Ви підписуєте договір купівлі-продажу, щоб викупити частку обмеженого партнера, який виходить на пенсію. Менеджер фонду передає вам стос сертифікатів, аффідевіт та односторінкову записку від зовнішнього юриста з попередженням "врахувати статтю 1446(f)". Закриття угоди через два тижні. Реалізована сума становить 4 мільйони доларів.
Якщо ви прочитаєте це попередження і продовжите роботу без жодних дій, можливо, ви щойно особисто погодилися сплатити IRS 400 000 доларів податку, що утримується у джерела, — на додаток до ціни купівлі — протягом двадцяти днів після закриття угоди.
Це і є пастка статті 1446(f). Покупці вступають в угоди з частками в партнерствах, вважаючи, що утримання податку є проблемою лише при продажу нерухомості в США або при транскордонних виплатах роялті. Вони на власному досвіді дізнаються, що з 2018 року майже кожна передача частки в американському партнерстві, що веде торговельну або бізнес-діяльність, накладає на покупця (набувача) зобов'язання з утримання податку в розмірі 10%, якщо виняток не задокументовано належним чином. Продавець не виписує чек. Це робите ви.
Цей посібник розкриває, що насправді говорить правило, на кого воно поширюється, шість винятків, які дозволяють уникнути його застосування, сертифікати, які ви повинні мати в наявності до закриття угоди, та дисципліну бухгалтерського обліку, яка робить все це юридично обґрунтованим, якщо IRS коли-небудь вимагатиме доказів.
Що насправді вимагає стаття 1446(f)
Стаття 1446(f) була додана до Податкового кодексу Законом про зниження податків та створення робочих місць 2017 року (TCJA). Це була відповідь Конгресу на програш у Верховному суді у справі Grecian Magnesite Mining v. Commissioner, де Податковий суд постановив, що прибуток іноземної особи від продажу частки в партнерстві не є доходом із джерел у США, фактично пов'язаним із веденням діяльності (ECI). Конгресу не сподобався цей результат. Він ухвалив два взаємопов'язані положення:
- Стаття 864(c)(8) свідчить, що прибуток іноземного партнера від продажу частки в партнерстві є ECI в тій мірі, в якій саме партнерство отримало б ECI, якби воно продало всі свої активи за ринковою вартістю на дату передачі. Це правило умовного продажу.
- Стаття 1446(f) є інструментом примусового виконання. Вона вимагає від покупця утримувати 10% від реалізованої суми щоразу, коли будь-яка частина прибутку була б ECI згідно зі статтею 864(c)(8).
Механіка процесу є жорсткою. Якщо продавець є іноземною особою, а партнерство веде торгівлю або бізнес у США, покупець зобов'язаний:
- Утримати 10% від валової реалізованої суми — не 10% від прибутку, а 10% від повної ціни купівлі плюс сума будь-якого звільнення від зобов'язань.
- Сплатити цю суму до IRS до 20-го дня після дати передачі, використовуючи форму 8288, Податкову декларацію США про утримання податку при певних відчуженнях іноземними особами.
- Видати форму 8288-A відчужувачу як доказ утримання податку, щоб продавець міг зарахувати її у своїй власній податковій декларації США.
Якщо покупець не утримає податок, партнерство стає субсидіарно відповідальним. Тоді партнерство має утримувати кошти з майбутніх розподілів новому партнеру до моменту погашення заборгованості, включаючи відсотки та штрафи. Це не те становище, в якому хотів би опинитися будь-який генеральний партнер.
Чому це стає несподіванкою для багатьох угод
Три особливості статті 1446(f) роблять її надзвичайно суворою для покупців, які не виявляють належної уваги.
За замовчуванням податок утримується. На відміну від FIRPTA, де ви припускаєте, що американський продавець продає американську нерухомість, і шукаєте підстави для звільнення, стаття 1446(f) перевертає це з ніг на голову. Якщо ви не можете довести, що застосовується виняток, ви утримуєте податок. Тягар документування лежить на покупці.
Поняття "іноземна особа" ширше, ніж очікується. Воно включає фізичних осіб-нерезидентів, іноземні корпорації, іноземні партнерства, іноземні трасти та іноземні спадкові маси. Американське LLC, що на 100% належить одному нерезиденту, саме по собі розглядається як іноземна особа для цих цілей, оскільки воно є прозорим (disregarded). Фідерний фонд на Кайманових островах, холдингова компанія на Британських Віргінських островах та інвестор із сімейного офісу в Сінгапурі — усі вони підпадають під дію цього правила.
Майже кожне операційне партнерство має певний ризик виникнення ECI. Якщо партнерство володіє нерухомістю в США, веде бізнес у США або має співробітників на місцях, його умовний продаж принаймні частково призведе до виникнення ECI. Цього достатньо, щоб угода підпала під дію статті 1446(f), якщо не застосовується більш конкретний виняток.
Це поєднання означає, що покупці повинні виходити з припущення, що стаття 1446(f) застосовується, і діяти відповідно, а не припускати, що вона не застосовується, і реагувати лише у разі претензій.
Шість винятків, які дозволяють уникнути утримання
Остаточні положення Регламенту Казначейства § 1.1446(f)-2(b) встановлюють шість винятків із вимоги щодо 10% утримання для часток у партнерствах, які не торгуються на біржі. Кожен із них вимагає наявності у покупця до моменту закриття угоди конкретного сертифіката, підписаного під страхом відповідальності за надання неправдивих свідчень.
Виняток 1: Афідевіт про статус неіноземної особи (шлях форми W-9)
Якщо відчужувач підтверджує, що він не є іноземною особою, і надає ідентифікаційний номер платника податків США, утримання податку не потрібне. У більшості випадків це забезпечується належним чином заповненою формою W-9. Це найпростіший виняток, який покупці повинні перевіряти в першу чергу.
Виняток 2: Відсутність реалізованого прибутку
Якщо відчужувач підтверджує, що передача не призводить до реалізованого прибутку — ціна продажу дорівнює або є нижчою за скориговану базу — податок для стягнення відсутній, а отже, утримання не проводиться. Відчужувач повинен мати достатньо надійні записи про базу, щоб підтвердити це.
Виняток 3: Прибуток ECI менше 10%
Якщо партнерство підтверджує, що гіпотетичний продаж усіх його активів приніс би прибуток ECI (дохід, фактично пов'язаний з веденням діяльності в США), який становить менше 10% від загального прибутку (або взагалі не приніс би прибутку), операція підпадає під дію винятку. Цей документ підписує партнерство, а не відчужувач, тому покупцеві потрібно запросити сертифікат у партнерства заздалегідь до закриття угоди.
Виняток 4: Трирічний ретроспективний аналіз для незначних розподілів ECI
Якщо відчужувач був партнером у партнерстві протягом кожного з останніх трьох податкових років і частка ECTI (оподатковуваного доходу, фактично пов'язаного з веденням діяльності в США), що припадала на відчужувача в кожному з цих років, була меншою за 1 мільйон доларів і водночас меншою за 10% від загальної розподільної частки чистого доходу відчужувача, відчужувач може надати відповідне підтвердження. Це виняток для пасивних інвесторів з тривалим стажем.
Виняток 5: Пільги за податковою угодою
Якщо відчужувач має право на пільги за угодою про уникнення подвійного оподаткування, яка звільняє прибуток від податку в США, утримання не проводиться за умови надання належним чином оформленого підтвердження. Зазвичай для цього потрібна форма W-8BEN або W-8BEN-E, а також заява про позицію за податковою угодою. Угода має фактично охоплювати прибуток від часток у партнерствах, що передбачено не всіма податковими угодами США.
Виняток 6: Операція без визнання прибутку
Якщо передача кваліфікується як операція без визнання прибутку згідно з такими положеннями, як внески за Розділом 721 або інкорпорація за Розділом 351, утримання не проводиться. Набувач отримує письмове підтвердження з описом положення про невизнання та обґрунтуванням його застосування.
У кожному випадку набувач повинен отримати підтвердження не пізніше дати передачі. Оформлення документів заднім числом не допускається.
Публічні партнерства — це окремий всесвіт
Наведені вище правила регулюють частки, що не належать до PTP — фонди приватних інвестицій, хедж-фонди, спільні підприємства у сфері нерухомості, операційні LP, професійні фірми, організовані як LLC, тощо. Частки в публічних партнерствах (PTP), таких як енергетичні MLP, торгуються через брокерів, і остаточні положення перекладають обов'язок щодо утримання податку на брокера, а не на покупця.
Якщо ви купуєте паї в MLP через свій брокерський рахунок, ви не несете особистої відповідальності за дотримання вимог Розділу 1446(f). Ваш брокер або застосовує 10% утримання до ваших доходів від продажу, або покладається на специфічні для брокерів винятки, такі як "кваліфіковане повідомлення" (qualified notice), опубліковане PTP. У таких повідомленнях PTP зазвичай вказується, чи застосовуватиметься утримання за 1446(f) на рівні паїв у будь-якому кварталі.
Цей поділ важливий для адміністраторів фондів, які керують фідерними структурами як з активами PTP, так і без них. Різні потоки документації для різних позицій та їх змішування є поширеною знахідкою під час аудиту.
Як 10-відсоткове утримання ускладнює реальні угоди
Розглянемо іноземну фізичну особу, яка продає частку вартістю 5 мільйонів доларів у американському операційному LLC, що має 1 мільйон доларів безрегресного боргу, розподіленого на продавця. Сума, отримана продавцем (amount realized), становить 6 мільйонів доларів — ціна купівлі плюс звільнення від зобов'язань згідно з Розділом 752. Необхідне утримання становить 10% від 6 мільйонів доларів, тобто 600 000 доларів.
Фактичний податок продавця в США на частку ECI від умовного продажу може в кінцевому підсумку становити 180 000 доларів. Продавець отримає різницю назад після подання форми 1040-NR або 1120-F, але лише після обробки декларації. Цей цикл повернення може тривати від 12 до 24 місяців. Тим часом 600 000 доларів перебувають у Казначействі, а не у продавця.
Покупцям слід очікувати, що продавці будуть наполегливо вимагати застосування відповідного винятку саме через болісні наслідки для грошових потоків. Моделювання впливу цих термінів у договорі купівлі-продажу — надбавки (gross-ups), ескроу-рахунки, остаточні розрахунки (true-ups) — є стандартним предметом переговорів.
Бухгалтерська дисципліна, що рятує угоду
Більшість порушень Розділу 1446(f) — це не агресивні податкові позиції, а недоліки в документації. Угода закривається, кошти переводяться, документи залишаються незаповненими, а через три роки інспектор IRS запитує підтвердження.
Надійне досьє для будь-якої передачі частки в партнерстві за участю ймовірного іноземного продавця має містити:
- Копію підписаного договору купівлі-продажу або відступлення прав із зазначенням дати передачі та отриманої суми
- Конкретне підтвердження, на яке посилалися (W-9, W-8BEN, сертифікат за угодою, сертифікат ECI партнерства тощо), датоване не пізніше дати передачі
- Коротку записку від покупця або його консультанта з поясненням того, який виняток застосовується і чому
- Бухгалтерські книги партнерства, що відображають коригування бази згідно з Розділом 743(b), якщо зроблено вибір за Розділом 754
- Якщо утримання було обов'язковим — копії форм 8288, 8288-A, підтвердження банківського переказу до IRS та квитанцію, надану відчужувачу
Ведення обліку цих документів окремо від головної книги партнерства, але з перехресними посиланнями на операцію передачі в обліку, — це те, що дозволяє податковому консультанту відповісти на лист IRS без зайвої метушні. Прості текстові записи з мітками часу, підписані PDF-файли та чіткий аудиторський слід завжди кращі за розрізнені ланцюжки електронних листів.
Це також той випадок, коли важливо розглядати передачу часток у партнерстві як окрему подію в бухобліку. Капітальний рахунок нового партнера, коригування бази, розподіл залишкового прибутку та платіж з утримання податку — все це має збігатися. Якщо ваша система обліку не може показати цей зв'язок, інспектор припустить, що його немає.
Поширені помилки, яких слід уникати
Кілька шаблонів створюють найбільше проблем на практиці.
Розгляд американського ТОВ (LLC) як автоматично податкового резидента США. ТОВ з одним учасником, що належить іноземній особі, вважається податково прозорим (disregarded entity), що означає, що відчужувачем є іноземний власник. Форма W-9 від ТОВ не врятує покупця. Потрібно перевіряти кінцевого власника.
Використання застарілого сертифіката. Сертифікація за податковою угодою трирічної давності є недостатньою. Покупцеві потрібен сертифікат, датований не пізніше моменту передачі прав і виданий саме для цієї конкретної транзакції.
Ігнорування звільнення від зобов'язань у реалізованій сумі. 10% розраховуються від повної реалізованої суми, яка згідно з Розділом 752 включає частку продавця в зобов'язаннях партнерства, знятих під час передачі прав. Багато покупців розраховують податок лише на основі грошової винагороди та утримують меншу суму, ніж потрібно.
Припущення, що партнерство візьме це на себе. Розділ 1446(f) покладає основне зобов'язання на набувача. Партнерство несе субсидіарну відповідальність лише в тому випадку, якщо набувач не втримає податок. Покупці не можуть делегувати це зобов'язання партнерству.
Ігнорування 20-денного терміну. Форма 8288 та платіж з утриманого податку мають бути подані протягом 20 днів після передачі прав, а не до кінця кварталу чи року. Пропуск цього терміну тягне за собою штрафи за несплату та неподання звітності, навіть якщо сума самого утримання була правильною.
Коли покупцям варто скористатися чеклистом перед закриттям угоди
За два тижні до закриття будь-якої угоди з купівлі частки в партнерстві команда покупця повинна мати відповіді на п'ять запитань:
- Чи є продавець іноземною особою, або чи може він бути нею через податково прозору організацію?
- Чи веде партнерство торговельну або господарську діяльність у США, чи володіє воно правами на нерухомість у США, що розглядаються як дохід, фактично пов'язаний з діяльністю в США (ECI)?
- На який виняток із Розділу 1446(f) буде зроблено посилання, і чи має покупець на руках підписаний сертифікат?
- Якщо виняток не застосовується, якою є розрахована сума 10% утримання від загальної реалізованої суми, включаючи звільнення від зобов'язань?
- Хто подаватиме Форму 8288 та Форму 8288-A до закінчення 20-денного терміну і куди буде надіслано платіж IRS?
Якщо будь-яка відповідь звучить як «ми розберемося з цим після закриття», відкладіть закриття угоди.
Тримайте записи партнерства готовими до аудиту
Дотримання вимог Розділу 1446(f) — це одне з тих податкових правил, де витрати на правильне виконання є незначними, а ціна помилки — величезною. Надійний архів сертифікатів, документів про передачу прав, коригувань бази та звітів про утримання податку перетворює потенційну перевірку на звичайну роботу з документацією. Без таких записів навіть законний виняток буде важко захистити через роки, коли пам'ять потьмяніє, а відповідальні особи змінять місце роботи.
Beancount.io надає вам інструменти для обліку в текстовому форматі з повною історією версій, тому кожне коригування бази, перенесення капітального рахунку та запис про утримання податку зберігаються в прозорому реєстрі, який ви можете надати аудиторам, податковим консультантам або IRS без будь-якого переформатування. Жодних «чорних скриньок», жодної прив'язки до конкретного постачальника та жодної метушні з відновленням деталей закриття угоди. Почніть безкоштовно і дізнайтеся, чому фонди, партнерства та професійні консультанти переходять на облік у текстовому форматі для ведення найважливіших записів.