Imagine que una pequeña empresa establece un generoso acuerdo de reembolso de gastos médicos. El propietario y unos pocos directivos sénior reciben el reembolso de cada visita al médico, receta y factura dental libre de impuestos. Los empleados de base reciben una versión más reducida, o esperan seis meses antes de calificar. Todos parecen felices, hasta que un año después, esos mismos directivos sénior descubren que miles de dólares en reembolsos "libres de impuestos" eran, en realidad, ingresos imponibles todo el tiempo.
Se trata de la Sección 105(h) en acción. Es uno de los rincones menos comprendidos del código tributario, y suele sorprender a los pequeños empleadores que piensan que las pruebas de no discriminación solo se aplican a las corporaciones gigantes con ejércitos de personal de recursos humanos. No es así. Si su empresa autofinancia cualquier parte de sus beneficios médicos —incluyendo el cada vez más popular Acuerdo de Reembolso de Salud de Cobertura Individual (ICHRA)— la Sección 105(h) le aplica.
Esta guía explica qué es la regla, a quién afecta, las dos pruebas que todo plan autofinanciado debe superar, qué sucede cuando un plan falla y los errores de diseño que hacen tropezar a los empleadores con buenas intenciones.
Lo que realmente hace la Sección 105(h)
La Sección 105 del Código de Rentas Internas es la razón por la cual la mayoría de los beneficios de salud otorgados por el empleador están libres de impuestos en primer lugar. El subapartado (b) permite a los empleados excluir de sus ingresos brutos el dinero que reciben para atención médica bajo un plan del empleador. Esa exclusión es el propósito fundamental de la cobertura de salud grupal: es lo que hace que un dólar de beneficios valga más que un dólar de salario.
El subapartado (h) añade una condición. Para los planes de reembolso médico autofinanciados, el tratamiento libre de impuestos solo se mantiene si el plan no discrimina a favor de las personas altamente remuneradas. Si se discrimina, la exclusión desaparece parcialmente para las personas a las que el plan favoreció.
Un plan "autofinanciado" es cualquier acuerdo en el que el empleador paga las reclamaciones con sus propios fondos en lugar de comprar una póliza totalmente asegurada a una compañía de seguros. Esta definición es amplia e incluye:
- Acuerdos de Reembolso de Salud (HRA) de todo tipo.
- ICHRAs y HRA para Pequeños Empleadores Calificados (QSEHRA) en muchos aspectos.
- Planes médicos principales autofinanciados.
- Planes de reembolso de gastos médicos financiados por el empleador.
- Acuerdos de gastos flexibles de salud (FSA), con algunas reglas especiales.
Los planes totalmente asegurados comprados a una aseguradora comercial generalmente quedan fuera de la Sección 105(h); tienen su propio régimen de no discriminación bajo la Ley de Cuidado de Salud a Bajo Precio (ACA), que el IRS ha declinado aplicar hasta ahora. Pero en el momento en que se reembolsa un gasto médico con efectivo de la empresa, se entra en el territorio de la Sección 105(h).
Quién cuenta como una "persona altamente remunerada"
La regla protege a los trabajadores de base de ser perjudicados en comparación con las personas en la cima. Por lo tanto, la primera pregunta es siempre: ¿quién está en la cima?
Bajo la Sección 105(h), una persona altamente remunerada (HCI) es cualquier persona que se encuentre en al menos una de estas tres categorías:
- Uno de los cinco directivos mejor pagados de la empresa.
- Un accionista que posea más del 10% del valor de las acciones del empleador. Se aplican reglas de atribución familiar, por lo que las acciones de un cónyuge o un hijo pueden contarse para un propietario.
- Entre el 25% de los empleados mejor pagados (excluyendo a los empleados excluibles que no participan en el plan).
Tenga en cuenta que esta definición es específica de la Sección 105(h). No es la misma que la definición de "empleado altamente remunerado" utilizada para las pruebas de los planes 401(k), que se basa en un umbral de dólares fijo. La Sección 105(h) es relativa: clasifica a su propia fuerza laboral. En una empresa donde todos ganan aproximadamente lo mismo, el "25% superior" sigue existiendo; siempre hay alguien en él.
Esto toma por sorpresa a los propietarios. Una empresa de dos personas sigue teniendo un 25% superior. Un fundador que posee el 100% de las acciones es automáticamente un HCI bajo la prueba de accionistas, sin importar cuánto se pague a sí mismo.
Las dos pruebas que todo plan autofinanciado debe superar
Un plan autofinanciado debe superar dos obstáculos distintos cada año del plan: la prueba de elegibilidad y la prueba de beneficios. Superar una no excusa el fallo de la otra.
La prueba de elegibilidad
Esta prueba pregunta si se permite la entrada al plan a suficientes empleados que no son altamente remunerados. Hay tres formas de satisfacerla, y un plan solo necesita cumplir una:
- La prueba del 70%: El plan beneficia al 70% o más de todos los empleados.
- La prueba del 70%/80%: Al menos el 70% de los empleados son elegibles, y al menos el 80% de los que son elegibles realmente participan.
- La prueba de clasificación no discriminatoria: El plan beneficia a una clase de empleados que el IRS determina que no discrimina a favor de las HCI.
Al realizar el cálculo, puede excluir a ciertos trabajadores del recuento: empleados con menos de tres años de servicio, menores de 25 años, trabajadores a tiempo parcial y estacionales, empleados cubiertos por un convenio colectivo y extranjeros no residentes sin ingresos de fuente estadounidense. Excluirlos reduce el denominador y suele facilitar la superación de la prueba, pero debe aplicar las exclusiones de manera consistente.
La prueba de beneficios
Esta es la prueba que, silenciosamente, hace fracasar la mayoría de los planes. El estatuto es tajante: todos los beneficios proporcionados a los IAC (individuos altamente compensados) deben proporcionarse a todos los demás participantes. Misma cobertura, mismos límites de reembolso, mismos términos.
Un plan puede fallar la prueba de beneficios de dos maneras:
- Discriminatorio por su forma. El documento del plan en sí detalla mejores beneficios para los IAC —un límite de reembolso anual de $5,000 para ejecutivos y de $2,000 para todos los demás, o cobertura dental solo para los directivos. Los montos máximos de reembolso deben ser la misma cifra en dólares para todos los participantes. El IRS no permite que los beneficios estén vinculados a un porcentaje de la compensación, porque eso dirige automáticamente más dinero a quienes ganan más.
- Discriminatorio en su funcionamiento. El documento parece justo, pero en la práctica el plan se administra para favorecer a los IAC. El ejemplo clásico: un empleador amplía el HRA para cubrir un procedimiento que un ejecutivo necesita, y luego lo recorta una vez que un empleado de base solicita lo mismo. Programar las enmiendas del plan en función de las necesidades médicas de las personas en la cima es discriminación operativa, incluso si los términos escritos son idénticos para todos.
Un detalle adicional: el periodo de espera para las nuevas contrataciones debe ser el mismo para todos. Si los ejecutivos están cubiertos desde el primer día pero los demás empleados deben esperar 90 días, eso constituye un fallo en la prueba de beneficios.
Qué sucede cuando un plan falla: El exceso de reembolso
Incumplir la Sección 105(h) no anula el plan para todos. No genera una penalización para el empleador. En cambio, la consecuencia recae de manera estrecha y específica sobre los individuos altamente compensados: una parte de sus reembolsos se convierte en ingresos imponibles. El código tributario denomina a esta parte imponible como el exceso de reembolso.
La forma en que se calcula el exceso depende de qué prueba haya fallado el plan.
Si el plan falla la prueba de beneficios porque se ofrece un beneficio particular a los IAC pero no a los demás, el exceso de reembolso es simplemente el monto total que el IAC recibió por ese beneficio discriminatorio. Si los ejecutivos tienen cobertura dental y nadie más la tiene, cada dólar dental reembolsado a un ejecutivo es imponible para ese ejecutivo.
Si el plan falla la prueba de elegibilidad, el cálculo es una proporción. El exceso de reembolso para cada IAC es igual a:
Total reembolsado a ese IAC durante el año × (Total reembolsado a todos los IAC ÷ Total reembolsado a todos los participantes)
Supongamos que un plan reembolsó $100,000 entre todos los participantes durante el año, y $40,000 de esa cantidad se destinó a individuos altamente compensados. La fracción discriminatoria es del 40%. Un ejecutivo que recibió personalmente $10,000 en reembolsos tendría que declarar $4,000 de esa cantidad como salarios imponibles. Los otros $6,000 permanecen libres de impuestos.
El exceso imponible se declara en el año en que finaliza el año del plan, sumándose a los ingresos del IAC en el formulario W-2. Está sujeto al impuesto sobre la renta. Cabe destacar que, debido a cómo interactúan las reglas, el exceso de reembolso generalmente no está sujeto a los impuestos sobre la nómina FICA, pero cuenta absolutamente para el impuesto sobre la renta, y un ejecutivo que no lo esperaba puede enfrentarse a una factura inoportuna.
La cruel ironía es que las personas castigadas suelen ser los propietarios y gerentes que diseñaron el plan para recompensarse a sí mismos. La Sección 105(h) no multa a la empresa. Simplemente entrega a los arquitectos de un plan discriminatorio una factura fiscal personal.
La Sección 105(h) y los ICHRA: La trampa moderna
El HRA de Cobertura Individual (ICHRA), disponible desde 2020, se ha convertido en una forma popular para que los pequeños empleadores financien la cobertura de salud sin comprar una póliza grupal. El empleador reembolsa a los empleados las primas del mercado individual y, opcionalmente, otros gastos médicos. Debido a que el empleador paga esos reembolsos con sus propios fondos, un ICHRA es un plan autoasegurado y se aplica la Sección 105(h).
Las reglas de ICHRA permiten a los empleadores dividir su fuerza laboral en hasta 11 clases permitidas —tiempo completo, tiempo parcial, estacional, asalariado, por hora, empleados en diferentes áreas de calificación, etc.— y ofrecer términos diferentes a diferentes clases. Esa flexibilidad es genuinamente útil, pero no es un pase libre para evadir la Sección 105(h). Las clases en sí mismas no deben estar estructuradas para favorecer a los individuos altamente compensados, y dentro de cualquier clase, la prueba de beneficios sigue exigiendo un trato uniforme.
El diseño de ICHRA permite dos variaciones específicas que, de otro modo, parecerían discriminatorias:
- Variación basada en la edad. Las asignaciones pueden aumentar con la edad, ya que los empleados mayores enfrentan primas más altas en el mercado individual. La asignación máxima para los empleados de mayor edad no puede exceder el triple de la asignación para los más jóvenes.
- Variación según el tamaño de la familia. Las asignaciones pueden aumentar según el número de dependientes cubiertos.
Ambas deben aplicarse de manera consistente a todos los miembros de una clase. Más allá de esas dos excepciones, un ICHRA que otorgue a los propietarios o a los que más ganan una asignación más generosa que a los trabajadores de base en la misma clase se encamina directamente a un problema de exceso de reembolso.
Errores comunes que cometen los pequeños empleadores
La mayoría de los fallos de la Sección 105(h) no son planes deliberados. Son errores de diseño honestos. Los recurrentes son:
- No realizar nunca la prueba. Los planes autoasegurados deben someterse a pruebas de no discriminación al menos una vez al año, antes de que comience el año del plan, mientras el diseño aún se puede corregir. Muchos pequeños empleadores no realizan la prueba nunca.
- Vincular los beneficios al salario o a la antigüedad. Un límite de reembolso establecido como un porcentaje del salario, o uno que aumenta con los años de servicio, canaliza más dinero a quienes ganan más y falla la prueba de beneficios.
- Periodos de espera desiguales. Cubrir a los ejecutivos de inmediato mientras los demás esperan meses es un fallo operativo clásico.
- Enmiendas reactivas al plan. Agregar un beneficio cuando un propietario necesita un procedimiento y luego eliminarlo más tarde es discriminación operativa, incluso con un documento de plan perfectamente redactado.
- Asumir que los propietarios están exentos. Un accionista único es siempre un IAC. Un cónyuge en nómina puede serlo por atribución. Las reglas no perdonan a las empresas pequeñas o familiares.
- Confundir totalmente asegurado con autoasegurado. Cambiar de una póliza de aseguradora a un HRA o ICHRA traslada silenciosamente un plan al alcance de la Sección 105(h), y muchos empleadores nunca se dan cuenta de que la obligación de realizar pruebas les siguió.
La solución es casi siempre la misma: diseñar el plan para dar a cada participante los mismos beneficios en los mismos términos desde la misma fecha de inicio, documentarlo claramente y realizar la prueba anualmente antes de que comience el año. Un plan que es uniforme por diseño rara vez tiene algo que temer.
Mantenga buenos registros — son su prueba
El cumplimiento de la Sección 105(h) depende enteramente de la documentación. Si el IRS alguna vez pregunta si su plan fue discriminatorio, necesitará el documento del plan, los resultados de las pruebas anuales de no discriminación, los registros de elegibilidad de los empleados y el comprobante fundamentado de cada gasto reembolsado. La práctica recomendada es conservar estos registros durante al menos seis años.
Ahí es también donde la contabilidad disciplinada rinde frutos. Cada reembolso que paga su empresa es una transacción que pertenece a sus libros: categorizada, fechada y vinculada al empleado y plan correctos. Cuando los reembolsos médicos se registran con claridad junto con la nómina, calcular la proporción de fin de año para el cálculo del exceso de reembolso se convierte en una simple consulta en lugar de un proyecto forense. El seguimiento de estos pagos por separado también permite ver, en tiempo real, si los reembolsos se están sesgando hacia las personas en los niveles superiores — la señal de advertencia de un problema en la prueba de beneficios antes de que se convierta en una deuda tributaria.
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Este artículo es información general, no asesoramiento fiscal ni legal. Las pruebas de la Sección 105(h) tienen detalles técnicos que dependen de su plantilla de empleados específica y del diseño del plan. Consulte a un abogado de beneficios calificado o a un profesional de impuestos antes de finalizar un plan de salud autoasegurado.