. В отличие от FIRPTA, где вы предполагаете, что американский продавец продает недвижимость в США, и ищете основания для освобождения, раздел 1446(f) меняет ситуацию. Если вы не можете доказать наличие исключения, вы удерживаете налог. Бремя документирования лежит на покупателе.
Понятие «иностранное лицо» шире, чем ожидается. Оно включает в себя физических лиц-иностранцев-нерезидентов, иностранные корпорации, иностранные партнерства, иностранные трасты и иностранные наследственные массы. Американская компания LLC, на 100% принадлежащая одному иностранцу-нерезиденту, сама по себе рассматривается как иностранное лицо для этих целей, поскольку она является прозрачной для налоговых целей (disregarded entity). Фидерный фонд Каймановых островов, холдинговая компания Британских Виргинских островов и инвестор в виде семейного офиса из Сингапура — все они подпадают под действие правила.
Почти каждое операционное партнерство имеет определенные риски ECI. Если партнерство владеет недвижимостью в США, ведет бизнес в США или имеет сотрудников на местах, его условная продажа принесет как минимум некоторый объем ECI. Этого достаточно, чтобы на передачу доли распространилось действие раздела 1446(f), если не применимо более конкретное исключение.
Такое сочетание факторов означает, что покупатели должны исходить из того, что раздел 1446(f) применим, и действовать соответственно, а не полагать, что он не применим, и реагировать только в случае возникновения претензий.
Шесть исключений, позволяющих избежать удержания
Окончательные положения в соответствии с Казначейским регламентом § 1.1446(f)-2(b) предусматривают шесть исключений из требования о 10-процентном удержании для долей в партнерствах, не торгуемых на бирже. Каждое из них требует наличия у покупателя до закрытия сделки конкретного сертификата, подписанного под страхом наказания за лжесвидетельство.
Исключение 1: Аффидевит о статусе неиностранного лица (путь через форму W-9)
Если передающее лицо подтверждает, что оно не является иностранным лицом, и предоставляет идентификационный номер налогоплательщика США (TIN), удержание налога не требуется. В большинстве случаев для этого достаточно правильно заполненной формы W-9. Это самое простое исключение, которое покупателям следует проверять в первую очередь.
Исключение 2: Отсутствие реализованной прибыли
Если передающее лицо подтверждает, что передача не приносит реализованной прибыли (цена продажи равна или ниже скорректированной стоимости — базиса), то базовый налог отсутствует, и удержание не требуется. Передающему лицу необходимы надежные записи о базисе стоимости для подтверждения этого факта.
Исключение 3: Доход ECI менее 10%
Если товарищество подтверждает, что гипотетическая продажа всех его активов принесла бы доход, фактически связанный с деятельностью в США (ECI), в размере менее 10% от общей прибыли (или полное отсутствие прибыли), такая передача не подпадает под действие правила. Этот документ подписывает товарищество, а не передающее лицо, поэтому покупателю необходимо запросить сертификат у товарищества заблаговременно до закрытия сделки.
Исключение 4: Трехлетний ретроспективный анализ для небольших распределений ECI
Если передающее лицо было партнером в товариществе в течение каждого из последних трех налоговых лет и доля распределяемого ему налогооблагаемого дохода, фактически связанного с деятельностью в США (ECTI), в каждом из этих лет составляла менее 1 миллиона долларов и менее 10% от общей распределяемой доли чистого дохода партнера, он может предоставить сертификат об освобождении. Это исключение предназначено для давних пассивных инвесторов.
Исключение 5: Льготы по налоговому соглашению
Если передающее лицо имеет право на льготы по соглашению об избежании двойного налогообложения, которое освобождает прибыль от налогов в США, удержание не производится при наличии надлежащим образом оформленного подтверждения. Обычно для этого требуются формы W-8BEN или W-8BEN-E, а также заявление о позиции по налоговому соглашению. Соглашение должно фактически распространяться на доходы от долей в товариществах, что предусмотрено не во всех налоговых договорах США.
Исключение 6: Операция без признания прибыли или убытка
Если передача квалифицируется как операция без признания прибыли или убытка в соответствии с такими положениями, как взносы по Статье 721 или инкорпорация по Статье 351, удержание налога не требуется. Получатель прав получает письменное подтверждение с описанием положения о непризнании и обоснованием его применения.
В случае любого исключения подтверждающий документ должен быть получен приобретающим лицом не позднее даты передачи прав. Оформление документов задним числом не допускается.
Публично торгуемые товарищества — это отдельная вселенная
Вышеуказанные правила регулируют передачу долей, не являющихся PTP (Interests in non-PTP) — в фондах прямых инвестиций, хедж-фондах, совместных предприятиях по недвижимости, операционных ограниченных товариществах (LP) и профессиональных сервисных фирмах в форме LLC. Доли в публично торгуемых товариществах (PTP), таких как энергетические MLP, торгуются через брокеров, и окончательные правила перекладывают обязанность по удержанию налога на брокера, а не на покупателя.
Если вы покупаете паи MLP через свой брокерский счет, вы не несете личной ответственности за соблюдение Статьи 1446(f). Ваш брокер либо удерживает 10% налога из выручки от продажи, либо опирается на специфические для брокеров исключения, такие как «квалифицированное уведомление» (qualified notice), публикуемое PTP. В таких уведомлениях обычно раскрывается, будет ли применяться удержание по Статье 1446(f) на уровне пая в конкретном квартале.
Это разграничение важно для администраторов фондов, управляющих фидерными структурами, которые содержат как PTP, так и не-PTP активы. Разные типы позиций требуют разного документооборота, и их смешение является частой причиной замечаний при налоговом аудите.
Как 10%-ное удержание проявляется в реальных сделках
Рассмотрим иностранное физическое лицо, которое продает за 5 миллионов долларов долю в американской операционной LLC, на которую распределено 1 миллион долларов нерегрессного долга. Сумма реализации (amount realized) для продавца составляет 6 миллионов долларов — цена покупки плюс освобождение от обязательств согласно Статье 752. Требуемое удержание налога составляет 10% от 6 миллионов долларов, то есть 600 000 долларов.
Фактический налог продавца в США на часть ECI от предполагаемой продажи может составить, к примеру, 180 000 долларов. Продавец получит разницу обратно только после подачи и обработки налоговой декларации по форме 1040-NR или 1120-F. Этот цикл возврата может длиться от 12 до 24 месяцев. Все это время 600 000 долларов находятся в Казначействе, а не у продавца.
Покупателям следует ожидать, что продавцы будут настойчиво искать подходящее исключение именно из-за тяжелых последствий для денежных потоков. Моделирование временного влияния этих выплат в договоре купли-продажи — через налоговые надбавки (gross-ups), счета эскроу или последующие сверки — является стандартным пунктом переговоров.
Дисциплина ведения учета, которая спасает сделку
Большинство нарушений Статьи 1446(f) связаны не с агрессивным налоговым планированием, а с отсутствием документации. Сделка закрывается, деньги переводятся, документы остаются неполными, а через три года налоговый инспектор запрашивает сертификаты.
Досье по любой сделке передачи доли в товариществе с участием потенциально иностранного продавца должно содержать:
- Копию подписанного договора купли-продажи или уступки прав с указанием даты передачи и реализованной суммы.
- Конкретный сертификат, на который опирались стороны (W-9, W-8BEN, сертификат о соглашении, сертификат ECI от товарищества и т. д.), датированный не позднее даты передачи.
- Краткую пояснительную записку от покупателя или его юриста о том, какое исключение применяется и почему.
- Бухгалтерские книги товарищества, отражающие корректировку базиса согласно Статье 743(b), если применяется выбор по Статье 754.
- Если удержание требовалось — копии форм 8288, 8288-A, подтверждение банковского перевода в IRS и квитанцию, выданную передающему лицу.
Отслеживание этих документов отдельно от главной книги товарищества — но с перекрестными ссылками на операцию передачи в учете — это то, что позволяет налоговому консультанту оперативно ответить на запрос IRS. Записи в формате простого текста с временными метками, подписанные PDF-файлы и четкий аудиторский след всегда эффективнее разрозненных цепочек электронных писем.
Именно в таких ситуациях важно рассматривать передачу доли в товариществе как отдельное бухгалтерское событие. Счет капитала нового партнера, корректировка базиса, распределение остаточной прибыли и платеж по удержанию налога — всё должно сходиться. Если ваша учетная система не может показать эту взаимосвязь, инспектор предположит, что она нарушена.
Распространенные ошибки, которых следует избегать
На практике наибольшие трудности вызывают несколько типичных сценариев.
Отношение к американскому LLC как к безусловно американскому налоговому резиденту. Однопользовательское LLC (single-member LLC), принадлежащее иностранному лицу, для налоговых целей не признается отдельным субъектом (disregarded entity), что делает иностранного владельца передающей стороной. Форма W-9 от такого LLC не защитит покупателя. Необходимо проверять конечного владельца.
Использование устаревшего сертификата. Сертификат о применении налогового соглашения трехлетней давности не подходит. Покупателю требуется сертификат, датированный не позднее даты передачи прав и привязанный к конкретной сделке.
Игнорирование освобождения от обязательств в составе реализованной суммы. Налог в размере 10% рассчитывается от полной реализованной суммы, которая согласно Разделу 752 включает долю продавца в обязательствах партнерства, с которого он снимается при передаче прав. Многие покупатели рассчитывают налог только на основе денежного вознаграждения и производят удержание в недостаточном объеме.
Предположение, что партнерство само об этом позаботится. Раздел 1446(f) возлагает основную обязанность на приобретателя (трансфери). Партнерство несет субсидиарную ответственность только в том случае, если приобретатель не произвел удержание. Покупатели не могут делегировать эту обязанность партнерству.
Забывание о 20-дневном сроке. Форма 8288 и платеж по удержанному налогу должны быть поданы в течение 20 дней после передачи прав, а не к концу квартала или года. Пропуск этого срока влечет за собой штрафы за несвоевременную подачу декларации и неуплату налога, даже если сама сумма удержания была рассчитана верно.
Когда покупателям следует пройтись по контрольному списку перед закрытием сделки
За две недели до закрытия сделки по покупке доли в партнерстве команда покупателя должна иметь ответы на пять вопросов:
- Является ли продавец иностранным лицом или может ли он быть таковым через структуру, не признаваемую отдельным субъектом (disregarded entity)?
- Ведет ли партнерство торговую или коммерческую деятельность в США или владеет ли оно недвижимостью в США, доход от которой классифицируется как ECI (доход, эффективно связанный с деятельностью в США)?
- На какое исключение из Раздела 1446(f) будет опираться покупатель, и есть ли у него на руках подписанный сертификат?
- Если исключения не применимы, каков расчетный объем 10-процентного удержания от валовой реализованной суммы, включая освобождение от обязательств?
- Кто подаст формы 8288 и 8288-A в течение 20-дневного срока и по каким реквизитам будет направлен платеж в IRS?
Если на любой из этих вопросов вы отвечаете «мы разберемся с этим после закрытия» — откладывайте сделку.
Поддерживайте документацию партнерства в готовности к аудиту
Соблюдение Раздела 1446(f) — одно из тех налоговых правил, где стоимость правильного исполнения невелика, а цена ошибки огромна. Наличие надежного архива сертификатов, документов о передаче прав, корректировок базиса и документов об удержании превращает потенциальную проверку в простую формальность. Без этих записей даже законное исключение будет трудно обосновать спустя годы, когда детали забудутся, а сотрудники сменятся.
Beancount.io предоставляет возможность ведения учета в текстовом формате (plain-text accounting) с полной историей версий. Каждая корректировка базиса, движение по счету капитала и запись об удержании налога хранятся в прозрачном реестре, который можно передать аудиторам, налоговым консультантам или IRS без дополнительного форматирования. Никаких «черных ящиков», никакой привязки к поставщику и никакой спешки при попытках восстановить детали сделки. Начните бесплатно и узнайте, почему фонды, партнерства и профессиональные консультанты переходят на plain-text accounting для ведения критически важных записей.