好調な1年を終え、12月31日に従業員への賞与8万ドルを計上し、未払費用として今年の課税所得を圧縮したとしましょう。ところが、給与計算の実行が3月28日 — 2週間遅れ — になったとします。すると、この8万ドルの損金算入は静かに翌年に繰り越されてしまいます。法人税率21%の場合、これは1万6800ドルの税負担が丸12ヶ月先送りになることを意味し、原因は単なる支払いの遅延に過ぎません。
これが「2か月半ルール」です。発生主義の雇用主は、ある課税年度に発生した賞与をその年の損金として計上できるのは、従業員が実際にそのお金を年末から2か月半以内に受け取った場合に限られます。暦年の企業の場合、その期限は3月15日です。この期限を過ぎると、賞与は繰延報酬とみなされ、従業員がその収入を計上する年にのみ損金算入が可能となります。さらに悪いことに、期日通りに支払うだけでは不十分な場合もあります。賞与プランに「支給日に退職した者は賞与を受け取る権利を失う」といった条項がある場合、支払いがいつであっても損金算入が否認される可能性があります。
ここでは、このルールの仕組み、賞与が満たすべき3つの条件、そして計上した年に損金算入を確実にするための年末チェックリストを解説します。
ルールの概要
セクション404によれば、ある事業年度の役務に対して発生した報酬が、その事業年度終了後3番目の暦月の15日までに支払われなかった場合、その報酬は繰延報酬として扱われます。繰延報酬は、受取人が総収入にそれを含める事業年度においてのみ損金算入が認められます。したがって、暦年の雇用主の場合、第1年度の役務に対する賞与が第2年度の3月15日までに実際に従業員に支払われれば、第1年度の損金として計上できます。3月16日に支払えば、たとえ役務が第1年度に提供され、債務が計上され、誰もが「第1年度分の賞与」と認めていたとしても、損金算入は第2年度に繰り越されます。
なお、これはあくまでタイミングの問題であり、損金算入そのものが否認されるわけではありません。損金算入が先送りされるだけで、最終的には認められます。しかし、多額の賞与プールの場合、1年間の先送りには実質的なコストが伴います。税負担が1年間前倒しで発生するため、その間の資金の時間的価値が失われ、さらには帳簿上と税務上の一時差異（繰延税金資産）を追跡管理する必要が生じます。
条件1：年末までに債務が確定していること（オールイベンツテスト）
2か月半の時計が動き出す前に、その賞与が発生主義の原則に基づく「オールイベンツテスト」を満たしている必要があります。つまり、債務の存在を確定づけるすべての事象が12月31日までに発生していること、その金額が合理的に確実に見積もれること、そして経済的役務の提供（この場合、従業員の労務提供）がすでに行われていることが必要です。
具体的には、以下の通りです。
- 数式や取締役会の決議に基づく明確な債務が、単なる漠然とした意図に勝ります。 12月中に取締役会で確定した賞与プールを決議するか、利益や売上の一定割合といった数式を定めた書面のプランを採択していれば、債務は確定します。しかし、「春になったら皆に報いるつもりだ」といった年末の時点での単なる意図では、債務は確定しません。
- 金額は、合理的に確実に見積もれる必要があります。 年末時点で判明している指標（利益率、売上高など）に連動する形で賞与額を定めていれば、たとえ正確な計算が1月に完了するとしても、12月31日時点で金額は合理的に確実とみなされます。しかし、取締役会の裁量で金額が決まる場合、12月31日時点では金額が確定しておらず、テストを満たしません。
- 裁量の余地があると、債務の確定性が損なわれます。 賞与総額自体が、2月の取締役会で「賞与を支給するかどうか」を決定するまで確定しない場合、年末時点では債務は存在せず、第1年度の損金算入はできません。支払いがどんなに早くても関係ありません。
雇用継続条項の落とし穴
この条件に関する最も微妙な問題が、「支給日にまだ在籍していること」を賞与支給の条件としているプランです。税務当局の見解（Chief Counsel Advice 200949040）では、支給日以前に退職した従業員が賞与を失う場合、雇用主の債務は年末時点で不確定的（コンティンジェント）であり、従業員が実際に支給日に在籍して賞与を受け取るまで債務は確定しません。つまり、支払いが3月15日より前であっても、賞与は支払われた年にのみ損金算入が可能となります。
もし、従業員の退職防止のために雇用継続条項を残したい場合、よく使われる方法は、賞与プールの総額自体は年末に確定させる（つまり、プール全体の支払い義務は確定させる）一方で、個々の従業員への配分額は、在籍している従業員にのみ配分するという形にすることです。プランの文言は、税務申告書の提出期限の12月ではなく、年の前半に専門家にレビューしてもらいましょう。
条件2：従業員が実際に期限までに現金を受け取ること
「2か月半以内に支払われる」というのは、文字通り、従業員が実際に資金を受け取ることを意味します。未払費用として仕訳を起こしただけ、取締役会で支給を決議しただけ、あるいは小切手を切ったが机の引き出しにしまったまま、という状態では要件を満たしません。従業員が実際に受け取る（またはそのために処分できる状態になる）必要があります。
実務上の注意点は以下の通りです。
- 余裕を持って支払いスケジュールを組みましょう。 暦年の企業の場合、期限は3月15日です。支払い処理を3月14日に実行するのは危険です。銀行の処理遅延、給与計算代行会社の締め切り、週末や祝日などにより、実際の受取が期限を過ぎてしまう可能性があります。3月の早い時期に支払いを完了させるのが安全です。
- 自社の会計期間を基準にしましょう。 期限は「自社の事業年度終了後2か月半」であり、必ずしも3月15日ではありません。6月30日決算の企業の場合、期限は9月15日です。9月30日決算の企業の場合、期限は12月15日です。多くの記事や専門家が「3月15日」と短絡的に表現するため、暦年以外で決算する企業はしばしばこの点でつまずきます。
- 給与計算代行会社との連携を確認しましょう。 直接支払いの場合でも、給与計算代行会社を通す場合でも、資金が従業員の口座に実際に反映される日を基準に考える必要があります。給与計算データの提出日ではありません。
また、税金への影響も考慮しましょう。賞与は支払われた時点で給与所得となり、源泉徴収とFICA（社会保障税・メディケア税）の対象となります。したがって、第1年度分の賞与を第2年度に支払った場合、その所得税の源泉徴収とFICAは第2年度の処理となります。帳簿上は第1年度に費用計上していても、税務申告上は第2年度の支払額として処理することになり、この差異を意識的に調整する必要があります。
条件3：関連当事者への支払いに関する一致要件（セクション267）が適用されないこと
たとえ2か月半以内に支払われ、債務が年末に確定していたとしても、受取人がセクション267で定義される「関連当事者」である場合、損金算入はさらに制限されます。発生主義の事業者が、現金主義の関連当事者に対して未払の費用（賞与を含む）を計上した場合、その費用は、関連当事者がその収入を実際に申告する年になるまで損金算入ができません。この2か月半の猶予期間は、この関連当事者ルールには適用されません。
ここでいう「関連当事者」には、以下のようなケースが含まれます。
- 過半数株主。 C法人の場合、直接または間接的に議決権の50%超を保有する者への賞与は、実際に支払われ、その株主が収入として申告するまで損金算入できません。
- S法人の株主。 特別ルールにより、S法人とその株主との間にも同様の一致要件が適用されます。つまり、S法人が株主兼従業員に対して年末賞与を未払計上した場合、通常は支払った年にのみ損金算入が可能です。S法人はもともとパススルー課税なので、問題となるのは株主のK-1所得の計上時期のズレですが、それでもこの不一致を追跡する必要があります。
- 個人サービス法人（PSC）。 発生主義のPSCは、現金主義の株主（またはその親族）に対して未払の給与や賞与を、実際に支払われて受取人の申告に含まれるまで損金算入できません。
オーナー経営者にとっての教訓は、2か月半ルールが最も重要になるのは、一般の従業員への賞与であるということです。オーナー自身の賞与は、上記の一致要件に支配されるため、損金算入が最も有利な課税年度に支払うようスケジュールを組み、さらに、どの賞与がどのルール（2か月半ルールか一致要件か）に該当するかを文書化しておくことが重要です。
賞与の支払い遅れのコスト：簡単な例
あなたの暦年のC法人が、好調な業績に基づき10万ドルの賞与プールを未払計上したが、実際の支払いが3月28日になってしまったとします（期限は3月15日）。
- 意図していた結果： 第1年度に10万ドルを損金算入し、21%の法人税率で2万1000ドルの税負担を軽減する。
- 実際の結果： 損金算入は第2年度に繰り越される。第1年度の申告では2万1000ドル多く税金を支払い、1年後に取り戻すことになります。これは事実上、政府への無利子ローンであり、さらに帳簿上は繰延税金資産として計上・管理する必要があります。
- もしプランに雇用継続条項が含まれていた場合、 支払いが2月だったとしても結果は同じです。第1年度に債務が確定していないため、損金算入は第2年度になります。
パススルー企業のオーナーの場合、税率は個人レベルで計算されますが、構造は同じです。書類上の遅延が、5桁（数万ドル）規模の税制上の利益を丸1年先送りにしてしまうのです。
年末チェックリスト：12月31日までに損金算入を確定させる
- 今すぐプランを書面化する。 年末までに、数式または取締役会で確定したプールに基づく書面の賞与プランを採択または修正しましょう。「支給日に在籍していること」を条件とする文言を削除するか、プール全体の債務が確定するように再構成します。
- 金額を合理的に確実な範囲で確定する。 賞与を年末時点で判明している指標（利益率、売上高など）に連動させ、取締役会の決議議事録を残しましょう。
- 正しい期限をカレンダーに記入する。 暦年の企業は3月15日、それ以外の決算期の企業は事業年度終了後3番目の月の15日です。支払いは期限の「数日前」ではなく「数週間前」に実行しましょう。
- 関連当事者への賞与は区別して管理する。 オーナーや関連者への賞与を特定し、2か月半ルールではなく一致要件に基づいて計画しましょう。
- 給与計算の報告を調整する。 給与計算代行会社と、W-2、源泉徴収、FICAがどの年に反映されるかを確認し、帳簿と税務の差異を調整して、申告書作成者が10月になってから再計算しなくて済むようにしましょう。
- 現金主義の企業は、ほとんど心配無用です。 現金主義で申告している場合、賞与は支払った年に損金算入するのが原則です。この記事の内容はすべて発生主義の問題です。（ただし、自分の会計方法を確認してから判断してください。）
賞与の未払計上を後々の surprise にしないために
2か月半ルールの失敗のほとんどは、まず経理処理の失敗であり、その次に税務処理の失敗です。文書化されていないプラン、支払いスケジュールのない未払計上、実際の支払額と照合されていない賞与プール — これらが問題を引き起こします。賞与に関する負債（確定したプール、支払額、失効額、関連当事者分の区分、そして生じた帳簿・税務差異）を別途管理することで、3月の混乱は日常的な決算作業に変わります。
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