Це здавалося таким продуманим планом. Ви перевели свій операційний бізнес в одну LLC, розмістили будівлю, в якій він знаходиться, в другій LLC і почали платити собі оренду. Дві чисті структури. Два набори бухгалтерських книг. Щомісячний орендний чек, що перераховується від компанії, якою ви керуєте весь день, до компанії, яка володіє стінами. Вашому юристу це сподобалося. Вашому банкіру це сподобалося. Потім ваш бухгалтер (CPA) відкрив декларацію, подивився на орендний дохід з боку будівлі та вжив фразу, яку ви ніколи раніше не чули: «перекласифікація самооренди» (self-rental recharacterization).
Ця фраза — коротка назва для однієї з найдивніших «вулиць з одностороннім рухом» у всьому режимі збитків від пасивної діяльності. Відповідно до Положення Міністерства фінансів (Treasury Regulation) 1.469-2(f)(6), коли ви здаєте майно в оренду бізнесу, яким ви активно керуєте, податковий кодекс відмовляється розглядати доходи та збитки однаково. Прибуткові роки вилучаються з пасивного «кошика» і оподатковуються як непасивні, де вони не можуть покрити ваші інші пасивні збитки. З іншого боку, збиткові роки залишаються в пасивному кошику — часто заморожені на роки.
У результаті виникає динаміка «орел — виграє IRS, решка — програєте ви», яка застає власників зненацька, особливо тих, хто щойно витратив шестизначну суму на дослідження сегментації витрат (cost segregation study) і очікував солідного відрахування на амортизацію в перший рік, щоб компенсувати свій операційний дохід. Цей посібник розповідає про те, звідки взялося це правило, чому воно працює саме так, кому воно шкодить і які кроки з планування — головним чином, вибір групування (grouping election) згідно з Reg. 1.469-4 — можуть його нівелювати.
Короткий огляд правил пасивної діяльності
Ви не зможете зрозуміти правило самооренди, не приділивши хвилину структурі збитків від пасивної діяльності (PAL), яка лежить в його основі. Розділ 469 Кодексу внутрішніх доходів США, прийнятий у 1986 році, поділяє кожну бізнес-діяльність, у якій ви берете участь, на один із трьох кошиків:
- Активна або непасивна — бізнес, у якому ви берете «матеріальну участь». Матеріальна участь зазвичай означає, що ви працюєте в цій діяльності регулярно, безперервно та суттєво. IRS наводить сім тестів; відповідність будь-якому з них дає право на цей статус. Найпоширенішим є тест на 500 годин.
- Пасивна — бізнес, у якому ви не берете матеріальної участі, плюс, згідно із законом, майже вся орендна діяльність, незалежно від того, наскільки ви залучені.
- Портфельна — відсотки, дивіденди та більшість інвестиційних доходів.
Кошики мають значення, оскільки збитки всередині одного кошика можуть компенсувати дохід лише в тому самому кошику. Пасивний збиток може обнулити пасивний дохід, але він не може зачепити вашу зарплату (W-2), ваш активний бізнес-дохід або ваш портфельний дохід. Все, що залишилося, заморожується і переноситься на майбутні періоди, доки ви не отримаєте більше пасивного доходу або не продасте діяльність у результаті оподатковуваного продажу.
Оренда є пасивною за визначенням згідно з Розділом 469(c)(2), за двома вузькими винятками: правила для професіоналів у сфері нерухомості (про них пізніше) та короткострокова оренда, де середній термін перебування клієнта становить менше семи днів і ви берете матеріальну участь.
Така структура, хоч і обмежувальна, є принаймні симетричною. Дохід — пасивний; збитки — пасивні; вони компенсують один одного. Потім з'являється правило самооренди, і симетрія порушується.
Що насправді говорить Reg. 1.469-2(f)(6)
Положення коротке і жорстке. У ньому сказано, що чистий дохід від оренди об’єкта власності, орендованого для використання в торговельній або підприємницькій діяльності, в якій платник податків бере матеріальну участь, розглядається як непасивний — так, ніби це був активний бізнес-дохід — для цілей застосування правил збитків від пасивної діяльності.
Кілька деталей, на які варто звернути увагу:
- Це стосується чистого доходу, а не валового. Спочатку ви вираховуєте з орендної плати витрати на оренду — амортизацію, відсотки за іпотекою, податки на майно, страхування, ремонт. Лише позитивний результат після цього віднімання підлягає перекласифікації.
- Це стосується лише чистого доходу. Якщо оренда показує чистий збиток, правило не діє. Збиток залишається пасивним, тому він не може компенсувати прибуток операційного бізнесу по сусідству.
- Це застосовується, коли майно здається в оренду торговельній або підприємницькій діяльності, в якій платник податків бере матеріальну участь. Орендарем має бути та сама особа — або, точніше, бізнес, у якому активна та сама особа. Правилу байдуже, яка структура володіє будівлею, важливо лише те, хто бере участь у бізнесі орендаря.
- Це відбувається автоматично. Жодних виборів, жодних заяв, доданих до декларації, жодних позначок у вікнах. Як тільки факти збігаються, відбувається перекласифікація.
Ця асиметрія — дохід стає непасивним, збитки залишаються пасивними — є суттю правила. Міністерство фінансів написало його саме так навмисно. Без цього власники могли б створювати штучні орендні платежі, щоб викачувати операційний прибуток у пасивну орендну оболонку, а потім покривати цю оренду сторонніми пасивними збитками. Перекласифікація доходу закриває цей арбітраж. Але те саме положення не дозволяє збиткам йти тим самим шляхом назад, тому що якби вони йшли, власники розглядали б кожен прибуток операційного бізнесу як губку для збитків від самооренди. Тому правило є одностороннім за задумом.
Ілюстрація пастки
Уявіть стоматолога Майю, яка протягом багатьох років веде свою практику як S-корпорацію. S-корпорація приносить 400 000 доларів чистого доходу, який весь надходить Майї як непасивний звичайний дохід. Майя також володіє невеликою комерційною будівлею через LLC з одним учасником, яку її практика орендує за 90 000 доларів на рік. Будівля, після вирахування амортизації та інших витрат, приносить чистий прибуток від оренди в розмірі 20 000 доларів.
Без правила самооренди ці 20 000 доларів були б пасивним доходом. Якщо Майя має орендоване житло для відпочинку, яке приносить 30 000 доларів пасивного збитку, ці 30 000 доларів перекрили б 20 000 доларів пасивного доходу від оренди, залишаючи 10 000 доларів пасивного збитку, відкладеного на майбутні роки. Все чисто, симетрично — саме так, як мають працювати правила PAL (Passive Activity Loss — збитки від пасивної діяльності).
З правилом самооренди 20 000 доларів чистого прибутку від оренди перекваліфіковуються на непасивні. Тепер вони знаходяться в тому самому кошику, що і її операційний дохід. Збиток від оренди житла для відпочинку в розмірі 30 000 доларів більше не може їх покрити. Всі 30 000 доларів залишаються відкладеними. Майя сплачує податок з повного прибутку від самооренди в розмірі 20 000 доларів за своєю звичайною ставкою.
Тепер розглянемо зворотний сценарій. Майя проводить дослідження сегрегації витрат (cost segregation study) для будівлі та переносить 200 000 доларів прискореної амортизації на поточний рік. Чистий результат будівлі змінюється з прибутку в 20 000 доларів на збиток у 180 000 доларів. Вона також має 50 000 доларів пасивного доходу від синдикації нерухомості.
Ви можете припустити, що збиток у 180 000 доларів може покрити 50 000 доларів пасивного доходу, залишаючи 130 000 доларів відкладеного пасивного збитку. Ця частина правильна. Що невірно, так це припущення, що збиток може покрити будь-яку частину її 400 000 доларів прибутку від S-корпорації. Він не може. Збиток є пасивним, а дохід від S-корпорації — непасивним. Вони існують у різних площинах.
Це пастка, яка б’є найболяче. Власники, які купують власну будівлю та планують великі амортизаційні відрахування в перший рік — що часто є прямою пропозицією постачальників послуг із сегрегації витрат — часто виявляють, що ці відрахування застрягли за бар’єром PAL, тоді як дохід, який вони мали захистити, залишається об’єктом повного оподаткування.
Чому так багато власників потрапляють у це
Більшість несподіванок із самоорендою зумовлені трьома факторами.
Порада «відокремити нерухомість від операційного бізнесу». Майже кожен юрист порадить тримати нерухомість в іншій структурі, ніж операційний бізнес. Логіка правильна: це ізолює відповідальність, полегшує майбутні продажі або передачу у спадок і захищає будівлю від кредиторів операційної сторони. У цьому немає нічого помилкового. Але люди, які дають цю пораду, часто не вказують на податкові наслідки нарахування орендної плати між цими двома структурами.
Дослідження сегрегації витрат для будівель, зайнятих власниками. Дослідження сегрегації витрат перекласифікує частини будівлі з майна з 39-річним терміном експлуатації на майно з 5, 7 та 15-річним терміном, що дозволяє застосувати бонусну амортизацію в перші роки. Оскільки в законі знову закріплена постійна 100% бонусна амортизація, відрахування можуть бути величезними. Але якщо будівля здається в оренду пов'язаному операційному бізнесу, і власник бере суттєву участь у цьому бізнесі, ці відрахування стають пасивними збитками, які нікуди не можна спрямувати.
Короткострокові коливання. Оренда, яка була стабільно прибутковою протягом десятиліття, може стати збитковою після капітального ремонту, зміни орендарів із місяцями простою або одного великого ремонту. Власник звик бачити дохід, перекваліфікований як непасивний, і припускає, що симетрія діє в обох напрямках. Це не так.
У кожному випадку регулювання діє саме так, як написано. Власник — це той, хто його неправильно витлумачив.
Вибір групування: найважливіший шлях до порятунку
Положення Казначейства (Treasury Regulation) 1.469-4 дозволяє розглядати два або більше видів діяльності як єдину «економічну одиницю» для цілей Розділу 469. Якщо орендна діяльність та торговельна чи бізнес-діяльність утворюють «належну економічну одиницю», їх можна згрупувати разом. Після групування вони розглядаються як одна діяльність, а суттєва участь у комбінованій одиниці означає суттєву участь також і в оренді.
Практичний ефект: самооренда, яка була згрупована з операційним бізнесом, якому вона служить, стає частиною активної бізнес-діяльності. Чистий дохід і чисті збитки від оренди проходять як непасивні. Асиметрія зникає. Збиток за будівлею тепер може покрити прибуток від практики.
Існують умови. Щоб згрупувати оренду з торгівлею або бізнесом, має виконуватися одна з двох умов:
- Орендна діяльність є незначною відносно торгівлі чи бізнесу, або торгівля чи бізнес є незначними відносно оренди, або
- Кожен власник торговельного чи бізнес-підприємства має однакову пропорційну частку власності в орендній діяльності.
Для класичної схеми з одним власником — Майя володіє 100% як своєї практики, так і LLC будівлі — другий тест виконується автоматично. Групування доступне, і часто це правильний крок.
Два застереження:
- Групування повинно бути письмово задекларовано в декларації в той рік, коли ви вперше проводите групування, за допомогою заяви, яка ідентифікує види діяльності, що групуються, та обґрунтування.
- Одного разу зроблене групування важко скасувати. Зазвичай ви не можете скасувати групування, якщо тільки початкове групування не було явно неналежним або не відбулося суттєвої зміни фактів. Якщо ви захочете колись продати будівлю окремо від бізнесу та вивільнити відкладені збитки при відчуженні, групування може це ускладнити.
Групування також не є панацеєю. Воно допомагає лише в тому випадку, якщо ви дійсно берете суттєву участь в операційному бізнесі. І воно не вивільняє пасивні збитки, які були відкладені в роки до групування. Вони залишаються заблокованими, доки ви повністю не припините цей вид діяльності.
Виняток для професіоналів у сфері нерухомості
Якщо ви маєте статус професіонала у сфері нерухомості відповідно до Розділу 469(c)(7), вся ваша орендна діяльність потенційно може розглядатися як непасивна — але тільки якщо ви берете матеріальну участь у кожній оренді окремо або робите спеціальну заяву про агрегацію згідно з Регламентом 1.469-9(g), щоб розглядати всі ваші об'єкти оренди як одну діяльність.
Професіонал у сфері нерухомості — це особа, яка витрачає понад 750 годин і більше половини свого особистого робочого часу протягом року на торгівлю або бізнес у сфері нерухомості, у яких вона бере матеріальну участь. Для стоматолога або власника ресторану, що працюють повний робочий день, це майже неможливо виконати. Для одного з подружжя, який працює переважно з нерухомістю, поки інший керує операційним бізнесом, це цілком досяжно.
Важливо, що статус професіонала у сфері нерухомості взаємодіє з правилом самооренди контрінтуїтивним чином. Податкова служба США (IRS) послідовно дотримується позиції — і Податковий суд загалом з нею погоджується — що правило рекласифікації самооренди має пріоритет над статусом професіонала у сфері нерухомості. Навіть у кваліфікованого професіонала у сфері нерухомості дохід від самооренди рекласифікується як непасивний. Заява про агрегацію згідно з 1.469-9(g) сама по собі не скасовує правило самооренди.
Шляхом вирішення все ще залишається групування за правилом 1.469-4. Професіонал у сфері нерухомості, який групує самооренду з операційним бізнесом відповідно до 1.469-4, на додаток до будь-якої агрегації за 1.469-9(g), може перетворити оренду на непасивну діяльність завдяки матеріальній участі в згрупованій одиниці. Правило для самооренди є технічним і безжальним у цій багатошаровості; воно винагороджує власників, які планують структуру зі своїм податковим консультантом до підписання договору оренди, а не після.
Три захисні кроки перед підписанням договору оренди
Якщо ви збираєтеся організувати самооренду — або вона у вас уже є, і ви проводите її аналіз — ось кроки, які окуплять себе:
- Прийміть рішення про групування на самому початку. Обговоріть Регламент 1.469-4 до того, як буде передано перший орендний чек. Якщо ви вирішите групувати, додайте заяву про розкриття інформації до декларації за перший рік. Якщо ви вирішите цього не робити, майте для цього чітку причину, наприклад, збереження можливості продати будівлю окремо пізніше.
- Приведіть орендну плату у відповідність до справедливої ринкової вартості. Занадто висока орендна плата виглядає як спроба вивести операційний прибуток. Занадто низька — як прихований розподіл прибутку, і може бути перекласифікована IRS. Отримайте звіт про ринкову вартість оренди та задокументуйте порівнянні договори оренди, на які ви посилалися.
- Змоделюйте амортизацію перед замовленням дослідження сегментації витрат. Дослідження сегментації витрат (cost segregation study) для незгрупованої самооренди може створити шести- та семизначні пасивні збитки, які не можна використовувати в поточному році. Дослідження все ще має цінність, оскільки збитки не втрачаються — вони призупиняються і переносяться на майбутні періоди — але грошова вигода може з'явитися лише через роки. Прорахуйте варіанти з групуванням і без нього, перш ніж витрачати 20 000 доларів на інженерний звіт.
Бухгалтерський облік, який робить цей процес керованим
Правило самооренди — це також проблема бухгалтерського обліку. Вам потрібен чистий облік для обох суб'єктів, за касовим методом та методом нарахування, розбитий таким чином, щоб розрахунок рекласифікації був тривіальним під час підготовки декларації. Це означає:
- Окрема головна книга для орендної компанії, навіть якщо це ТОВ з одним учасником (single-member LLC), дані якого переходять у Додаток E (Schedule E).
- Дохід від оренди, що відображається щомісяця, щоб різниця між валовим і чистим доходом була очевидною.
- Амортизація, відсотки за іпотекою та операційні витрати, що залишаються всередині орендної компанії, а не перекладаються на операційну компанію.
- Чіткий паперовий слід, що демонструє договір оренди, орендні платежі та будь-які поліпшення, оплачені відповідною організацією.
Чим точніше відстежуються суб'єкти окремо, тим легше вашому CPA застосувати або захистити групування, розподілити призупинені збитки та підкріпити майбутній продаж будівлі або бізнесу. Інструменти plain-text accounting — де вся головна книга є читабельним текстовим файлом з контролем версій — роблять таке розділення між кількома організаціями простим, оскільки ви можете вести паралельні файли або використовувати ієрархію рахунків без оплати другої ліцензії на програмне забезпечення. Справа не в інструменті. Справа в тому, що ви не можете захистити податкову позицію, для якої ви насправді не вели облік.
Тримай записи по декількох організаціях у чистоті з першого дня
Правило самооренди — це лише одне з багатьох місць у податковому кодексі, де відповідь залежить від чистих, відокремлених записів у кількох організаціях. Якщо ваше орендне ТОВ і ваша операційна компанія використовують один банківський рахунок, змішують витрати або працюють в одному файлі QuickBooks, ви не зможете обґрунтувати вибір групування, захистити договір оренди за ринковою ставкою або реалізувати призупинені збитки при вибутті активів. Beancount.io пропонує plain-text accounting, що забезпечує повну прозорість і контроль версій для будь-якої кількості книг, яка вам потрібна — без «чорних скриньок», прив'язки до постачальника та додаткових плат за робочі місця при додаванні нової організації. Почніть безкоштовно і дізнайтеся, чому розробники, фінансові фахівці та власники кількох організацій переходять на plain-text accounting.