Ви володієте невеликим виробничим цехом як одноосібний власник. Протягом п'ятнадцяти років у вас був верстат з ЧПК, який зараз повністю амортизований у вашому обліку, але коштує 90 000 доларів на відкритому ринку. Ваш податковий консультант (CPA) пропонує створити S-корпорацію та внести верстат в обмін на акції та вексель. Ви припускаєте, що прибуток — подорожчання понад скориговану базу в 0 доларів — буде довгостроковим приростом капіталу. Зрештою, ви володіли активом понад десять років. Ви уявляєте собі федеральну ставку 20%.
Потім приходить ваша податкова декларація. Усі 90 000 доларів оподатковуються як звичайний дохід за вашою максимальною граничною ставкою. Період володіння? Не має значення. Довгостроковий характер? Зник. Причиною є положення закону в один абзац, про яке більшість власників ніколи не чули: стаття 1239 Кодексу внутрішніх доходів.
Якщо ви коли-небудь продавали, здавали в оренду або вносили майно, що підлягає амортизації, до корпорації, партнерства або трасту, де ви, ваша дружина/чоловік або ваші діти маєте значну частку, цей розділ заслуговує на годину вашого часу. Це тихе правило перекваліфікації, і йому байдуже, як довго ви володіли активом, чи нараховували ви амортизацію, і чи є покупець технічно іншою юридичною особою. Якщо спрацьовує тест на пов'язаність, приріст капіталу стає звичайним доходом — кожен долар.
Що насправді робить стаття 1239
Стаття 1239(a) сформульована дуже стисло. Якщо спростити, ви отримаєте просте правило: коли пов'язані особи обмінюються майном, будь-який прибуток, визнаний продавцем, оподатковується як звичайний дохід, якщо майно підлягатиме амортизації в руках покупця.
Дві умови мають бути виконані одночасно:
- Покупець і продавець є пов'язаними особами, як визначено в статті 1239(b).
- Актив після продажу підлягає нарахуванню амортизації згідно зі статтею 167 у руках покупця.
Немає винятків для тривалих періодів володіння. Немає винятків для активів, які ніколи не амортизувалися продавцем. Правило застосовується незалежно від того, чи здійснюється продаж за справедливою ринковою вартістю чи нижче, чи використовуються готівка чи векселі, і чи оформлена операція як продаж, обмін, розподіл або внесок згідно зі статтею 351, що передбачає отримання додаткової компенсації (boot).
Логіка цього правила стає зрозумілою, якщо подивитися на нього глибше: Конгрес не хотів, щоб пов'язані сторони постійно продавали активи, що підлягають амортизації, туди-сюди, щоб «оновити» базу до вищого показника, створюючи нові амортизаційні відрахування проти звичайного доходу, поки продавець отримує приріст капіталу за нижчими ставками. Стаття 1239 закриває цей арбітраж, позбавляючи прибуток його сприятливого характеру.
Три категорії пов'язаних осіб
Стаття 1239(b) визначає три типи пов'язаних осіб. Угода з будь-якою з них несе ризик оподаткування як звичайного доходу.
Особа та контрольована нею організація
«Контрольована організація» згідно зі статтею 1239(c) означає будь-що з наступного:
- Корпорація, у якій особа володіє, прямо чи опосередковано, понад 50% вартості розміщених акцій.
- Партнерство, у якому особа володіє, прямо чи опосередковано, понад 50% капіталу або частки в прибутку.
- Будь-яка інша організація, яка є пов'язаною з особою згідно з відповідними пунктами статті 267(b), що поширюється на спільно контрольовані групи трастів, корпорацій та партнерств.
Зверніть увагу на поріг: понад 50%. Рівно п'ятдесят відсотків не активують правило. Але ця чіткість зникає, як тільки вступають у дію правила опосередкованого володіння (ми повернемося до цього за мить).
Платник податків та певні трасти
Платник податків і траст є пов'язаними згідно зі статтею 1239, якщо платник податків або його дружина/чоловік є бенефіціаром трасту — за винятком випадків, коли інтерес бенефіціара є «віддаленим умовним інтересом». Віддалений умовний інтерес — це інтерес, актуарна вартість якого становить менше 5% на дату продажу.
Цей нюанс має більше значення, ніж здається. Якщо ви заснували безвідкличний траст для своїх дітей, а ваша дружина вказана як дискреційний бенефіціар, щоб довірена особа могла виділяти кошти на медичні потреби сім'ї, ви тепер пов'язані з цим трастом. Продаєте свою офісну будівлю трасту за справедливою ринковою вартістю? Прибуток є звичайним доходом.
Виконавець заповіту та бенефіціар спадщини
Третя категорія — виконавець і бенефіціар — застосовується під час управління спадщиною. Продаж між виконавцем (що представляє спадщину) і бенефіціаром спадщини активує статтю 1239, за винятком вузького випадку продажу або обміну, здійсненого на виконання грошового відказу (заповіту певної грошової суми, а не конкретного активу).
Пастка опосередкованого володіння
Найнесподіванішою частиною статті 1239 є те, що саме зараховується до тесту на 50%. Стаття 1239(c)(2) запозичує правила опосередкованого (конструктивного) володіння зі статті 267(c) (з одним винятком — пункт (3) опущено). Згідно з цими правилами:
- Акції, якими володіє корпорація, партнерство, спадщина або траст, вважаються такими, що належать пропорційно їхнім акціонерам, партнерам або бенефіціарам.
- Вважається, що фізична особа володіє акціями, якими прямо чи опосередковано володіють члени сім'ї.
- «Сім'я» включає братів і сестер (повнорідних або неповнорідних), дружину/чоловіка, предків (батьків, бабусь і дідусів) та прямих нащадків (дітей, онуків).
Акції, якими володіють члени сім'ї, приписуються повністю — часткового розподілу немає. Якщо ваша донька володіє 30% операційної компанії, а ви володієте 25%, вважається, що ви опосередковано володієте 55%, що долає поріг «понад 50%».
Ілюстративний приклад
Податкові правила Казначейства містять приклад, який варто запам'ятати. Фізична особа А володіє 79% акцій Корпорації X за вартістю. Траст для дітей особи А володіє рештою 21%. Відповідно до правил атрибуції, вважається, що діти особи А володіють акціями трасту пропорційно до їхніх актуарних часток. Особа А, як батько чи мати дітей, опосередковано володіє всім, чим, як вважається, володіють діти. Таким чином, вважається, що особа А володіє 100% Корпорації X. Будь-який продаж майна, що підлягає амортизації, від особи А до корпорації X — за будь-якою ціною, у будь-якій формі — перекласифікується у звичайний дохід.
Урок: структури власності в сімейному бізнесі зазвичай складніші, ніж свідчить таблиця капіталізації. Якщо додати багаторівневі ТОВ, сімейні обмежені партнерства, трасти з передачею майна через покоління та невеликі міноритарні частки, якими володіють батьки або брати та сестри, поріг у 50% часто перетинається без відома основного власника.
Стаття 1239 — це не відновлення амортизації
Поширене джерело плутанини: практики змішують Статтю 1239 із правилами відновлення амортизації (depreciation recapture) Статей 1245 та 1250. Вони різні, і Стаття 1239 є ширшим і суворішим правилом.
Статті 1245 та 1250 перекласифікують прибуток лише в межах суми нарахованої амортизації на актив. Якщо ви амортизували будівлю на 40 000 доларів і продали її з прибутком у 100 000 доларів непов'язаному покупцеві, 40 000 доларів можуть бути невідновленим прибутком за Статтею 1250 (оподатковується за ставкою до 25%), а решта 60 000 доларів будуть прибутком за Статтею 1231 (часто оподатковується за ставками довгострокового капітального прибутку).
Стаття 1239 перекласифікує весь прибуток, а не лише амортизаційну частину. Та сама будівля, той самий прибуток у 100 000 доларів, але покупець — ваше ТОВ, що перебуває у повній власності: усі 100 000 доларів є звичайним доходом. Приріст вартості понад попередню амортизацію не отримує жодних пільг.
Стаття 1239 також застосовується до активів, які ви ніколи не амортизували. Купили обладнання з наміром здавати його в оренду особисто, ніколи не заявляли про амортизацію, а потім продали його своїй S-корпорації? Якщо актив підлягає амортизації в руках корпорації, Стаття 1239 все одно застосовується.
Несподівані сценарії
Три типи операцій створюють більшість несподіванок, пов'язаних зі Статтею 1239.
Сценарій 1: Внесок за статтею 351 з додатковою винагородою (бут)
ФОП реєструє корпорацію. Він вносить обладнання, транспортні засоби або нерухомість, вартість яких зросла, в обмін на акції плюс простий вексель або прийняття зобов'язань. Згідно зі Статтею 351(b), прибуток визнається в межах отриманої додаткової винагороди (бут) (готівка, векселі або зобов'язання, що перевищують базис згідно зі Статтею 357(c)).
Цей визнаний прибуток зазвичай зберігає свій характер — капітальний прибуток для капітальних активів, прибуток за Статтею 1231 для активів, що використовуються в торгівлі або бізнесі. Але оскільки засновник володітиме понад 50% нової корпорації, Стаття 1239 перетворює цей визнаний прибуток на звичайний дохід.
Сценарій 2: Ліквідаційні або операційні виплати
Коли корпорація розподіляє майно, що підлягає амортизації, своєму контролюючому акціонеру, корпорація визнає прибуток від розподілу згідно зі Статтею 311(b) або Статтею 336. Якщо акціонер володіє понад 50% корпорації, Стаття 1239 конвертує цей прибуток у звичайний дохід на рівні корпорації.
Для S-корпорації прибуток переходить до акціонера через Додаток K-1. Акціонер сплачує податок на прибуток у розмірі 100 000 доларів за звичайними ставками — навіть якщо будівля перебувала у власності п'ятнадцять років і корпорація очікувала 80 000 доларів прибутку за Статтею 1231 у звітності.
Сценарій 3: Продажі між сестринськими компаніями
Два ТОВ, кожне з яких на 100% належить одній і тій самій особі, вирішують консолідувати діяльність. ТОВ А продає свій парк навантажувачів ТОВ Б за справедливою ринковою вартістю. Оскільки обидва ТОВ є підконтрольними суб'єктами однієї особи, вони проходять тест Статті 267(b), який перетікає в Статтю 1239(c)(1)(C). Будь-який прибуток від передачі навантажувачів є звичайним доходом для ТОВ А.
Така ж пастка з'являється, коли сімейна холдингова компанія продає обладнання операційній дочірній компанії, що належить дорослим дітям засновника — атрибуція робить засновника опосередкованим власником обох компаній.
Патентні заявки — це майно, що підлягає амортизації
Пункт 1239(e) закриває одну конкретну лазівку: патентна заявка розглядається як майно, що підлягає амортизації, для цілей Статті 1239. Це важливо для винахідників і технологічних компаній. Якщо ви передаєте патентну заявку корпорації, яку ви контролюєте — навіть до видачі патенту — прибуток є звичайним доходом.
Це положення було додано, тому що за відсутності пункту (e) винахідник міг би стверджувати, що патентна заявка до її задоволення була капітальним активом, оскільки вона ще не перетворилася на об'єкт інтелектуальної власності, що підлягає амортизації. Статут усуває цей аргумент.
Планування в обхід пастки
Ви не можете ігнорувати Статтю 1239 за допомогою виборів (elections) або періодів володіння, але ви можете структурувати угоди в обхід неї.
Складіть карту сімейного дерева власності перед транзакцією
Перед будь-яким продажем, орендою або внеском між фізичною особою та закритою компанією побудуйте карту опосередкованого володіння. Включіть подружжя, батьків, бабусь і дідусів, дітей, онуків, братів і сестер — і простежте власність через кожен проміжний траст, партнерство та корпорацію. Використовуйте визначення сім'ї зі Статті 267(c) точно; не вважайте, що 10% частка брата чи сестри занадто мала, щоб мати значення.
Розгляньте, чи дійсно покупець підпадає під дію Розділу 167
Розділ 1239 застосовується лише в тому випадку, якщо актив підлягає амортизації у руках покупця. Якщо покупець утримуватиме актив як товарно-матеріальні запаси, як особистий актив, що не використовується в бізнесі, або як земельну ділянку (яка не амортизується), Розділ 1239 не застосовується. Земельна ділянка є найбільш наочним прикладом: продаж незабудованої землі підконтрольній організації не підпадає під дію Розділу 1239, навіть якщо це операції між пов'язаними особами.
Будьте обережні з нерухомістю змішаного використання. Продаж багатоквартирного будинку (структура, що амортизується, плюс земельна ділянка, що не амортизується) вимагає розподілу бази вартості між землею та поліпшеннями. Розділ 1239 застосовується лише до частини поліпшень, що підлягають амортизації.
Розмивання частки власності нижче встановленого порогу
Якщо ви можете реально розмити частку власності нижче 50% — залучивши реальних, непов'язаних сторонніх інвесторів — Розділ 1239 може не застосовуватися. Але розмивання має бути суттєвим. IRS (Податкова служба США) чітко дала зрозуміти, що фіктивні транзакції з пов'язаними сторонами, розроблені виключно для досягнення порогу, не будуть визнані.
Ретельно обмірковуйте продажі на виплат
Продаж майна, що підлягає амортизації, пов'язаній особі на виплат згідно з Розділом 453 не заблокований, але вигода від відстрочки обмежена Розділом 453(g): весь прибуток визнається в рік продажу, незалежно від графіка платежів. Поєднайте це з трактуванням Розділу 1239 як звичайного доходу, і вексель покупця на виплат не матиме жодних податкових переваг для продавця.
Документуйте ділову мету
Коли операції з пов'язаними сторонами неминучі — наприклад, передача активу для підготовки бізнесу до зовнішнього фінансування — задокументуйте ділову мету, не пов'язану з податками. Розділ 1239 все одно застосовуватиметься, але задокументована мета захищає транзакцію від ширших претензій щодо перекваліфікації (фіктивність, відсутність економічної суті, приховані дивіденди), які IRS може висунути додатково.
Наслідки для бухгалтерії та ведення обліку
Операція за Розділом 1239 виглядає у вашій бухгалтерії інакше, ніж продаж непов'язаній особі, хоча записи за GAAP (ПСБО) однакові. Характер прибутку — звичайний дохід проти капітального — з'являється лише в податковій декларації. Це робить точний облік критично важливим: ви повинні знати за кожним активом, скільки він коштував, скільки амортизації було нараховано, коли його введено в експлуатацію та яка його поточна справедлива ринкова вартість.
Для сімейного бізнесу, що керує кількома пов'язаними організаціями, такий облік має охоплювати всі пов'язані реєстри. Один і той самий навантажувач може переміщатися з графіка амортизації однієї юридичної особи до іншої, і податковий результат залежить від наявності повної історії. Текстова бухгалтерія з контролем версій робить таку історію простою для подальшого аудиту — ви можете точно бачити, коли актив з'явився в системі, як коригувалася його база вартості та яка організація визнала прибуток.
Дотримання цієї дисципліни з дня придбання активу запобігає найгіршому виду несподіванок за Розділом 1239: виявленню під час подання звітності, що записи про базу вартості не збігаються, період володіння невизначений, а графік амортизації за попередній рік відновлювався з пам'яті.
Швидка діагностика
Скористайтеся цією діагностикою з п'яти запитань перед будь-якою передачею майна пов'язаній особі:
- Чи буде покупець розглядати актив як такий, що підлягає амортизації згідно з Розділом 167?
- Чи вважається покупець «підконтрольною організацією» продавця — безпосередньо або через приналежність згідно з Розділом 267(c)?
- Чи є хтось із бенефіціарів трасту-покупця або трасту-продавця самим продавцем чи його/її чоловіком/дружиною?
- Чи структурована операція як продаж, обмін, внесок з доплатою (boot) або розподіл?
- Чи визнає продавець прибуток від операції?
Якщо ви відповіли «так» на запитання 1, 2 (або 3) та 5, застосовується Розділ 1239, і прибуток є звичайним доходом. Запитання 4 лише вказує на тип операції, що спричинила прибуток — результат однаковий.
Тримайте свої фінанси в порядку з першої покупки активу
Розділ 1239 — це одне з десятків правил перекваліфікації, які залежать від точних записів про активи декількох організацій. У міру того, як ваш бізнес росте, а структури власності множаться, ведення чіткої звітності, придатної для аудиту, стає різницею між чистою декларацією та несподіваним податковим рахунком. Beancount.io пропонує текстову бухгалтерію, яка забезпечує повну прозорість та історію кожної транзакції з контролем версій — у всіх ваших організаціях — щоб ви могли відстежувати базу вартості, періоди володіння та внутрішньогрупові перекази навіть через роки. Почніть безкоштовно і дізнайтеся, чому розробники та фінансові фахівці переходять на текстову бухгалтерію.