Zakladateľka, s ktorou sme hovorili v minulom štvrťroku, založila softvérovú spoločnosť v Írsku, všetky zisky si ponechala v zahraničí na financovanie vývoja produktov a predpokladala, že v USA nebude dlhovať dane, kým si o niekoľko rokov nevyplatí dividendu. Keď jej účtovník (CPA) dokončil daňové priznanie, zistila, že dlhuje daň z príjmu fyzických osôb z viac ako 400 000 USD „príjmu“, ktorý nikdy neprijala. Hotovosť ležala na bankovom účte v Dubline. Daň bolo potrebné zaplatiť do 15. apríla v Texase.
To je „Subpart F“ (podčasť F) v jednom odseku. Ide o súbor pravidiel, ktoré určujú, kedy IRS (americký daňový úrad) prinúti amerického akcionára zahraničnej korporácie uznať príjem okamžite, na báze bežného roka, a to aj v prípade, že žiadne peniaze neprekročili hranice. Pravidlá boli napísané v roku 1962, aby zabránili veľkým spoločnostiam v odkladaní pasívnych príjmov v jurisdikciách s nízkym zdanením. O šesťdesiat rokov neskôr zasahujú majiteľov malých podnikov, expat podnikateľov a dedičov zahraničných rodinných firiem, ktorí často netušia, že spadajú do tejto siete.
Tento sprievodca vysvetľuje, kto sa považuje za amerického akcionára, čo robí zo zahraničnej spoločnosti kontrolovanú zahraničnú spoločnosť (CFC), aké druhy príjmov spúšťajú zahrnutie do zdanenia, ako pravidlá o konštruktívnom vlastníctve zaťahujú rodinných príslušníkov a spriaznené subjekty, a ako zmeny z roku 2026 vyplývajúce zo zákona „One Big Beautiful Bill Act“ (OBBBA) zmenili túto oblasť.
Dvojstupňový test: Ste americkým akcionárom CFC?
V tejto oblasti zohrávajú kľúčovú úlohu dve definície a obe musia byť splnené, aby sa uplatnila podčasť F.
Krok prvý: Ste „americkým akcionárom“?
Podľa sekcie 951(b) Zákonníka o vnútorných príjmoch (Internal Revenue Code) je americkým akcionárom akákoľvek americká osoba, ktorá vlastní aspoň 10 percent zahraničnej korporácie podľa hlasovacích práv alebo hodnoty. „Americká osoba“ zahŕňa občanov, držiteľov zelenej karty, daňových rezidentov USA, domáce korporácie, partnerstvá, trasty a dedičstvá. Test 10 percent sa meria priamo, nepriamo prostredníctvom subjektov a konštruktívne podľa pravidiel atribúcie v sekcii 958, ktorým sa podrobnejšie venujeme nižšie.
Test je binárny. Ak prekročíte 10 percent v ktorýkoľvek deň daňového roka korporácie, ste pre tento rok americkým akcionárom. Ak ste na úrovni 9,9 percenta, podčasti F sa úplne vyhnete, ale stále môžete čeliť iným ohlasovacím povinnostiam.
Krok druhý: Je zahraničná spoločnosť CFC?
Zahraničná spoločnosť sa stáva kontrolovanou zahraničnou spoločnosťou (CFC), keď americkí akcionári v súhrne vlastnia viac ako 50 percent hlasovacích práv alebo hodnoty v ktorýkoľvek deň počas daňového roka. Hranica 50 percent využíva rovnaké priame, nepriame a konštruktívne pravidlá zo sekcie 958. Ak päť neprepojených amerických akcionárov vlastní po 11 percent írskej spoločnosti a zvyšných 45 percent vlastnia zahraniční investori, spoločnosť je CFC, pretože americkí vlastníci majú v súhrne 55 percent.
Štatút CFC je pretrvávajúci. Keď je zahraničná spoločnosť klasifikovaná ako CFC, každý americký akcionár musí zahrnúť svoj pomerný podiel na príjme podľa podčasti F do svojho priznania v USA za daný rok, bez ohľadu na to, či je dividenda vyplatená.
Aký príjem skutočne spúšťa zahrnutie do podčasti F
Nie každý dolár zarobený spoločnosťou CFC prechádza na amerických akcionárov. Zákon sa zameriava na konkrétne kategórie príjmov, ktoré Kongres považoval za ľahko presunuteľné do jurisdikcií s nízkym zdanením. Štyri najčastejšie kategórie:
Príjmy zahraničnej osobnej holdingovej spoločnosti (FPHCI)
Toto je tá najdôležitejšia kategória. Sekcia 954(c) zachytáva pasívny príjem: úroky, dividendy, licenčné poplatky, nájomné, anuity a čisté zisky z majetku, ktorý takýto príjem generuje. Ak vaša CFC uloží prebytočnú hotovosť v peňažnom fonde, úrok je príjmom podľa podčasti F. Ak drží duševné vlastníctvo a licencuje ho pridruženým spoločnostiam, licenčné poplatky sú príjmom podľa podčasti F.
Trvalé pravidlo „CFC look-through“ podľa sekcie 954(c)(6), ktoré bolo nedávnou legislatívou trvalo potvrdené, môže vylúčiť FPHCI od spriaznených strán, ak je základný príjem u platiacej CFC aktívny. Toto je záchranné lano pri plánovaní pre skupiny s prevádzkovými dcérskymi spoločnosťami, ktoré platia úroky alebo licenčné poplatky smerom nahor cez holdingové spoločnosti.
Príjmy z predaja zahraničnej základnej spoločnosti (FBCSI)
Keď CFC nakupuje tovar od spriaznenej osoby a predáva ho inej spriaznenej osobe na použitie mimo krajiny založenia CFC, zisk je vo všeobecnosti príjmom podľa podčasti F. Klasická štruktúra, na ktorú sa toto pravidlo zameriava: materská spoločnosť v USA predáva hotové výrobky írskej dcérskej spoločnosti za nízku cenu, ktorá ich následne predáva európskym zákazníkom, čím zisk zostáva v Írsku. Výnimkou je skutočná prevádzková podstata. Ak CFC produkt skutočne vyrába alebo ak sa tovar predáva na použitie v domovskej krajine CFC, príjem je vylúčený.
Príjmy zahraničnej základne zo služieb (FBCSvI)
Služby vykonávané CFC pre alebo v mene spriaznenej osoby, pričom služby sú vykonávané mimo krajiny registrácie CFC, generujú príjem podľa Subpart F. Softvérové poradenstvo vykonávané indickou CFC pre zákazníkov americkej materskej spoločnosti v Nemecku je prototypovým faktickým vzorcom.
Príjmy z poistenia
Sekcia 953 zahŕňa príjmy z poistného z poistenia amerických rizík alebo rizík spriaznených osôb. Odvetvie vlastného (kapitívneho) poistenia na týchto pravidlách stojí a padá.
Príjmy, ktoré unikajú Subpart F
Pre väčšinu malých podnikov CFC sú dôležité tri výnimky:
- Pravidlo de minimis: Ak je hrubý príjem podľa Subpart F nižší ako menšia z hodnôt 1 milión USD alebo 5 percent hrubého príjmu CFC, nič z toho sa nepočíta.
- Pravidlo úplného zahrnutia (pasca): Ak kategórie Subpart F presiahnu 70 percent hrubého príjmu, celý hrubý príjem sa stáva príjmom podľa Subpart F. Táto 70-percentná hranica je pre holdingové spoločnosti brutálna.
- Výnimka pre vysoké zdanenie: Príjmy podliehajúce efektívnej zahraničnej sadzbe dane vyššej ako 90 percent maximálnej americkej korporátnej sadzby sú vyňaté. Pri americkej korporátnej sadzbe 21 percent je táto hranica 18,9 percenta. Írska CFC platiaca 12,5-percentnú írsku korporátnu daň testom neprejde; nemecká CFC s približne 30 percentami ním prejde.
Konštruktívne vlastníctvo: Ako vás rodinní príslušníci a trusty zatiahnu do hry
Pravidlá pripisovania (atribúcie) podľa Sekcie 958(b) sú najčastejšie prehliadanou časťou plánovania CFC. Vo veľkej miere preberajú zo Sekcie 318 a pristupujú k vám tak, akoby ste vlastnili akcie, ktoré technicky vlastnia osoby a subjekty s vami prepojené. Niektoré z kontraproduktívnych výsledkov:
- Rodinné pripisovanie: Konštruktívne vlastníte akcie držané vaším manželským partnerom, deťmi, vnúčatami a rodičmi. Súrodenci sa nepočítajú.
- Pripisovanie od subjektov: Akcie vlastnené partnerstvom, pozostalosťou, trustom alebo korporáciou sa pripisujú ich vlastníkom alebo beneficiárom. Ak 50-percentný partner v americkej LLC osobne vlastní 6 percent zahraničnej korporácie a LLC vlastní ďalších 5 percent, partner je 10-percentným akcionárom z USA.
- Výnimka pre nerezidentných cudzincov: Na účely určenia statusu akcionára z USA nedochádza k pripisovaniu od príbuzného, ktorý je nerezidentným cudzincom. Občan USA zosobášený s cudzím štátnym príslušníkom nezískava akcie manžela v zahraničnej spoločnosti výhradne z dôvodu manželstva.
- Pripisovanie smerom nadol (reset OBBBA): Od roku 2018 do roku 2025 zákon Tax Cuts and Jobs Act zrušil zákaz pripisovania akcií od zahraničnej osoby smerom nadol na americký subjekt. Toto zrušenie vtiahlo tisíce nevinných amerických dcérskych spoločností zahraničných nadnárodných koncernov do siete CFC. OBBBA obnovila tento zákaz pre daňové roky zahraničných korporácií začínajúce po 31. decembri 2025. Mnohé americké spoločnosti, ktoré každý rok podávali formulár 5471 za sesterskú pridruženú spoločnosť kórejskej alebo nemeckej materskej spoločnosti, to už nemusia robiť.
Ak jediný reťazec pripisovania spôsobí, že výpočet sedí, prekročíte prah. Predpoklad, že ste v bezpečí, si overte zmapovaním rodokmeňa a štruktúry subjektov.
Formulár 5471: Mechanizmus podávania
Zverejňovacím nástrojom je formulár 5471, "Information Return of U.S. Persons With Respect to Certain Foreign Corporations" (Informačné priznanie osôb z USA vo vzťahu k určitým zahraničným korporáciám). Podávatelia spadajú do jednej z piatich kategórií, pričom v posledných rokoch bolo pridaných niekoľko podkategórií na zachytenie rôznych vzorcov pripisovania:
- Kategória 1: Akcionári z USA v zahraničnej korporácii špecifikovanej podľa Sekcie 965.
- Kategória 2: Vedúci pracovníci a riaditelia z USA v zahraničnej korporácii, keď osoba z USA nadobudne aspoň 10-percentné vlastníctvo.
- Kategória 3: Osoby z USA, ktoré nadobudnú alebo pozbavia akcie prekročením 10-percentnej hranice, alebo ktoré sa stanú osobami z USA, pričom držia 10 percent.
- Kategória 4: Osoby z USA, ktoré kontrolovali (viac ako 50 percent) zahraničnú korporáciu aspoň 30 po sebe nasledujúcich dní počas roka.
- Kategória 5: Akcionári z USA v CFC v posledný deň roka, kedy je korporácia CFC. Rozdeľuje sa na 5a (nespriaznení akcionári podľa sekcie 958(a)), 5b (nespriaznení konštruktívni akcionári) a 5c (spriaznení konštruktívni akcionári).
Požadované prílohy závisia od kategórie. Podávateľ kategórie 5a uvádza zahrnutia podľa Subpart F v prílohe I, NCTI v prílohe I-1, zisky a nerozdelené zisky v prílohách H a J a vnútroskupinové transakcie v prílohe M. Formulár má viac ako 20 strán a je jedným z najkomplexnejších priznaní v americkom daňovom zákonníku.
Pokuta za nepodanie je najmenej 10 000 USD za každú CFC ročne, s dodatočnými 10 000 USD mesačne po oznámení IRS (maximálne 50 000 USD na formulár). Pokuty sa uplatňujú aj vtedy, keď nie je dlžná žiadna daň. Premlčacia lehota na celé daňové priznanie zostáva otvorená, kým nie je formulár podaný, čo predstavuje skryté nebezpečenstvo: vynechaný formulár 5471 ponecháva každý riadok vášho formulára 1040 kedykoľvek otvorený pre audit.
Čo sa deje po zahrnutí: PTEP a úpravy základu
Keď je príjem podľa Subpart F zdanený na úrovni akcionára z USA, tie isté doláre by nemali byť zdanené znova, keď ich CFC rozdeľuje. Sekcia 959 vyčleňuje tieto doláre ako predtým zdanené zisky a nerozdelené zisky (PTEP). Distribúcia pochádzajúca z PTEP je vylúčená z hrubého príjmu.
Sekcia 961 vykonáva zodpovedajúce úpravy základu (daňovej bázy). Keď zahrniete príjem podľa Subpart F, váš základ v akciách CFC sa zvýši. Keď neskôr prijmete distribúciu PTEP, váš základ sa zníži o rovnakú sumu. Bez týchto úprav by ste platili daň dvakrát: raz pri zahrnutí a znova pri predaji akcií za umelo nízky základ.
Ministerstvo financií koncom roka 2024 navrhlo rozsiahle nové nariadenia týkajúce sa PTEP a úprav základu s cieľom konsolidovať desaťročia nahromadených usmernení. Mechanika je zložitá, najmä pri viacúrovňových štruktúrach CFC a akcionároch, ktorí vlastnia akcie prostredníctvom partnerstiev. Sledujte PTEP rok po roku, podľa kategórie, podľa meny a podľa zdroja. CFC, ktorá funguje desaťročie, môže ľahko nahromadiť tucet odlišných "vedier" PTEP, z ktorých každé má svoje vlastné pravidlá poradia a zdanenia.
Čo sa zmenilo v roku 2026: Prepracovanie OBBBA
Zákon One Big Beautiful Bill Act (OBBBA), podpísaný 4. júla 2025, preformátoval veľké časti medzinárodného daňového režimu s účinnosťou pre zdaňovacie obdobia začínajúce po 31. decembri 2025. Hlavné zmeny sú:
- GILTI sa premenúva na NCTI (Net CFC Tested Income – čistý testovaný príjem CFC) podľa revidovaného paragrafu § 951A. Predpokladaný výnos z investícií do kvalifikovaných obchodných aktív (QBAI) sa ruší, takže nahor sa presúva celý testovaný príjem, nielen suma nad 10-percentný výnos z hmotného majetku.
- Odpočet podľa paragrafu § 250, ktorý sa vzťahoval na GILTI, klesá z 50 percent na trvalých 40 percent. Pri 21-percentnej sadzbe dane z príjmov právnických osôb sa efektívna sadzba NCTI pre korporácie typu C zvyšuje z predchádzajúcich 10,5 percenta na 12,6 percenta.
- Zahraničný daňový úver (FTC) povolený voči NCTI sa zvyšuje z 80 percent na 90 percent, čo čiastočne kompenzuje zvýšenie sadzby pre zahraničné operácie s vysokým zdanením.
- Paragraf § 958(b)(4) je obnovený, čím sa končí režim zostupnej atribúcie zavedený po TCJA, ktorý do siete CFC vťahoval sesterské americké pridružené spoločnosti zahraničných materských firiem.
- Nový paragraf § 951B zachytáva štruktúry kontrolované zahraničnými subjektmi, ktoré predtým unikali starým pravidlám o atribúcii.
Pre individuálnych akcionárov je výsledkom to, že nahor prúdi viac príjmov ako predtým (žiadna ochrana cez QBAI) a sadzba po zníženom odpočte podľa § 250 a zlepšenom FTC stále predstavuje zhruba 12 až 14 percent pri zahraničných operáciách s vysokým zdanením.
Praktické kroky pri plánovaní
Dokonca aj skúsení vlastníci CFC môžu prísť o státisíce dolárov kvôli chybám, ktorým sa dá predísť. Vzorce, ktoré vidíme najčastejšie:
- Každý rok testujte výnimku de minimis. CFC, ktoré len tesne prekročí hranicu 1 milión dolárov v pasívnych príjmoch, môže ušetriť desiatky tisíc dolárov znížením pozície na peňažnom trhu pred koncom roka. Sledujte priebežný súčet štvrťročne, aby december nepriniesol prekvapenie.
- Dokumentujte voľbu výnimky pre vysoké zdanenie (high-tax exception). Táto voľba sa robí ročne a musí ju vykonať ovládajúci domáci akcionár. Bez papierov môžu zahraničné operácie podliehajúce 25-percentnej miestnej dani stále vyvolať zdanenie v USA (inclusions), pretože voľba nebola nikdy riadne podaná.
- Dôsledne sledujte PTEP. Každé zahrnutie príjmu podľa Subpart F alebo NCTI zvyšuje PTEP (predtým zdanené zisky) a daňový základ (basis). Každá distribúcia znižuje PTEP a základ v špecifickom poradí. Ak stratíte záznamy, riskujete, že zaplatíte daň dvakrát z toho istého dolára zahraničného zárobku, buď pri distribúcii, alebo pri ukončení účasti.
- Zmapujte rodinnú atribúciu ešte pred auditom. Ak zahraničný starý rodič daruje počas roka akcie americkému vnúčaťu, celá analýza CFC sa môže v polovici roka prevrátiť. Prepočítajte konštruktívne vlastníctvo vždy, keď dôjde k udalosti v rodinnom vlastníctve.
- Prehodnoťte výber formy subjektu. Voľba „check-the-box“ na považovanie CFC za ignorovaný subjekt (disregarded entity) alebo partnerstvo môže úplne eliminovať Subpart F (pre účely USA neexistuje žiadna zahraničná korporácia), ale táto voľba má svoje vlastné imigračné a výstupné dôsledky a je počas piatich rokov nezvratná.
- Sledujte kalendár pri akvizíciách. Stať sa 10-percentným akcionárom hoci len na jeden deň vytvára povinnosť podávať výkazy kategórie 3. Predaj podielu pred 31. decembrom v roku CFC nezruší povinnosť zahrnutia príjmu, ak ste boli akcionárom v priebehu roka.
Záznamy, ktoré vás zachránia pri daňovej kontrole
Opakujúcou sa témou v každom oznámení IRS, ktoré k tejto problematike vidíme, je dokumentácia. Audity podľa Subpart F sú zriedka o práve; sú o tom, či daňovník dokáže preukázať, aké tie čísla v skutočnosti boli. Funkčný systém záznamov obsahuje:
- Aktuálnu schému vlastníctva CFC, každoročne aktualizovanú, ktorá dokumentuje priame, nepriame a konštruktívne percentá pre každého akcionára v USA.
- Výpočty príjmov podľa Subpart F rok po roku rozdelené podľa kategórií, s kópiami podkladových súvach/obratových predváh CFC pretransformovaných do U.S. GAAP a amerických dolárov.
- Priebežnú knihu PTEP podľa roku zahrnutia, kategórie a fondu zahraničnej dane.
- Zdrojové dokumenty pre každú transakciu so spriaznenými osobami (pôžičky, licenčné zmluvy, zmluvy o službách), pretože tie sú základom pre analýzu FPHCI a FBCSI.
- Zahraničné daňové priznania pre každú CFC, ktoré sú podkladom pre výnimku pre vysoké zdanenie a zahraničný daňový úver.
Pre väčšinu majiteľov malých podnikov táto úroveň detailov presahuje možnosti ich bežného účtovného softvéru. Platformy pre plain-text účtovníctvo to uľahčujú, pretože každý zápis, každý účet a každá úprava žijú v súboroch čitateľných pre človeka, ktoré môžu audítori sledovať bez závislosti od uzavretej databázy predajcu.
Udržujte svoje medzinárodné záznamy pripravené na audit
Audity podľa Subpart F sa vyhrávajú a prehrávajú na záznamoch. Ak vlastníte čo i len zlomok zahraničnej korporácie, potrebujete účtovné knihy, ktoré v jasných číslach ukazujú, odkiaľ pochádza každý dolár zahraničného príjmu, kedy ste ho zahrnuli do zdanenia a koľko PTEP a daňového základu vám zostáva. Beancount.io je platforma na účtovníctvo v čistom texte účelovo vytvorená pre tento druh transparentného účtovníctva so správou verzií. Každá transakcia je čitateľná pre človeka, každý report je reprodukovateľný a nič nie je uzamknuté v uzavretej databáze, ktorú by kontrolór nevedel prečítať. Začnite zadarmo a udržujte svoje medzinárodné podania obhájiteľné od prvého dňa.