Когда учредитель отзывного прижизненного траста умирает, в тот же день возникают два отдельных налоговых субъекта. Траст, который при жизни был «трастом учредителя» (grantor trust) и отражался в собственной форме 1040 покойного, превращается в негранторный траст, который должен ежегодно подавать собственную форму 1041 по календарному году. Тем временем возникает наследственная масса (estate), которая также подает свою форму 1041. Два субъекта, две декларации, два набора форм K-1, двойной учет одних и тех же доходов и две возможности пропустить крайний срок.
В Налоговом кодексе США существует малозаметный выбор (election), который позволяет объединить эти два субъекта в один. Он называется «выбор по разделу 645» (Section 645 election), осуществляется с помощью формы 8855, и для большинства наследственных масс с профинансированным отзывным трастом это решение является практически очевидным. Тем не менее, срок для подачи ограничен, выбор является безотзывным, а выбранный вами фискальный год в первой декларации определяет ритм денежных потоков на весь период управления. В данном руководстве рассматривается, что дает этот выбор, когда он имеет смысл, как его оформить и какие ловушки могут стоить исполнителям денег.
Что на самом деле делает раздел 645
Раздел 645 Налогового кодекса позволяет доверительному управляющему «квалифицированного отзывного траста» (QRT) и исполнителю соответствующей наследственной массы совместно принять решение рассматривать траст как часть наследственной массы для целей федерального подоходного налога в течение периода выбора. Доходы, вычеты и кредиты траста переносятся в форму 1041 наследственной массы. Юридически траст не сливается с наследственной массой — управление трастом в соответствии с законодательством штата продолжается в обычном режиме — но для целей федерального подоходного налога эти два субъекта облагаются налогом как единое целое.
Механизм регулируется Положением Казначейства §1.645-1. Выбор делается по форме 8855, которая должна быть подписана как исполнителем (если он назначен), так и каждым доверительным управляющим каждого QRT, участвующего в выборе. После подачи выбор не может быть отозван.
QRT — это любой траст, который на дату смерти покойного рассматривался как принадлежащий покойному в соответствии с разделом 676 — то есть любой траст, который покойный мог отозвать или из которого мог повторно изъять активы. Стандартный отзывный прижизненный траст подходит под это определение. Траст, который покойный мог изменить только с согласия со-управляющего, обычно также подходит. Безотзывный траст, который покойный профинансировал за годы до этого, не подходит.
Почему исполнители любят этот выбор: восемь конкретных преимуществ
Выбор по разделу 645 редко касается экономии на предельной налоговой ставке; речь идет об административном упрощении и доступе к привилегиям, доступным только для наследственных масс. Вот практический список преимуществ.
1. Фискальный год вместо календарного года
Негранторные трасты привязаны к календарному налоговому году. Наследственные массы могут выбирать любой фискальный год, заканчивающийся в последний день любого месяца, при условии, что год не превышает двенадцати месяцев. Делая выбор по разделу 645, траст наследует фискальный год наследственной массы.
Это самая полезная функция для большинства процедур управления. Если наследодатель умирает в марте, исполнитель может выбрать фискальный год, заканчивающийся 28 февраля, что дает примерно одиннадцать месяцев запаса времени до подачи первой декларации. Что еще более важно, доход, полученный в месяцы после смерти (часто это год крупных доходов от прироста капитала при продаже активов), может быть соотнесен с фискальным годом, который совпадает с моментом фактических выплат бенефициарам. DNI (распределяемый чистый доход), передаваемый бенефициарам по формам K-1, отражается в налоговом году бенефициара, в котором заканчивается фискальный год субъекта, что дает исполнителю реальную гибкость в планировании сроков.
2. Освобождение от оценочных налоговых платежей на два года
Трасты обязаны вносить ежеквартальные оценочные налоговые платежи. Наследственные массы освобождаются от этого требования на любой налоговый год, заканчивающийся до даты, наступающей через два года после смерти наследодателя. Объединяя траст с наследственной массой, QRT получает эти двухлетние «каникулы». Для управления с существенным промежуточным доходом — арендной недвижимостью, портфелями дивидендов, рассрочками — одно только это освобождение может высвободить десятки тысяч долларов денежного потока, которые в противном случае пришлось бы ежеквартально отправлять в IRS.
3. Вычет на благотворительные резервы согласно разделу 642(c)(2)
Негранторный траст может вычитать только те благотворительные пожертвования, которые фактически были выплачены в течение года. Наследственная масса, напротив, может вычитать суммы, окончательно зарезервированные для благотворительных целей, даже до их фактического распределения — это вычет «на резервирование» согласно разделу 642(c)(2). Если завещание или документ траста предусматривает благотворительный отказ, который будет выплачен на третий год управления, наследственная масса может вычесть его в первом году, когда признается доход. Для завещательных благотворительных планов это имеет огромное значение, и выбор по разделу 645 распространяет эту привилегию на QRT.
4. Льгота по убыткам от аренды при активном участии (Статья 469)
Активные участники в сфере аренды недвижимости могут вычитать до 25 000 долларов убытков от аренды из обычного дохода — это исключение (carve-out) по Статье 469. Наследственные массы наследуют статус активного участника от умершего на два налоговых года после его смерти. Трасты — нет. Выбор по Статье 645 сохраняет право на этот вычет для арендной недвижимости траста в течение этих двух критически важных лет.
5. Одна форма 1041 вместо двух
В период действия выбора траст не подает отдельную форму 1041. Комбинированная декларация подается от имени наследственной массы с указанием её EIN и пометкой о том, что к ней присоединены один или несколько квалифицированных отзывных трастов (QRT). Доверительные управляющие, которые когда-либо платили бухгалтеру за подготовку двух параллельных форм 1041 с распределением сумм между ними, точно знают, какую экономию это дает.
6. Более высокий размер личного освобождения
Траст, не являющийся трастом учредителя (non-grantor trust), получает личное освобождение (personal exemption) в размере 100 долларов (или 300 долларов, если он обязан распределять весь текущий доход). Наследственная масса получает 600 долларов. Сумма скромная, но всегда лучше начинать с большего числа.
7. Право быть акционером S-корпорации
Наследственная масса имеет право быть акционером S-корпорации в течение всего периода администрирования. Траст, не являющийся трастом учредителя, обычно должен соответствовать требованиям QSST (квалифицированный траст подраздела S) или ESBT (избравший специальный режим траст малого бизнеса), чтобы владеть акциями S-корпорации. При этом управляющему может потребоваться сделать отдельный выбор в течение узкого окна в 2,5 месяца после передачи акций. Выбор по Статье 645 фактически приравнивает траст к наследственной массе для этой цели, обеспечивая дополнительное время до того, как возникнет необходимость в выборе режима QSST или ESBT.
8. Передача права на исключение прибыли от продажи жилья по Статье 121
Исключение в размере 250 000 долларов на прибыль от продажи основного места жительства (Статья 121) в определенных обстоятельствах может быть передано от наследственной массы бенефициару. При выборе режима по Статье 645 продажа резиденции умершего квалифицированным отзывным трастом (QRT) рассматривается как продажа наследственной массой, что позволяет сохранить право на применение этой нормы.
Срок действия выбора: Как долго он длится?
Выбор по Статье 645 не является бессрочным. Он действует до наступления «применимой даты», которая определяется следующим образом:
- Если подача федеральной налоговой декларации на наследство (Форма 706) не требуется, период выбора заканчивается в день, предшествующий второй годовщине смерти наследодателя.
- Если подача Формы 706 обязательна, период выбора заканчивается через шесть месяцев после окончательного определения обязательств по налогу на наследство или на вторую годовщину смерти (в зависимости от того, что наступит позже).
Для большинства наследодателей со средним достатком, чье состояние ниже порога освобождения от федерального налога на наследство, это означает примерно двадцать четыре месяца единого режима налогообложения. Для налогооблагаемых состояний этот период растягивается до тех пор, пока налоговая служба (IRS) не завершит проверку налога на наследство, что может занять три года и более.
Когда период выбора заканчивается, считается, что траст получил свою долю активов объединенной структуры в порядке признаваемого распределения (deemed distribution) с переносом базисной стоимости (carryover basis), где это применимо. После этого траст возобновляет подачу собственной формы 1041 на основе календарного года.
Срок подачи: Пропустить легче, чем кажется
Форма 8855 должна быть подана не позднее срока (включая продления) подачи первой формы 1041 наследственной массы или подающего декларацию траста. Именно на этом этапе чаще всего ошибаются специалисты.
Вот как это работает на практике. Наследодатель умирает 1 июня. Исполнитель выбирает финансовый год, заканчивающийся 31 мая. Первая форма 1041 должна быть подана до 15 сентября следующего года — через три с половиной месяца после окончания финансового года. Форма 8855 должна быть подана к этому моменту. Если подается заявление на продление срока по форме 7004, крайний срок подачи формы 8855 продлевается вместе с ним.
Если исполнитель не назначен и управляющий трастом действует самостоятельно, траст выбирает свой первый налоговый год, и форма 8855 подается к сроку сдачи этой декларации. Выбор применяется ко всем QRT одного и того же наследодателя — частичный выбор при наличии нескольких QRT не допускается.
Тонкий нюанс: крайний срок фиксирован независимо от того, достаточно ли дохода для обязательной подачи декларации. Если в первый короткий год наследственная масса генерирует 400 долларов процентного дохода (что ниже порога подачи в 600 долларов), исполнитель все равно должен подать форму 1041 и приложить форму 8855 для осуществления выбора, либо подать форму 8855 отдельно с пояснением. Ожидание второго года из-за того, что «отчитываться не о чем», навсегда лишает права на этот выбор.
Когда выбор приносит больше вреда, чем пользы
Выбор режима почти всегда выгоден, но не универсально. Стоит отказаться от него, если:
- Единственный QRT наследодателя не был профинансирован или почти пуст, а основная часть активов находится в самой наследственной массе. Выбор создает бумажную волокиту без какой-либо выгоды.
- Положения траста требуют немедленного распределения всего дохода, а бенефициары находятся в более низких налоговых скобках, чем была бы наследственная масса при выборе финансового года. Прямая подача декларации трастом с полным распределением DNI (распределяемого чистого дохода) может дать лучший результат на уровне семьи.
- Ожидается, что у наследственной массы будут чистые операционные убытки, в то время как у траста будет прибыль. Объединение их в период действия выбора и последующее разделение при прекращении может привести к «зависанию» убытков.
- Процесс администрирования завершится в течение нескольких месяцев. Если всё можно распределить и закрыть наследственную массу в течение одного короткого года, преимущество упрощения исчезает.
В большинстве других случаев — и уж точно при любом администрировании, которое продлится более нескольких месяцев и предполагает существенный доход, — этот выбор должен быть вариантом по умолчанию.
Пошаговая инструкция: Проведение выбора по разделу 645
- Идентифицируйте каждый QRT. Изучите трастовое соглашение и подтвердите, что наследодатель мог отозвать траст или повторно приобрести активы в соответствии с разделом 676. Составьте список всех таких трастов.
- Получите ИНН (EIN) для наследственной массы. Подайте заявку по форме SS-4. Наследственная масса (estate), а не траст, будет подавать сводную налоговую декларацию под этим EIN. Каждому QRT также потребуется собственный EIN, если его еще нет — он используется исключительно в форме 8855 и для любого неполного отчетного периода, который может возникнуть.
- Выберите финансовый год. Определите дату окончания года перед подачей первой декларации. Многие консультанты рекомендуют финансовый год, который заканчивается примерно через одиннадцать месяцев после смерти, чтобы максимизировать отсрочку и получить время для оценки активов.
- Подготовьте форму 8855. Укажите наследодателя, наследственную массу, исполнителя (executor), каждый QRT и каждого доверительного управляющего. Форму должны подписать как исполнитель, так и каждый доверительный управляющий.
- Приложите к первой форме 1041. Подайте форму 8855 вместе с первой формой 1041 для наследственной массы до установленного срока (включая продления). В форме 1041 отметьте поле «Траст, подающий декларацию как наследственная масса в соответствии с разделом 645» (A trust filing as an estate under Sec. 645).
- Отразите весь совокупный доход. Все доходы, вычеты и кредиты от QRT и наследственной массы вносятся в единую форму 1041 на протяжении всего периода действия выбора.
- Отслеживайте дату окончания. Заранее внесите применимую дату в календарь. После окончания периода действия выбора траст возвращается к раздельной подаче отчетности за календарный год, и для объединенного лица должна быть подготовлена окончательная форма 1041.
Распространенные ошибки, которые могут сорвать процедуру выбора
Пропуск срока из-за того, что никто не подал первую форму 1041. Как указано выше: подайте декларацию (даже с нулевым доходом), чтобы закрепить выбор.
Забыть подать заявку на получение EIN для наследственной массы. Подача документов под EIN траста с отмеченным полем раздела 645 создает проблемы с сопоставлением данных в налоговой службе (IRS), на устранение которых уходят годы.
Отказ одного из доверительных управляющих подписать документ. Форма 8855 требует подписи каждого доверительного управляющего каждого QRT. Если соуправляющий оспаривает выбор, его невозможно совершить. Разрешите разногласия до крайнего срока подачи, а не после.
Выбор неправильного финансового года. Финансовый год устанавливается в первой декларации и не может быть изменен без одобрения IRS. Проведите прогноз доходов, распределений и налоговых позиций бенефициаров до того, как зафиксируете дату.
Отношение к выбору как к постоянному. Это не так. При наступлении соответствующей даты траст возобновляет раздельную подачу отчетности. Спланируйте этот переход — включая условное распределение активов от наследственной массы к трасту на дату прекращения и перенос любых оставшихся неиспользованных убытков или кредитов.
Пропуск подачи окончательной декларации за неполный год. Когда срок действия выбора прекращается в середине года, объединенное лицо подает окончательную форму 1041 за короткий год, а затем траст подает отдельную декларацию за короткий период до 31 декабря. Обе декларации должны быть поданы вовремя.
Дисциплина учета: почему простой текст — лучшее решение для наследственных дел
Выбор по разделу 645 охватывает период, который часто длится от двух до пяти лет. На протяжении этого времени исполнитель и доверительный управляющий должны отслеживать каждое поступление, каждую выплату, каждое распределение, каждое распределение фидуциарного учета, каждую корректировку финансового года относительно календарного и каждую форму K-1 для нескольких бенефициаров. Многие дела, начавшиеся успешно, разваливаются из-за того, что бухгалтерия велась хаотично, сборы и возмещения смешивались, и к третьему году никто не может восстановить распределение дохода и основной суммы (income-vs-principal), которое потребует суд по делам о наследстве.
Бухгалтерская книга с двойной записью в текстовом формате — с контролем версий в репозитории git, чтобы каждую корректировку можно было проверить — является самым надежным способом управления наследственной массой любой сложности. Фидуциарное право требует уровня прозрачности и возможности восстановления данных, которые трудно обеспечить с помощью электронных таблиц, как только к ним получают доступ, редактируют и перезаписывают несколько сторон. В текстовом учете (plain-text accounting) каждая запись датирована, каждое изменение прослеживаемо, а книги могут быть воспроизведены с нуля на основе исходных записей.
Держите учет наследства готовым к аудиту с первого дня
Если вы — исполнитель или доверительный управляющий, которому предстоит двадцать четыре месяца фидуциарного учета, худшее время для настройки системы учета — день перед тем, как суд по делам о наследстве запросит промежуточную отчетность. Beancount.io предлагает текстовый учет, который хранит каждую транзакцию в читаемом файле с контролем версий — идеальное решение для длительного многостороннего фидуциарного управления, которое создает выбор по разделу 645. Каждая корректировка имеет аудиторский след, границы финансовых лет четко определены, а ваш бухгалтер может прочитать книгу от начала до конца без каких-либо проприетарных инструментов экспорта. Начните бесплатно и обеспечьте прозрачность ваших фидуциарных записей на уровне управления наследственным имуществом.