Ваша операційна компанія орендує свій склад у ТОВ, яке ви також володієте. Ніколи не було формального договору оренди — лише щомісячний платіж, який ви здійснювали роками, сума, яку ви обрали, щоб покрити іпотеку плюс трохи зверху. А потім ваш аудитор ставить питання, яке вас зупиняє: який строк оренди є юридично обов'язковим до виконання? Згідно з ASC 842, ця фраза визначає, чи ви взагалі визнаєте оренду, як ви її класифікуєте та наскільки великими стануть актив права на використання та зобов'язання за орендою у вашому балансі. А для угоди, скріпленої рукостисканням між двома компаніями, якими ви керуєте, «юридично обов'язковий до виконання» — це справді складно відповісти — настільки складно, що багато приватних компаній платили юристам за складання контрактів на кшталт договорів між незалежними сторонами для оренди, де обидва підписи були їхніми власними.
У березні 2023 року FASB випустила ASU 2023-01, «Оренда (Тема 842): Угоди між пов'язаними сторонами», з двома виправленнями, спрямованими безпосередньо на цю ситуацію. По-перше, приватні компанії можуть обрати, договір за договором, розглядати письмові умови угоди між пов'язаними сторонами як юридично обов'язкові до виконання, навіть якщо вони такими не є — підписана записка краща за залучення юридичної фірми. По-друге, покращення орендованого майна в оренді між пов'язаними сторонами тепер амортизуються протягом строку їх корисного використання для групи, а не протягом коротшого строку оренди, що поклало край абсурду списання десятирічної реконструкції протягом однорічної оренди на основі рукостискання. Цей посібник розглядає обидві зміни, на кого поширюється кожна з них, і що робити, якщо ви орендуєте у власного ТОВ.
Чому лізинг між пов'язаними сторонами зламався за ASC 842
Структури спільного контролю всюди в приватному бізнесі: операційна компанія орендує свою будівлю у ТОВ з нерухомості, що належить тим самим акціонерам, медична практика орендує свої приміщення у майнової компанії, якою володіють ті самі лікарі, обладнання підрядника зберігається на майданчику, оформленому на сестринську структуру. Мотиви розумні — захист від відповідальності, планування спадщини, чистіше фінансування — і документообіг зазвичай тонкий, бо ніхто не веде жорстких переговорів із самим собою.
Старий стандарт оренди, ASC 840, вирішував це витончено: лізинг між пов'язаними сторонами обліковувався на основі їхньої економічної сутності. Якщо ви платили за використання активу, оренда існувала, незалежно від юридичної документації. ASC 842 змінив правило. Параграф 842-10-55-12 вимагає, щоб лізинг між пов'язаними сторонами класифікувався та обліковувався на основі юридично обов'язкових до виконання умов, точно як оренда між незнайомцями. Економіка не мала значення; мав значення обов'язковий до виконання папір.
Для задокументованого лізингу з третіми сторонами ця зміна була прийнятною. Для угод між пов'язаними сторонами вона створила три практичні проблеми. Багато з них взагалі не мають письмової угоди, тому визначення того, що є «юридично обов'язковим до виконання», стає проєктом юридичного дослідження щодо неписаної угоди. Багато з тих, що мають папір, використовують умови, які ніхто не став би виконувати — однорічний строк, який мовчки продовжувався десятиліття, орендна плата, що дрейфує разом з іпотекою. А строк оренди, який дає цей аналіз, потім визначає все інше: чи існує оренда, її класифікацію, розмір завищення балансу та період амортизації будь-яких покращень орендованого майна.
Одне зауваження щодо сфери застосування перед виправленнями. FASB ніколи не визначала «спільний контроль» у стандарті; на практиці суб'єкти звертаються до керівництва SEC, згідно з яким суб'єкти, де 50 відсотків або більше голосуючої частки власності належить одній особі, підприємству, групі акціонерів або членам сім'ї, вважаються під спільним контролем. І категорії вкладені одна в одну: кожна оренда між пов'язаними сторонами є лізингом між пов'язаними сторонами, але не кожен лізинг між пов'язаними сторонами є орендою між пов'язаними сторонами. Оренда з компанією вашого зятя може бути між пов'язаними сторонами, але не бути між пов'язаними сторонами — і ASU 2023-01 допомагає лише з різновидом між пов'язаними сторонами.
Виправлення 1: Практичне спрощення щодо письмових умов
Головна полегшення — це практичне спрощення, доступне приватним компаніям та неприбутковим організаціям, які не є емітентами кондуїтних облігацій — простіше кажучи, суб'єктам, які не звітують перед публічними інвесторами. Якщо ви відповідаєте критеріям, ви можете обрати використання письмових умов угоди між пов'язаними сторонами як юридично обов'язкових до виконання, не враховуючи, чи справді суд їх виконував би.
Три особливості вибору мають найбільше значення.
Він застосовується договір за договором, а не все або нічого. Спрощення обирається на основі кожної угоди окремо. Ви можете використовувати його для оренди складу з вашим майновим ТОВ, виконуючи повний юридичний аналіз для іншої угоди — можливо, тієї, де письмові умови застаріли, а реальна справа пішла далі. Документуйте, які угоди використовують спрощення, а які ні, бо ваш аудитор запитає, і тому що відповідь має бути стабільною рік за роком, якщо факти не змінилися.
Письмове означає письмове — але записка рахується. Спрощення застосовує умови, на які ви можете вказати на папері: орендну плату, дати, опції продовження, як написано. Керівництво персоналу FASB та консенсус практиків погоджуються, що письмова форма не повинна бути формальним договором оренди, складеним юристом; дві сторони можуть узгодити дати та інформацію про платежі в будь-якій задокументованій формі. Чого вона не може зробити — це вигадати умови з повітря: якщо нічого не записано, спрощення недоступне, і ви повертаєтесь до визначення того, що є юридично обов'язковим до виконання, з усіма неписаними умовами. Критично важливо, що вам дозволено задокументувати існуючі неписані умови до того, як ваша фінансова звітність буде доступна для випуску — тож якщо ваша оренда у власного ТОВ існує повністю у вашій голові та вашій банківській історії, записати її зараз все ще зараховується.
Ви не дивитесь за межі паперу. Коли ви застосовуєте спрощення, ви приймаєте письмові умови за чисту монету. Вам не потрібно оцінювати, чи побічні домовленості, моделі продовження або економічні стимули передбачають інші умови. У цьому вся суть: аналіз згортається від юридичної думки до вправи з читання.
Перехід прощає. Якщо ви вже прийняли ASC 842, коли з'явилася ASU 2023-01, ви застосовуєте спрощення або перспективно до оренди, що починається в дату або після дати прийняття, або ретроспективно до початку найбільш раннього представленого періоду. Якщо ви ще не прийняли ASC 842, ви приймаєте обидва разом згідно зі стандартним керівництвом щодо переходу. Поправки набувають чинності для фінансових років, що починаються після 15 грудня 2023 року, включаючи проміжні періоди, з дозволеним достроковим прийняттям — тож на цей момент спрощення має бути активним у ваших виборах політики, а не лежати в стосі «до прочитання».
Виправлення 2: Покращення орендованого майна, амортизовані протягом строку їх корисного використання
Друге виправлення вирішує найпотворніший наслідок старого правила, і, на відміну від першого, воно застосовується до кожного суб'єкта — включаючи публічні компанії.
За обома ASC 840 та початковим ASC 842, орендар амортизував свої покращення орендованого майна протягом коротшого з залишкового строку оренди або строку корисного використання покращень. У контексті спільного контролю це правило регулярно давало безглузді результати. Уявіть, що операційна компанія витрачає 150 000 доларів на облаштування складу, який вона орендує щомісячно у своєї сестринської ТОВ. Покращення служитимуть групі десять років — коли ця «оренда» закінчиться, інший член групи все ще володіє будівлею, і бізнес все ще працює з неї. Але юридично обов'язковий до виконання строк — один місяць, тож старе правило вимагало амортизувати 150 000 доларів приблизно за жоден час, випаровуючи актив у момент його капіталізації.
ASU 2023-01, кодифікована в ASC 842-20-35-12A, замінює цей результат: покращення орендованого майна в оренді між пов'язаними сторонами амортизуються протягом строку корисного використання покращень для групи спільного контролю, доки орендар контролює використання базового активу за договором оренди. Десятирічна реконструкція отримує десять років амортизації. Облік нарешті відповідає економіці, яку обидві сторони завжди розуміли.
З новим правилом пов'язані дві механіки. По-перше, якщо орендар згодом відмовляється від контролю над базовим активом — операційна компанія переїжджає, будівля продається за межі групи — залишок неамортизованого балансу переходить до орендодавця та обліковується як передача активів між суб'єктами під спільним контролем, відображаючись через капітал для прибуткової компанії. Це не знецінення, не збиток, не списання: це переміщення вартості з однієї кишені до іншої в межах однієї власності. По-друге, орендарі повинні розкривати інформацію про оренду, в якій покращення амортизуються протягом періоду, довшого за строк оренди, щоб читач звітності міг побачити, де баланс містить покращення, що переживають паперову оренду.
Перехід пропонує три шляхи: перспективно лише до нових покращень; перспективно до нових та існуючих покращень, з існуючими неамортизованими балансами, розподіленими протягом їх залишкового строку корисного використання на дату прийняття; або ретроспективно до початку найбільш раннього представленого періоду, з покращеннями, які ще не були б повністю амортизовані, врахованими через кумулятивне коригування до початкової нерозподіленого прибутку. Більшість приватних компаній з існуючими реконструкціями захочуть другий або третій шлях — перший залишає стару, занадто швидку амортизацію на все вже капіталізоване.
Що це означає, якщо ви орендуєте у власного ТОВ
Перетворіть стандарт на контрольний список для найпоширенішого шаблону фактів: ваша операційна компанія сплачує оренду майновому суб'єкту під тим самим контролем.
Крок 1: Запишіть оренду. Вкажіть строк, орендну плату, хто сплачує податки та обслуговування, і будь-які опції продовження у підписаному документі, який зберігають обидва суб'єкти. Він не повинен бути довгим або складеним юристом, але він повинен існувати до випуску вашої звітності — немає письмової форми, немає спрощення. Датуйте його, нехай обидві сторони підпишуть у своїх якостях суб'єктів, і зберігайте його там, де команда аудиту наступного року зможе знайти його.
Крок 2: Обліковуйте його як оренду з третьою стороною. Щойно письмові умови стають вашими обов'язковими до виконання умовами, решта ASC 842 працює нормально: визначте, чи угода є або містить оренду, класифікуйте її як операційну або фінансову, використовуючи ті самі критерії, що й для будь-якої іншої оренди, і запишіть актив права на використання та зобов'язання за орендою. Спрощення спрощує нульовий крок — якими є умови — а не сам облік оренди.
Крок 3: Виправте амортизацію покращень. Якщо ви раніше списували реконструкції протягом короткого строку оренди, перегляньте графік за новим правилом і оберіть шлях переходу. Надалі капіталізуйте покращення та амортизуйте протягом строку їх корисного використання для групи, і додайте необхідне розкриття, коли цей строк перевищує строк оренди.
Самі бухгалтерські проводки — це звичайний облік оренди; частина щодо спільного контролю — це визначення, які числа їх живлять. У реєстрі звичайного тексту місячна картина для платежу в 5 000 доларів за оренду складу плюс амортизація реконструкції в 150 000 доларів протягом її десятирічного строку виглядає так:
2024-01-31 * "January rent on warehouse leased from sister LLC"
Expenses:Rent:Warehouse 5,000.00 USD
Assets:Cash:Checking -5,000.00 USD
2024-01-31 * "Amortize build-out over 10-year useful life, not the 1-year paper term"
Expenses:Amortization:Leasehold-Improvements 1,250.00 USD
Assets:Leasehold-Improvements -1,250.00 USDДругий запис — це те, де ASU 2023-01 з'являється у ваших книгах: 1 250 доларів на місяць протягом десяти років, замість 12 500 доларів на місяць протягом одного року за старим правилом «коротшого з». Відокремте амортизацію покращень від орендної плати у вашому плані рахунків — змішування їх приховує розкриття, яке тепер вимагає ваша звітність, і робить передачу капіталу, якщо ви колись переїдете, набагато складнішою для обчислення.
Помилки, які все ще ловлять приватні компанії
Припущення, що спрощення охоплює всіх. Вибір письмових умов — це полегшення для приватних компаній. Якщо будь-який суб'єкт у вашій структурі є публічним бізнес-суб'єктом, емітентом кондуїтних облігацій або планом пільг, що подає звітність до SEC, він не може використовувати Виправлення 1 — хоча він все ще отримує Виправлення 2, правило покращення орендованого майна, яке не має такого обмеження. Групи, що перебувають на межі, повинні відстежувати, який суб'єкт використовує яке ставлення.
Вибір спрощення без нічого в письмовій формі. Це найпоширеніша невдача: трактування ASU як дозволу зберегти угоду на рукостисканні та пропустити аналіз. Спрощення замінює юридичну обов'язковість до виконання письмовими умовами; неписані умови не дають йому з чим працювати. Виправлення дешеве — задокументуйте угоду — але це має статися до випуску звітності.
Забуття розкриття. Зміна покращення орендованого майна супроводжується обов'язком розкриття для покращень, амортизованих поза строком оренди. Дисципліна виносок негламурна, але аудитор, який перевіряє прийняття ASU 2023-01, шукатиме саме це речення, і його відсутність читається як неповне прийняття.
Визнання передачі після закінчення контролю як збитку. Коли орендар припиняє контролювати актив, залишок покращень переходить до орендодавця через капітал — прибуткові суб'єкти відображають це як коригування капіталу, а не через звіт про прибутки та збитки. Проведення через прибуток і збиток викривляє прибуток і неправильно обробляє те, що по суті є капітальною операцією між суб'єктами під спільним контролем.
Плутанина облікового ставлення з податковим. Ніщо в ASU 2023-01 не змінює того, як IRS бачить вашу оренду, ваші покращення або ваші операції між пов'язаними сторонами — строки амортизації за податковим кодексом, правила самооренди все ще застосовуються до групування пасивної діяльності, і оренда все ще повинна бути обґрунтованою, щоб витримати перевірку. Тримайте два уявні реєстри: GAAP каже вашим кредиторам та інвесторам, що сталося, податковий кодекс каже IRS, що підлягає відрахуванню, і ці двоє ніколи не були однаковими.
Дозвіл виборам дрейфувати. Оскільки спрощення застосовується до кожної угоди, легко для другого року тихо суперечити першому — спрощення застосовано, потім забуто, потім наполовину застосовано до поновленої оренди з іншими письмовими умовами. Внесіть вибір до вашої записки про облікову політику разом зі списком охоплених угод і переглядайте його щоразу, коли оренда поновлюється або суб'єкт входить чи виходить з групи.
Ваш наступний крок
Витягніть кожну оренду між суб'єктами, якими ви керуєте, і розсортуйте їх на дві купи: письмові та неписані. Для письмової купи оберіть практичне спрощення угода за угодою, ведіть звичайний облік ASC 842 на основі паперових умов і перевстановіть амортизацію покращень на строк корисного використання з необхідним розкриттям. Для неписаної купи запишіть умови зараз — строк, орендну плату, продовження, обов'язки — підписані обома сторонами до випуску вашої звітності, і ця купа стане першою купою. Стандарт зробив важку частину, прийнявши вашу записку як відповідь; єдина робота, що залишилася, — мати записку.
