Притежавате малък производствен цех като едноличен търговец. В продължение на петнадесет години сте държали CNC машина, която сега е напълно амортизирана в счетоводните ви книги, но струва 90 000 долара на свободния пазар. Вашият данъчен консултант предлага да сформирате S корпорация и да внесете машината в замяна на акции и дългов инструмент. Предполагате, че печалбата — поскъпването над коригираната база от 0 долара — ще бъде дългосрочна капиталова печалба. В крайна сметка притежавате актива повече от десетилетие. Представяте си федерална данъчна ставка от 20%.
След това получавате данъчната си декларация. Пълната сума от 90 000 долара се облага като обикновен доход при най-високата ви пределна ставка. Период на притежание? Няма значение. Дългосрочен характер? Изчезнал. Причината е законова разпоредба от един параграф, за която повечето собственици никога не са чували: Раздел 1239 от Кодекса за вътрешните приходи (Internal Revenue Code).
Ако някога сте продавали, отдавали под наем или внасяли амортизируема собственост в корпорация, партньорство или тръст, където вие, съпругът/съпругата ви или децата ви притежавате значителен дял, този раздел заслужава час от времето ви. Това е тихо правило за прекласифициране и то не се интересува колко дълго сте притежавали актива, дали сте начислявали амортизация или дали купувачът технически е различно юридическо лице. Ако тестът за свързаност бъде задействан, капиталовата печалба се превръща в обикновен доход — до последния долар.
Какво всъщност прави Раздел 1239
Раздел 1239(a) е написан с малко думи. Оголете го и получавате просто правило: когато свързани лица обменят собственост, всяка печалба, призната от продавача, се облага като обикновен доход, ако собствеността ще бъде амортизируема в ръцете на купувача.
Две условия трябва да бъдат изпълнени едновременно:
- Купувачът и продавачът са свързани лица, както е дефинирано в Раздел 1239(b).
- Активът след продажбата подлежи на отчисления за амортизация съгласно Раздел 167 в ръцете на купувача.
Няма изключение за дълги периоди на притежание. Няма изключение за активи, които никога не са били амортизирани от продавача. Правилото се прилага независимо дали продажбата е по справедлива пазарна стойност или под нея, дали се използват парични средства или дългови инструменти и дали трансакцията е структурирана като продажба, замяна, разпределение или вноска по Раздел 351, която задейства допълнително плащане (boot).
Политиката има смисъл, след като я разберете: Конгресът не е искал свързани лица непрекъснато да си продават амортизируеми активи напред-назад, за да „нулират“ базата на по-висока цифра, генерирайки нови амортизационни отчисления срещу обикновения доход, докато продавачът прибира капиталова печалба при по-ниски ставки. Раздел 1239 затваря този арбитраж, като лишава печалбата от благоприятния ѝ характер.
Трите категории свързани лица
Раздел 1239(b) дефинира три типа свързани лица. Трансакция с което и да е от тях крие риск от третиране като обикновен доход.
Лице и неговото контролирано дружество
„Контролирано дружество“ съгласно Раздел 1239(c) означава всяко от следните:
- Корпорация, в която лицето притежава, пряко или непряко, повече от 50% от стойността на варeните акции.
- Партньорство, в което лицето притежава, пряко или непряко, повече от 50% от капитала или интереса в печалбата.
- Всяко друго дружество, което е свързано с лицето съгласно специфични параграфи на Раздел 267(b), който обхваща общо контролирани групи от тръстове, корпорации и партньорства.
Обърнете внимание на прага: повече от 50%. Точно 50 процента не задействат правилото. Но тази яснота изчезва в момента, в който се приложат правилата за конструктивна собственост (ще се върнем на това след малко).
Данъкоплатец и определени тръстове
Данъкоплатец и тръст са свързани съгласно Раздел 1239, ако данъкоплатецът или съпругът/съпругата на данъкоплатеца е бенефициер на тръста — освен ако интересът на бенефициера не е „отдалечен условен интерес“. Отдалечен условен интерес е този с актюерна стойност по-малка от 5% към датата на продажбата.
Този детайл е по-важен, отколкото изглежда. Ако сте създали неотменим тръст за децата си и съпругът/съпругата ви е посочен като дискреционен бенефициер, за да може попечителят да отделя доход за семейни медицински нужди, вие вече сте свързани с този тръст. Продавате офис сградата си на тръста по справедлива пазарна стойност? Печалбата е обикновен доход.
Изпълнител на завещание и бенефициер на наследство
Третата категория — изпълнител и бенефициер — се прилага по време на администрирането на наследство. Продажба между изпълнителя (представляващ наследството) и бенефициер на наследството задейства Раздел 1239, освен в тесния случай на продажба или замяна, направена за удовлетворяване на паричен завет (завет на конкретна парична сума, а не на конкретен актив).
Капанът на конструктивната собственост
Най-изненадващата част от Раздел 1239 е това, което се брои към теста за 50%. Раздел 1239(c)(2) заема правилата за конструктивна собственост от Раздел 267(c) (с едно изключение — параграф (3) е пропуснат). Съгласно тези правила:
- Акции, притежавани от корпорация, партньорство, наследство или тръст, се считат за притежавани пропорционално от неговите акционери, партньори или бенефициери.
- Счита се, че дадено физическо лице притежава акциите, притежавани пряко или непряко от членове на семейството.
- „Семейство“ включва братя и сестри (пълнокръвни или полукръвни), съпрузи, предци (родители, баби и дядовци) и преки потомци (деца, внуци).
Акциите, притежавани от членове на семейството, се приписват изцяло — няма дробно разпределение. Ако дъщеря ви притежава 30% от оперативната компания, а вие притежавате 25%, вие се считате за конструктивен собственик на 55%, което преминава границата от „повече от 50%“.
Илюстративен пример
Правилникът на Министерството на финансите включва модел на факти, който си заслужава да бъде запомнен. Физическото лице А притежава 79% от корпорация X по стойност. Тръст за децата на А притежава останалите 21%. Съгласно правилата за приписване (attribution rules), децата на А се считат за собственици на акциите на тръста пропорционално на техните актюерски интереси. А, като родител на децата, тогава притежава конструктивно всичко, което се счита, че децата притежават. Следователно А се третира като притежаващ 100% от корпорация X. Всяка продажба на амортизируемо имущество от А на X — на каквато и да е цена, под каквато и да е форма — се преквалифицира в обикновен доход.
Поуката: картите на собственост в семейния бизнес обикновено са по-сложни, отколкото подсказва таблицата на капитализацията (cap table). Като се добавят многостепенни LLC, семейни дружества с ограничена отговорност, тръстове за прескачане на поколения (generation-skipping trusts) и малки миноритарни дялове, притежавани от родители или братя и сестри, прагът от 50% често бива преминат, без основният собственик да го осъзнае.
Раздел 1239 не е възстановяване на амортизация
Често срещан източник на объркване: специалистите смесват Раздел 1239 с правилата за възстановяване на амортизацията (depreciation recapture) от Раздели 1245 и 1250. Те са различни и Раздел 1239 е по-широкото и по-строго правило.
Раздели 1245 и 1250 преквалифицират печалбата само до размера на начислената амортизация върху актива. Ако сте амортизирали сграда с 40 000 долара и сте я продали с печалба от 100 000 долара на несвързан купувач, 40 000 долара може да бъдат невъзстановена печалба по Раздел 1250 (облагана с до 25%), а останалите 60 000 долара ще бъдат печалба по Раздел 1231 (често облагана с данъчни ставки за дългосрочна капиталова печалба).
Раздел 1239 преквалифицира цялата печалба, а не само амортизационната част. Същата сграда, същата печалба от 100 000 долара, но купувачът е вашето изцяло притежавано LLC: всичките 100 000 долара са обикновен доход. Поскъпването над предходната амортизация не получава преференциално третиране.
Раздел 1239 се прилага и за активи, които никога не сте амортизирали. Купили сте оборудване с намерение да го отдавате под лизинг лично, никога не сте претендирали за амортизация, а след това сте го продали на вашата S корпорация? Ако активът е амортизируем в ръцете на корпорацията, Раздел 1239 все пак се прилага.
Сценариите на изненадата
Три модела на транзакции генерират най-много изненади по Раздел 1239.
Сценарий 1: Вноска по Раздел 351 с допълнително възнаграждение (Boot)
Едноличен търговец се регистрира като дружество. Те внасят амортизирано оборудване, превозни средства или недвижими имоти в замяна на акции плюс запис на заповед или поемане на пасиви. Съгласно Раздел 351(b), печалбата се признава до размера на полученото допълнително възнаграждение (boot) (парични средства, записи на заповед или пасиви, надвишаващи базата съгласно Раздел 357(c)).
Тази призната печалба обикновено би запазила своя характер — капиталова печалба за капиталови активи, печалба по Раздел 1231 за активи, използвани в търговската или стопанската дейност. Но тъй като учредителят ще притежава повече от 50% от новата корпорация, Раздел 1239 превръща тази призната печалба в обикновен доход.
Сценарий 2: Ликвидационни или оперативни разпределения
Когато една корпорация разпределя амортизируемо имущество на своя контролиращ акционер, корпорацията признава печалба от разпределението съгласно Раздел 311(b) или Раздел 336. Ако акционерът притежава повече от 50% от корпорацията, Раздел 1239 преобразува тази печалба в обикновен доход на корпоративно ниво.
За S корпорация печалбата преминава към акционера чрез Приложение K-1 (Schedule K-1). Акционерът плаща данък върху печалба от 100 000 долара по обичайните ставки — дори ако сградата е била държана в продължение на петнадесет години и корпорацията е очаквала 80 000 долара печалба по Раздел 1231 в счетоводните книги.
Сценарий 3: Продажби между сестрински предприятия
Две LLC, всяко притежавано на 100% от едно и също физическо лице, решават да консолидират дейността си. LLC A продава своя парк от мотокари на LLC B по справедлива пазарна стойност. Тъй като и двете LLC са контролирани субекти на едно и също лице, те отговарят на теста по Раздел 267(b), който се препраща към Раздел 1239(c)(1)(C). Всяка печалба от прехвърлянето на мотокарите е обикновен доход за LLC A.
Същият капан се появява, когато семейна холдингова компания продава оборудване на оперативно дъщерно дружество, притежавано от пълнолетните деца на основателя — приписването (attribution) прави основателя конструктивен собственик и на двете.
Заявките за патент са амортизируемо имущество
Раздел 1239(e) затваря една конкретна вратичка: заявката за патент се третира като амортизируемо имущество за целите на Раздел 1239. Това е важно за изобретателите и технологичните бизнеси. Ако прехвърлите заявка за патент на корпорация, която контролирате — дори преди издаването на патента — печалбата е обикновен доход.
Разпоредбата беше добавена, защото при липсата на буква (e), изобретателят би могъл да твърди, че заявката за патент преди предоставянето му е капиталов актив, тъй като все още не се е превърнала в амортизируема интелектуална собственост. Законът премахва този аргумент.
Планиране около капана
Не можете да избегнете Раздел 1239 с избори (elections) или периоди на държане на активите, но можете да структурирате сделките около него.
Начертайте родословното дърво на собствеността преди транзакцията
Преди всяка продажба, лизинг или вноска между физическо лице и тясно контролирано дружество, изградете карта на конструктивната собственост. Включете съпрузи, родители, баби и дядовци, деца, внуци и братя и сестри — и проследете собствеността чрез всеки междинен тръст, партньорство и корпорация. Използвайте дефинициите за семейство по Раздел 267(c) точно; не приемайте, че 10-процентният дял на брат или сестра е твърде малък, за да има значение.
Преценете дали купувачът наистина попада под обхвата на Раздел 167
Раздел 1239 се прилага само ако активът е амортизируем в ръцете на купувача. Ако купувачът държи актива като инвентар, като личен актив извън стопанската дейност или като земя (неамортизируема), Раздел 1239 не се прилага. Земята е най-чистият пример: продажбите на неподобрена земя на контролирано лице избягват Раздел 1239, въпреки че са транзакции между свързани лица.
Бъдете внимателни обаче с недвижими имоти със смесено предназначение. Продажбата на жилищна сграда (амортизируема структура плюс неамортизируема земя) изисква разпределяне на базата между земята и подобренията. Раздел 1239 се прилага само за амортизируемата част от подобренията.
Размийте собствеността под прага
Ако можете реално да размиете собствеността под 50% — чрез привличане на реални, несвързани трети страни инвеститори — Раздел 1239 може да не се приложи. Но размиването трябва да бъде съществено. IRS (Данъчната служба на САЩ) ясно заявява, че фиктивни транзакции със свързани лица, предназначени единствено за слизане под прага, няма да бъдат признати.
Внимателно обмислете продажбите на изплащане
Продажба на изплащане на амортизируемо имущество между свързани лица съгласно Раздел 453 не е блокирана, но ползата от отсрочването е ограничена от Раздел 453(g): цялата печалба се признава в годината на продажбата, независимо от графика на плащанията. В комбинация с третирането като обикновен доход съгласно Раздел 1239, записът на заповед за вноски на купувача няма данъчно предимство за продавача.
Документирайте бизнес целта
Когато транзакциите между свързани лица са неизбежни — например прехвърляне на актив за позициониране на бизнеса за външно финансиране — документирайте нетърговската бизнес цел. Раздел 1239 все пак ще се прилага, но документираната цел предпазва транзакцията от по-широки предизвикателства за преквалификация (фиктивна сделка, липса на икономическа същност, скрит дивидент), които IRS налага допълнително.
Последици за счетоводството и воденето на записи
Транзакция по Раздел 1239 изглежда различно във вашите книги в сравнение с продажба на несвързано лице, дори ако GAAP записите са същите. Характерът на печалбата — обикновен доход спрямо капиталов доход — се появява само в данъчната декларация. Това прави точните книги критично важни: трябва да знаете, актив по актив, колко е струвала всяка част от имуществото, колко амортизация е начислена, кога е пусната в експлоатация и каква е текущата ѝ справедлива пазарна стойност.
За семейни фирми, управляващи множество свързани лица, това водене на записи трябва да обхваща всички свързани счетоводни книги. Един и същ мотокар може да се премести от амортизационния план на едно лице в този на друго и данъчният резултат зависи от наличието на пълна следа. Счетоводството в обикновен текст с контрол на версиите прави тази история лесна за одит по-късно — можете да видите точно кога даден актив е влязъл в системата, как е коригирана неговата база и кое лице коя печалба е признало.
Поддържането на тази дисциплина от деня на покупката на актива предотвратява най-лошия вид изненада по Раздел 1239: откриването по време на данъчния период, че записите за базата не съвпадат, периодът на притежание е несигурен, а амортизационният план за предходната година е възстановен по памет.
Бърза диагностика
Използвайте тази диагностика от пет въпроса преди всяко прехвърляне на собственост между свързани лица:
- Ще третира ли купувачът актива като амортизируем съгласно Раздел 167?
- Счита ли се купувачът за „контролирано лице“ на продавача — директно или чрез приписване по Раздел 267(c)?
- Има ли бенефициенти на купуващия или продаващия тръст, които са продавачът или съпругът/съпругата на продавача?
- Структурирана ли е транзакцията като продажба, замяна, вноска с доплащане (boot) или разпределение?
- Ще признае ли продавачът печалба от транзакцията?
Ако отговорите с „да“ на въпроси 1, 2 (или 3) и 5, Раздел 1239 се прилага и печалбата е обикновен доход. Въпрос 4 просто ви казва кой тип транзакция е предизвикал печалбата — резултатът е същият.
Поддържайте финансите си организирани още от първата покупка на актив
Раздел 1239 е едно от десетките правила за преквалификация, които зависят от точни записи на активите в множество предприятия. С нарастването на вашия бизнес и умножаването на структурите на собственост, поддържането на ясни, подлежащи на одит записи се превръща в разликата между чиста декларация и изненадваща данъчна сметка. Beancount.io предоставя счетоводство в обикновен текст, което ви дава пълна прозрачност и история с контрол на версиите за всяка транзакция — във всяко предприятие, което притежавате — така че да можете да проследите базата, периодите на притежание и вътрешнофирмените трансфери години след факта. Започнете безплатно и вижте защо разработчиците и финансовите специалисти преминават към счетоводство в обикновен текст.