Засновник, з якою ми спілкувалися минулого кварталу, заснувала компанію з розробки програмного забезпечення в Ірландії, залишала весь прибуток в офшорі для фінансування розробки продуктів і вважала, що не буде зобов'язана сплачувати податки в США, доки не виплатить собі дивіденди через кілька років. Коли її бухгалтер завершив підготовку податкової декларації, вона виявила, що заборгувала податок на доходи фізичних осіб з більш ніж 400 000 доларів «доходу», який вона ніколи не отримувала. Готівка лежала на банківському рахунку в Дубліні. Податковий рахунок потрібно було сплатити до 15 квітня в Техасі.
Це і є Підрозділ F (Subpart F) в одному абзаці. Це звід правил, який визначає, коли Податкова служба США (IRS) змушує американського акціонера іноземної корпорації негайно визнати дохід на основі поточного року, навіть якщо гроші не перетинали кордон. Правила були написані в 1962 році, щоб зупинити великі компанії від розміщення пасивного доходу в юрисдикціях з низьким рівнем оподаткування. Шістдесят років по тому вони охоплюють власників малого бізнесу, підприємців-експатів та спадкоємців іноземних сімейних компаній, які часто поняття не мають, що потрапили в цю пастку.
Цей посібник розповідає про те, хто вважається акціонером США, що робить іноземну компанію контрольованою іноземною корпорацією (КІК), які види доходу призводять до включення в декларацію, як правила конструктивного володіння залучають членів сім'ї та пов'язані структури, а також як зміни 2026 року згідно із Законом «One Big Beautiful Bill» (OBBBA) змінили ландшафт.
Тест із двох кроків: Чи є ви акціонером КІК зі США?
Два визначення виконують основну роботу в цій сфері, і обидва мають бути дотримані, перш ніж застосовуватиметься Підрозділ F.
Крок перший: Чи є ви «акціонером США»?
Згідно з Розділом 951(b) Податкового кодексу США, акціонером США є будь-яка особа США, яка володіє принаймні 10 відсотками іноземної корпорації за правом голосу або вартістю. «Особа США» включає громадян, власників грін-карт, податкових резидентів США, вітчизняні корпорації, партнерства, трасти та спадщини. Тест на 10 відсотків вимірюється безпосередньо, опосередковано через юридичні особи та конструктивно згідно з правилами приписування Розділу 958, які ми розглянемо нижче.
Тест є бінарним. Якщо ви перевищуєте 10 відсотків у будь-який окремий день податкового року корпорації, ви є акціонером США в цьому році. Якщо ваша частка становить 9,9 відсотка, ви повністю уникаєте дії Підрозділу F, але все одно можете мати інші зобов'язання щодо звітності.
Крок другий: Чи є іноземна корпорація КІК?
Іноземна корпорація стає контрольованою іноземною корпорацією (КІК), коли акціонери США в сукупності володіють понад 50 відсотками голосів або вартості в будь-який день протягом податкового року. Поріг у 50 відсотків використовує ті самі правила прямого, опосередкованого та конструктивного володіння з Розділу 958. Якщо п'ять непов'язаних акціонерів США володіють по 11 відсотків ірландської компанії кожен, а решта 45 відсотків належать іноземним інвесторам, компанія є КІК, оскільки американські власники в сукупності володіють 55 відсотками.
Статус КІК є «липким». Щойно іноземна корпорація стає КІК, кожен акціонер США повинен включити свою пропорційну частку доходу за Підрозділом F у свою декларацію США за цей рік, незалежно від того, чи виплачуються дивіденди.
Який дохід насправді активує включення за Підрозділом F
Не кожен долар, зароблений КІК, проходить через акціонерів США. Закон націлений на конкретні категорії доходу, які Конгрес вважав такими, що легко переміщуються в юрисдикції з низьким рівнем оподаткування. Чотири найпоширеніші категорії:
Дохід іноземної особистої холдингової компанії (FPHCI)
Це основна категорія. Розділ 954(c) охоплює пасивний дохід: відсотки, дивіденди, роялті, орендну плату, ануїтети та чистий прибуток від майна, що приносить такий дохід. Якщо ваша КІК розміщує надлишок готівки у фонді грошового ринку, відсотки є доходом Підрозділу F. Якщо вона володіє інтелектуальною власністю та ліцензує її афілійованим особам, роялті є доходом Підрозділу F.
Постійне правило наскрізного перегляду КІК згідно з Розділом 954(c)(6), закріплене нещодавнім законодавством, може виключати FPHCI між пов'язаними сторонами, коли основний дохід КІК-платника є активним. Це рятівний круг для планування груп з операційними дочірніми компаніями, які виплачують відсотки або роялті холдинговим компаніям.
Дохід іноземної базової компанії від продажу товарів (FBCSI)
Коли КІК купує товари у пов'язаної сторони та продає їх іншій пов'язаній стороні для використання за межами країни реєстрації КІК, прибуток зазвичай є доходом Підрозділу F. Класична структура, на яку це націлено: американська материнська компанія продає готову продукцію ірландській дочірній компанії за низькою ціною, яка потім перепродає її європейським клієнтам, залишаючи прибуток в Ірландії. Винятком є реальна операційна сутність. Якщо КІК фактично виробляє продукт або товари продаються для використання в рідній країні КІК, дохід виключається.
Дохід від послуг іноземної базової компанії (FBCSvI)
Послуги, що надаються ПІК (підконтрольною іноземною компанією) для або від імені пов'язаної сторони, якщо такі послуги надаються за межами країни реєстрації ПІК, створюють дохід Підрозділу F (Subpart F income). Надання послуг із консультування у сфері програмного забезпечення індійською ПІК для клієнтів материнської компанії зі США, які перебувають у Німеччині, є типовим прикладом такої ситуації.
Дохід від страхування
Розділ 953 охоплює дохід від страхових премій зі страхування ризиків у США або ризиків пов'язаних сторін. Галузь кептивного страхування повністю залежить від цих правил.
Дохід, що не підпадає під дію Підрозділу F
Для більшості ПІК малого бізнесу важливими є три винятки:
- Правило de minimis (мінімального порогу): Якщо валовий дохід Підрозділу F є меншим за меншу з величин: 1 млн доларів або 5 відсотків валового доходу ПІК, він не враховується.
- Правило повного включення (пастка): Якщо категорії доходу Підрозділу F перевищують 70 відсотків валового доходу, весь валовий дохід стає доходом Підрозділу F. Поріг у 70 відсотків є критичним для холдингових компаній.
- Виняток щодо високого оподаткування: Дохід, що підлягає ефективній іноземній податковій ставці, яка перевищує 90 відсотків максимальної ставки податку на прибуток корпорацій у США, виключається. При ставці податку в США 21 відсоток порогове значення становить 18,9 відсотка. Ірландська ПІК, що сплачує корпоративний податок Ірландії у розмірі 12,5 відсотка, не проходить цей тест; німецька ПІК зі ставкою приблизно 30 відсотків — проходить.
Опосередковане володіння: Як члени сім'ї та трасти впливають на ваш статус
Правила атрибуції згідно з Розділом 958(b) є елементом планування ПІК, який найчастіше ігнорують. Вони значною мірою запозичені з Розділу 318 і розглядають вас як власника акцій, якими технічно володіють особи та організації, пов'язані з вами. Деякі з найбільш неочевидних наслідків:
- Сімейна атрибуція: Ви опосередковано володієте акціями, які належать вашому подружжю, дітям, онукам та батькам. Брати та сестри не враховуються.
- Атрибуція від організацій: Акції, що належать партнерству, майну померлого, трасту або корпорації, приписуються їхнім власникам або бенефіціарам. Якщо партнер з часткою 50 відсотків в американському LLC особисто володіє 6 відсотками іноземної корпорації, а LLC володіє ще 5 відсотками, такий партнер вважається акціонером США з часткою 10 відсотків.
- Виняток для іноземців-нерезидентів: Атрибуція від родича, який є іноземцем-нерезидентом, не здійснюється для цілей визначення статусу акціонера США. Громадянин США, одружений з іноземним громадянином, не отримує частки свого подружжя в іноземній компанії виключно через шлюб.
- Низхідна атрибуція (скидання OBBBA): З 2018 по 2025 рік Закон про зниження податків і створення робочих місць скасував заборону на атрибуцію акцій від іноземної особи до американської організації. Це скасування втягнуло тисячі сумлінних американських дочірніх компаній іноземних транснаціональних корпорацій у мережу ПІК. OBBBA відновив заборону для податкових років іноземних корпорацій, що починаються після 31 грудня 2025 року. Багатьом американським компаніям, які щороку подавали Форму 5471 для афілійованої компанії корейської або німецької материнської структури, більше не потрібно цього робити.
Якщо хоча б один ланцюжок атрибуції дає необхідний результат, ви перетинаєте поріг. Складіть схему свого сімейного древа та структуру організацій, перш ніж вважати, що ви в безпеці.
Форма 5471: Механіка подання
Інструментом розкриття інформації є Форма 5471, «Інформаційна декларація осіб США щодо певних іноземних корпорацій». Подавачі декларації поділяються на одну з п'яти категорій, до яких останніми роками було додано кілька підкатегорій для охоплення різних моделей атрибуції:
- Категорія 1: Акціонери США визначеної іноземної корпорації згідно з Розділом 965.
- Категорія 2: Посадові особи та директори США іноземної корпорації, коли особа США набуває щонайменше 10 відсотків власності.
- Категорія 3: Особи США, які набувають або відчужують акції, перетинаючи поріг у 10 відсотків, або стають особами США, володіючи 10 відсотками.
- Категорія 4: Особи США, які контролювали (понад 50 відсотків) іноземну корпорацію щонайменше 30 днів поспіль протягом року.
- Категорія 5: Акціонери США ПІК в останній день року, коли корпорація є ПІК. Поділяється на 5a (непов'язані акціонери за Розділом 958(a)), 5b (непов'язані опосередковані акціонери) та 5c (пов'язані опосередковані акціонери).
Необхідні додатки залежать від категорії. Подавач Категорії 5a звітує про включення доходів Підрозділу F у Додатку I, NCTI у Додатку I-1, нерозподілений прибуток у Додатках H та J, а також про міжфілійні операції у Додатку M. Форма налічує понад 20 сторінок і є однією з найскладніших декларацій у податковому кодексі США.
Штраф за неподання становить щонайменше 10 000 доларів США за кожну ПІК на рік, з додатковими 10 000 доларів США на місяць після повідомлення IRS (максимум 50 000 доларів США за одну форму). Штрафи застосовуються навіть тоді, коли податок не нараховано. Строк позовної давності для всієї податкової декларації залишається відкритим до моменту подання форми, що є прихованою загрозою: неподана Форма 5471 залишає кожен рядок вашої Форми 1040 доступним для аудиту на невизначений термін.
Що відбувається після включення: PTEP та коригування бази
Після того, як дохід Підрозділу F був оподаткований на рівні акціонера США, ті самі кошти не повинні оподатковуватися знову, коли ПІК розподіляє їх. Розділ 959 виділяє ці кошти як Раніше оподаткований прибуток та дохід (PTEP). Розподіл, здійснений з PTEP, виключається з валового доходу.
Розділ 961 передбачає відповідні коригування бази (вартості). Коли ви включаєте дохід Підрозділу F, ваша база в акціях ПІК збільшується. Коли ви пізніше отримуєте розподіл PTEP, ваша база зменшується на ту саму суму. Без цих коригувань ви б платили податок двічі: один раз при включенні доходу і вдруге при продажу акцій за штучно низькою базою.
Наприкінці 2024 року Міністерство фінансів запропонувало нові масштабні правила щодо PTEP та бази, щоб консолідувати десятиліття накопичених інструкцій. Механіка є складною, особливо для багаторівневих структур ПІК та акціонерів, які володіють частками через партнерства. Відстежуйте PTEP за роками, категоріями, валютами та джерелами походження. ПІК, яка працює десятиліттями, може легко накопичити десяток окремих «кошиків» PTEP, кожен зі своїми правилами черговості та оподаткування.
Що змінилося у 2026 році: Перегляд OBBBA
Закон «Про один великий прекрасний законопроєкт» (One Big Beautiful Bill Act — OBBBA), підписаний 4 липня 2025 року, перезавантажив значні частини міжнародного податкового режиму, починаючи з податкових років, що розпочинаються після 31 грудня 2025 року. Основні зміни:
- GILTI перейменовано на NCTI (Чистий протестований дохід КІК) згідно з переглянутим Розділом 951A. Умовна прибутковість кваліфікованих інвестицій у бізнес-активи (QBAI) скасована, тому весь протестований дохід переноситься вгору, а не лише сума, що перевищує 10-відсоткову прибутковість матеріальних активів.
- Вирахування за Розділом 250, яке застосовувалося до GILTI, знижується з 50 відсотків до постійних 40 відсотків. При ставці корпоративного податку 21 відсоток ефективна ставка NCTI для корпорацій типу C стає 12,6 відсотка порівняно з попередніми 10,5 відсотка.
- Іноземний податковий кредит, дозволений проти NCTI, зростає з 80 відсотків до 90 відсотків, що частково компенсує підвищення ставки для іноземних операцій з високим рівнем оподаткування.
- Розділ 958(b)(4) відновлено, що поклало край режиму низхідної атрибуції після TCJA, який затягував споріднені афілійовані особи іноземних материнських компаній у США до мережі КІК.
- Новий Розділ 951B охоплює структури під іноземним контролем, які раніше уникали оподаткування за старими правилами атрибуції.
Для індивідуальних акціонерів підсумок полягає в тому, що вгору переноситься більше доходу, ніж раніше (немає захисту QBAI), а ставка після зменшеного вирахування за Розділом 250 та покращеного іноземного податкового кредиту (FTC) все ще становить приблизно від 12 до 14 відсотків для іноземних операцій з високим рівнем оподаткування.
Практичні кроки з планування
Навіть досвідчені власники КІК можуть втратити шестизначні суми через помилки, яких можна було уникнути. Найпоширеніші сценарії, які ми спостерігаємо:
- Щороку перевіряйте виняток de minimis. КІК, яка ледь перевищує поріг пасивного доходу в 1 мільйон доларів, може заощадити десятки тисяч, скоротивши позицію на ринку короткострокового капіталу до кінця року. Відстежуйте поточну суму щокварталу, щоб грудень не став несподіванкою.
- Документуйте вибір винятку для високих податків. Цей вибір (election) робиться щорічно контролюючим внутрішнім акціонером. Без належного оформлення іноземні операції, що підлягають місцевому податку у розмірі 25 відсотків, все одно можуть призвести до включення доходу в США, оскільки вибір ніколи не був поданий належним чином.
- Релігійно відстежуйте PTEP. Кожне включення за Subpart F або NCTI збільшує PTEP (раніше оподатковані прибутки та доходи) та базис. Кожен розподіл зменшує PTEP та базис у певному порядку. Втративши ці записи, ви ризикуєте двічі сплатити податок з одного і того ж долара іноземного прибутку — або при розподілі, або при виході з бізнесу.
- Складіть карту сімейної атрибуції до початку аудиту. Якщо іноземний дідусь чи бабуся дарує акції онуку в США протягом року, весь аналіз КІК може змінитися посеред року. Проводьте розрахунок конструктивного володіння щоразу, коли відбувається подія, пов'язана зі зміною власників у сім'ї.
- Перегляньте вибір організаційно-правової форми. Вибір "check-the-box" для розгляду КІК як суб'єкта, що ігнорується (disregarded entity), або партнерства може повністю усунути Subpart F (для цілей США іноземна корпорація перестає існувати), але цей вибір має свої міграційні наслідки та нюанси при виході, і є незворотним протягом п'яти років.
- Стежте за календарем під час поглинань. Статус акціонера з часткою 10 відсотків навіть на один день створює вимоги щодо подання звітності Категорії 3. Продаж акцій до 31 грудня податкового року КІК не скасовує включення доходу, якщо ви були акціонером у середині року.
Документи, що врятують вас під час аудиту
Повторюваною темою в кожному повідомленні IRS, яке ми бачимо з цього приводу, є документація. Аудити Subpart F рідко стосуються закону; вони стосуються того, чи може платник податків довести, якими були цифри насправді. Працездатна система обліку включає:
- Постійну схему власності КІК, що оновлюється щороку і документує прямі, непрямі та конструктивні відсотки для кожного акціонера США.
- Поетапні розрахунки доходу Subpart F за категоріями з копіями базової оборотно-сальдової відомості КІК, переведеної в ЗПБО США (U.S. GAAP) та долари США.
- Реєстр PTEP за роками включення, категоріями та пулами іноземних податків.
- Первинні документи для кожної транзакції з пов'язаними особами (позики, роялті-угоди, контракти на послуги), оскільки вони визначають аналіз FPHCI та FBCSI.
- Іноземні податкові декларації для кожної КІК, що підтверджують виняток для високих податків та іноземний податковий кредит.
Для більшості власників малого бізнесу такий рівень деталізації перевищує можливості їхнього стандартного програмного забезпечення для ведення головної книги. Платформи для бухгалтерського обліку у текстовому форматі спрощують це, оскільки кожен запис, кожен рахунок і кожне коригування зберігаються в людиночитаних файлах, які аудитори можуть відстежити, не залежачи від пропрієтарної бази даних постачальника.
Підтримуйте ваші міжнародні записи в стані готовності до аудиту
Аудити за Subpart F виграються або програються на документах. Якщо ви володієте навіть часткою іноземної корпорації, вам потрібні реєстри, які показують у зрозумілих цифрах, звідки взявся кожен долар іноземного доходу, коли ви включили його до декларації та скільки PTEP і базису у вас залишилося. Beancount.io — це платформа для бухгалтерського обліку у текстовому форматі, створена саме для такого прозорого ведення обліку з контролем версій. Кожна транзакція є людиночитаною, кожен звіт можна відтворити, і ніщо не заблоковано в пропрієтарній базі даних, яку перевіряючий не зможе прочитати. Почніть безкоштовно і зробіть ваші міжнародні податкові звіти захищеними з першого дня.