شرکت عملیاتی شما انبار خود را از یک LLC که شما نیز مالک آن هستید اجاره می‌کند. هرگز قرارداد اجاره رسمی وجود نداشته است — فقط یک انتقال ماهانه که سال‌ها انجام داده‌اید، مبلغی که برای پوشش وام مسکن به‌علاوه کمی بیشتر انتخاب کرده‌اید. سپس حسابرس شما سؤالی می‌پرسد که شما را میخکوب می‌کند: مدت اجاره قابل اجرای قانونی چیست؟ تحت ASC 842، این عبارت تعیین می‌کند که آیا اصلاً اجاره‌ای ثبت می‌کنید، چگونه آن را طبقه‌بندی می‌کنید، و دارایی حق استفاده و بدهی در ترازنامه شما چقدر بزرگ می‌شود. و برای ترتیبی که با دست‌دادن بین دو شرکتی که شما کنترل می‌کنید منعقد شده، «قابل اجرای قانونی» واقعاً دشوار است پاسخ داده شود — آن‌قدر دشوار که بسیاری از شرکت‌های خصوصی به وکلا پول دادند تا قراردادهایی به سبک معاملات میان اشخاص مستقل برای اجاره‌هایی تنظیم کنند که هر دو امضای آن متعلق به خودشان بود.
در مارس 2023، FASB استاندارد ASU 2023-01، اجاره‌ها (موضوع 842): ترتیبات تحت کنترل مشترک را منتشر کرد، با دو اصلاح که مستقیماً به این وضعیت هدف گرفته شده‌اند. نخست، شرکت‌های خصوصی می‌توانند، اجاره به اجاره، انتخاب کنند که شرایط مکتوب یک ترتیب تحت کنترل مشترک را قابل اجرای قانونی تلقی کنند حتی وقتی که نیستند — یک یادداشت امضاشده بهتر از استخدام یک شرکت حقوقی است. دوم، بهبودهای مستغلات استیجاری در اجاره‌های تحت کنترل مشترک اکنون در طول عمر مفیدشان برای گروه استهلاک می‌شوند به‌جای مدت کوتاه‌تر اجاره، که به پوچی حذف یک ساخت‌وساز ده‌ساله در طول یک اجاره یک‌ساله دست‌دادنی پایان می‌دهد. این راهنما هر دو تغییر، اینکه هر یک چه کسانی را پوشش می‌دهد، و اینکه اگر از LLC خودتان اجاره می‌کنید چه باید بکنید را بررسی می‌کند.
چرا اجاره‌های اشخاص مرتبط تحت ASC 842 شکست خوردند
ساختارهای تحت کنترل مشترک در کسب‌وکارهای خصوصی همه‌جا هستند: شرکت عملیاتی ساختمان خود را از یک LLC املاک که همان سهامداران مالک آن هستند اجاره می‌کند، یک مطب پزشکی سوئیت‌های خود را از یک شرکت املاک که همان پزشکان مالک آن هستند اجاره می‌کند، تجهیزات یک پیمانکار در محوطه‌ای قرار دارد که به نام یک نهاد خواهر ثبت شده است. انگیزه‌ها منطقی هستند — حفاظت از مسئولیت، برنامه‌ریزی مالیاتی، تأمین مالی پاک‌تر — و مستندات معمولاً نازک است، چون هیچ‌کس با خودش سخت چانه‌زنی نمی‌کند.
استاندارد قدیمی اجاره، ASC 840، این را به‌خوبی مدیریت می‌کرد: اجاره‌های اشخاص مرتبط بر اساس ماهیت اقتصادی‌شان حسابداری می‌شدند. اگر برای استفاده از یک دارایی پرداخت می‌کردید، اجاره‌ای برقرار بود، صرف‌نظر از مستندات قانونی. ASC 842 قاعده را تغییر داد. بند 842-10-55-12 الزام می‌کند که اجاره‌های اشخاص مرتبط بر اساس شرایط و ضوابط قابل اجرای قانونی طبقه‌بندی و حسابداری شوند، دقیقاً مانند اجاره‌های بین غریبه‌ها. اقتصاد اهمیت نداشت؛ کاغذ قابل اجرا اهمیت داشت.
برای اجاره‌های مستند با اشخاص ثالث، این تغییر خوب بود. برای ترتیبات تحت کنترل مشترک، سه مشکل عملی ایجاد کرد. بسیاری اصلاً توافقنامه مکتوبی ندارند، بنابراین تعیین اینکه چه چیزی «قابل اجرای قانونی» است به یک پروژه تحقیق حقوقی روی یک معامله نانوشته تبدیل می‌شود. بسیاری که کاغذ دارند از شرایطی استفاده می‌کنند که هیچ‌کس اجرا نمی‌کرد — یک مدت یک‌ساله که یک دهه بی‌صدا تمدید شده، اجاره‌ای که با وام مسکن می‌لغزد. و مدت اجاره‌ای که این تحلیل تولید می‌کند سپس همه چیز دیگر را تغذیه می‌کند: اینکه آیا اجاره‌ای وجود دارد، طبقه‌بندی آن، اندازه بزرگ‌نمایی ترازنامه، و دوره استهلاک برای هرگونه بهبود مستغلات استیجاری.
یک نکته درباره دامنه پیش از اصلاحات. FASB هرگز «کنترل مشترک» را در استاندارد تعریف نکرد؛ در عمل، نهادها به راهنمای SEC نگاه می‌کنند، که بر اساس آن نهادهایی که 50 درصد یا بیشتر از مالکیت رأی‌دهنده در اختیار همان فرد، بنگاه، گروه سهامداران، یا اعضای خانواده است تحت کنترل مشترک تلقی می‌شوند. و مقوله‌ها تو در تو هستند: هر اجاره تحت کنترل مشترک یک اجاره با شخص مرتبط است، اما هر اجاره با شخص مرتبط اجاره تحت کنترل مشترک نیست. اجاره با شرکت برادرزن شما ممکن است اجاره با شخص مرتبط باشد بدون اینکه تحت کنترل مشترک باشد — و ASU 2023-01 فقط با نوع تحت کنترل مشترک کمک می‌کند.
اصلاح 1: تسهیل عملی شرایط مکتوب
تسهیل برجسته یک تسهیل عملی است که برای شرکت‌های خصوصی و نهادهای غیرانتفاعی که ناشر اوراق قرضه واسط نیستند در دسترس است — به زبان ساده، نهادهایی که به سرمایه‌گذاران عمومی پاسخگو نیستند. اگر واجد شرایط هستید، می‌توانید انتخاب کنید که از شرایط و ضوابط مکتوب یک ترتیب تحت کنترل مشترک به‌عنوان شرایط قابل اجرای قانونی استفاده کنید، بدون در نظر گرفتن اینکه آیا دادگاه واقعاً آنها را اجرا می‌کرد.
سه ویژگی این انتخاب بیشترین اهمیت را دارند.
این انتخاب اجاره به اجاره است، نه همه یا هیچ. این تسهیل به‌صورت ترتیب به ترتیب انتخاب می‌شود. می‌توانید آن را برای اجاره انبار با LLC املاک خودتان به کار ببرید در حالی که تحلیل حقوقی کامل را برای ترتیبی دیگر انجام می‌دهید — شاید یکی که شرایط مکتوبش کهنه شده و معامله واقعی جلوتر رفته است. مستند کنید کدام ترتیبات از تسهیل استفاده می‌کنند و کدام نمی‌کنند، چون حسابرس شما خواهد پرسید، و چون پاسخ باید سال به سال پایدار باشد مگر اینکه حقایق تغییر کرده باشند.
مکتوب یعنی مکتوب — اما یک یادداشت هم حساب می‌شود. این تسهیل شرایطی را اعمال می‌کند که می‌توانید روی کاغذ به آنها اشاره کنید: اجاره، تاریخ‌ها، گزینه‌های تمدید، همان‌طور که نوشته شده‌اند. راهنمای کارکنان FASB و اجماع فعالان حرفه‌ای توافق دارند که نوشته لازم نیست یک قرارداد اجاره رسمی تنظیم‌شده توسط مشاور حقوقی باشد؛ دو طرف می‌توانند در هر شکل مستندشده‌ای درباره تاریخ‌ها و اطلاعات پرداخت توافق کنند. کاری که نمی‌تواند بکند این است که شرایط را از هوا بیاورد: اگر چیزی نوشته نشده باشد، تسهیل در دسترس نیست و شما به تعیین اینکه چه چیزی قابل اجرای قانونی است بازمی‌گردید، همراه با شرایط نانوشته. نکته حیاتی این است که مجاز هستید شرایط نانوشته موجود را پیش از آنکه صورت‌های مالی شما برای انتشار در دسترس باشند مستند کنید — بنابراین اگر اجاره شما با LLC خودتان کاملاً در ذهن شما و تاریخچه بانکی‌تان زندگی می‌کند، نوشتن آن اکنون هنوز حساب می‌شود.
فراتر از کاغذ نگاه نمی‌کنید. وقتی تسهیل را اعمال می‌کنید، شرایط مکتوب را به‌صورت ظاهری می‌پذیرید. نیازی نیست ارزیابی کنید که آیا تفاهم‌های جانبی، الگوهای تمدید، یا مشوق‌های اقتصادی شرایط متفاوتی را القا می‌کنند. این تمام نکته است: تحلیل از یک نظر حقوقی به یک تمرین خواندن فرو می‌ریزد.
گذار بخشنده است. اگر هنگام رسیدن ASU 2023-01 قبلاً ASC 842 را پذیرفته بودید، تسهیل را یا به‌صورت آینده‌نگر به اجاره‌هایی که در تاریخ پذیرش شما یا پس از آن شروع می‌شوند اعمال می‌کنید، یا به‌صورت گذشته‌نگر به ابتدای اولین دوره ارائه‌شده. اگر هنوز ASC 842 را نپذیرفته بودید، هر دو را با هم تحت راهنمای گذار استاندارد می‌پذیرید. اصلاحات برای سال‌های مالی آغازشده پس از 15 دسامبر 2023، شامل دوره‌های میان‌دوره‌ای، لازم‌الاجرا هستند و پذیرش زودهنگام مجاز است — بنابراین تاکنون تسهیل باید در انتخاب‌های خط‌مشی شما فعال باشد، نه اینکه در انبوه خواندنی‌ها نشسته باشد.
اصلاح 2: بهبودهای مستغلات استیجاری استهلاک‌شده در طول عمر مفیدشان
اصلاح دوم زشت‌ترین پیامد قاعده قدیمی را حل می‌کند، و برخلاف اصلاح اول، برای هر نهادی اعمال می‌شود — از جمله شرکت‌های عمومی.
تحت هر دو ASC 840 و ASC 842 اصلی، یک مستأجر بهبودهای مستغلات استیجاری خود را در طول کوتاه‌ترِ مدت باقی‌مانده اجاره یا عمر مفید بهبودها استهلاک می‌کرد. در یک محیط تحت کنترل مشترک، این قاعده به‌طور معمول بی‌معنایی تولید می‌کرد. تصور کنید شرکت عملیاتی 150,000 دلار برای تجهیز انباری خرج می‌کند که آن را ماه‌به‌ماه از LLC خواهرش اجاره می‌کند. بهبودها ده سال به گروه خدمت خواهند کرد — وقتی این «اجاره» پایان می‌یابد، عضو دیگری از گروه هنوز مالک ساختمان است و کسبوکار هنوز از آنجا فعالیت می‌کند. اما مدت قابل اجرای قانونی یک ماه است، بنابراین قاعده قدیمی استهلاک 150,000 دلار را در تقریباً هیچ زمانی می‌طلبید و دارایی را در همان لحظه سرمایه‌گذاری تبخیر می‌کرد.
ASU 2023-01، که در ASC 842-20-35-12A تدوین شده، آن نتیجه را جایگزین می‌کند: بهبودهای مستغلات استیجاری در یک اجاره تحت کنترل مشترک در طول عمر مفید بهبودها برای گروه کنترل مشترک استهلاک می‌شوند، تا زمانی که مستأجر استفاده از دارایی پایه را از طریق یک اجاره کنترل کند. ساخت‌وساز ده‌ساله ده سال استهلاک می‌گیرد. حسابداری سرانجام با اقتصادی که هر دو طرف همیشه درک می‌کردند مطابقت پیدا می‌کند.
دو مکانیک با قاعده جدید همراه می‌شوند. نخست، اگر مستأجر بعداً کنترل دارایی پایه را واگذار کند — شرکت عملیاتی اسباب‌کشی می‌کند، ساختمان به خارج از گروه فروخته می‌شود — مانده استهلاک‌نشده باقی‌مانده به موجر منتقل می‌شود و به‌عنوان انتقال دارایی بین نهادهای تحت کنترل مشترک حسابداری می‌شود، که برای یک شرکت انتفاعی از طریق حقوق صاحبان سهام ثبت می‌شود. این نه کاهش ارزش است، نه زیان، نه حذف: این انتقال ارزش از یک جیب به جیب دیگر در همان مالکیت است. دوم، مستأجران باید اجاره‌هایی را افشا کنند که در آنها بهبودها در دوره‌ای طولانی‌تر از مدت اجاره استهلاک می‌شوند، تا خواننده صورت‌های مالی بتواند ببیند ترازنامه کجا بهبودهایی را حمل می‌کند که از اجاره کاغذی عمر بیشتری می‌کنند.
گذار سه مسیر ارائه می‌دهد: آینده‌نگر فقط به بهبودهای جدید؛ آینده‌نگر به بهبودهای جدید و موجود، با مانده‌های استهلاک‌نشده موجود که در طول عمر مفید باقی‌مانده‌شان از تاریخ پذیرش گسترده می‌شوند؛ یا گذشته‌نگر به ابتدای اولین دوره ارائه‌شده، با بهبودهایی که هنوز به‌طور کامل استهلاک نمی‌شدند که از طریق یک تعدیل اثر تجمعی به سود انباشته افتتاحیه شناسایی می‌شوند. بیشتر شرکت‌های خصوصی با ساخت‌وسازهای موجود مسیر دوم یا سوم را می‌خواهند — مسیر اول استهلاک قدیمی و بیش‌ازحد سریع را روی همه چیزهایی که قبلاً سرمایه‌گذاری شده‌اند ادامه می‌دهد.
این برای شما چه معنایی دارد اگر از LLC خودتان اجاره می‌کنید
استاندارد را به یک چک‌لیست برای رایج‌ترین الگوی واقعی ترجمه کنید: شرکت عملیاتی شما به یک نهاد املاک تحت همان کنترل اجاره می‌پردازد.
گام 1: اجاره را بنویسید. مدت، اجاره، اینکه چه کسی مالیات و نگهداری را می‌پردازد، و هرگونه گزینه تمدید را در یک سند امضاشده که هر دو نهاد نگه می‌دارند بنویسید. لازم نیست طولانی یا حقوقی باشد، اما باید پیش از انتشار صورت‌های مالی شما وجود داشته باشد — بدون نوشته، بدون تسهیل. تاریخ بزنید، هر دو طرف را در ظرفیت نهادی‌شان امضا کنید، و آن را جایی بایگانی کنید که تیم حسابرسی سال آینده بتواند پیدا کند.
گام 2: آن را مانند اجاره با شخص ثالث حسابداری کنید. وقتی شرایط مکتوب شرایط قابل اجرای شما هستند، بقیه ASC 842 به‌طور عادی اجرا می‌شود: تعیین کنید که آیا ترتیب یک اجاره است یا شامل اجاره است، آن را با استفاده از همان معیارهای هر اجاره دیگری به عملیاتی یا مالی طبقه‌بندی کنید، و دارایی حق استفاده و بدهی اجاره را ثبت کنید. تسهیل گام صفر را ساده می‌کند — اینکه شرایط چیست — نه خود حسابداری اجاره را.
گام 3: استهلاک بهبودهای خود را اصلاح کنید. اگر قبلاً ساخت‌وسازها را در طول یک مدت اجاره کوتاه حذف می‌کردید، برنامه را تحت قاعده جدید بازبینی کنید و یک مسیر گذار انتخاب کنید. از این پس، بهبودها را سرمایه‌گذاری کنید و در طول عمر مفیدشان برای گروه استهلاک کنید، و افشای الزامی را وقتی آن عمر از مدت اجاره بیشتر است اضافه کنید.
خود ثبت‌های دفتر روزنامه حسابداری عادی اجاره هستند؛ بخش تحت کنترل مشترک تصمیم‌گیری درباره اینکه کدام اعداد آنها را تغذیه می‌کنند است. در یک دفتر متنی ساده، تصویر پایان ماه برای یک پرداخت ماهانه 5,000 دلاری روی اجاره انبار به‌علاوه استهلاک یک ساخت‌وساز 150,000 دلاری در طول عمر ده‌ساله‌اش چنین است:
2024-01-31 * "January rent on warehouse leased from sister LLC"
Expenses:Rent:Warehouse 5,000.00 USD
Assets:Cash:Checking -5,000.00 USD
2024-01-31 * "Amortize build-out over 10-year useful life, not the 1-year paper term"
Expenses:Amortization:Leasehold-Improvements 1,250.00 USD
Assets:Leasehold-Improvements -1,250.00 USDثبت دوم جایی است که ASU 2023-01 در دفاتر شما ظاهر می‌شود: ماهانه 1,250 دلار برای ده سال، به‌جای 12,500 دلار در ماه برای یک سال تحت قاعده قدیمی کوتاه‌ترِ. استهلاک بهبود را از اجاره در نمودار حساب‌های خود جدا کنید — مخلوط کردن آنها افشایی را که صورت‌های مالی شما اکنون الزام می‌کنند پنهان می‌کند و انتقال حقوق صاحبان سهام، اگر هرگز اسباب‌کشی کنید، را بسیار دشوارتر برای محاسبه می‌کند.
اشتباهاتی که هنوز شرکت‌های خصوصی را گرفتار می‌کند
فرض اینکه تسهیل همه را پوشش می‌دهد. انتخاب شرایط مکتوب یک تسهیل برای شرکت‌های خصوصی است. اگر هر نهادی در ساختار شما یک نهاد تجاری عمومی، یک ناشر اوراق قرضه واسط، یا یک طرح مزایای ثبت‌شده در SEC باشد، نمی‌تواند از اصلاح 1 استفاده کند — هرچند هنوز اصلاح 2، قاعده بهبود مستغلات استیجاری، را که چنین محدودیتی ندارد دریافت می‌کند. گروه‌هایی که روی خط قرار می‌گیرند باید پیگیری کنند کدام نهاد از کدام درمان استفاده می‌کند.
انتخاب تسهیل بدون هیچ چیز مکتوب. این رایج‌ترین شکست است: تلقی ASU به‌عنوان اجازه‌ای برای نگه داشتن معامله دست‌دادنی و صرف‌نظر کردن از تحلیل. تسهیل قابل اجرای قانونی را با شرایط مکتوب جایگزین می‌کند؛ شرایط نانوشته چیزی برای کار کردن به آن نمی‌دهد. اصلاح ارزان است — ترتیب را مستند کنید — اما باید پیش از انتشار صورت‌های مالی اتفاق بیفتد.
فراموش کردن افشا. تغییر بهبود مستغلات استیجاری با یک تعهد افشا برای بهبودهای استهلاک‌شده فراتر از مدت اجاره همراه است. انضباط پانوشت جذاب نیست، اما حسابرسی که پذیرش ASU 2023-01 را آزمایش می‌کند دقیقاً همین جمله را جستجو خواهد کرد، و نبود آن به‌عنوان پذیرش ناقص خوانده می‌شود.
ثبت انتقال پایان کنترل به‌عنوان زیان. وقتی مستأجر کنترل دارایی را متوقف می‌کند، مانده بهبود باقی‌مانده از طریق حقوق صاحبان سهام به موجر منتقل می‌شود — نهادهای انتفاعی آن را به‌عنوان تعدیل حقوق صاحبان سهام ثبت می‌کنند، نه از طریق صورت سود و زیان. عبور دادن آن از سود و زیان درآمد را نادرست نشان می‌دهد و چیزی را که در ماهیت یک معامله سرمایه‌ای بین نهادهای تحت کنترل مشترک است نادرست مدیریت می‌کند.
اشتباه گرفتن درمان دفتری با درمان مالیاتی. هیچ چیز در ASU 2023-01 تغییر نمی‌دهد که IRS اجاره، بهبودها، یا معاملات اشخاص مرتبط شما را چگونه می‌بیند — عمر استهلاک تحت قانون مالیات است، قواعد اجاره به خود همچنان به گروه‌بندی فعالیت غیرفعال اعمال می‌شوند، و اجاره هنوز باید معقول باشد تا از بررسی جان سالم به در ببرد. دو دفتر ذهنی نگه دارید: GAAP به وام‌دهندگان و سرمایه‌گذاران شما می‌گوید چه اتفاقی افتاد، قانون مالیات به IRS می‌گوید چه چیزی قابل کسر است، و این دو هرگز یکی نبودند.
رها کردن انتخاب‌ها به حال خود. چون تسهیل به‌صورت ترتیب به ترتیب است، آسان است که سال دوم بی‌صدا با سال اول تناقض پیدا کند — تسهیل اعمال شد، سپس فراموش شد، سپس نیمه‌اعمال شد به یک اجاره تمدیدشده با شرایط مکتوب متفاوت. انتخاب را در یادداشت خط‌مشی حسابداری خود در کنار فهرست ترتیبات پوشش‌داده‌شده قرار دهید، و هر زمان اجاره‌ای تمدید می‌شود یا نهادی وارد یا خارج از گروه می‌شود آن را بازبینی کنید.
حرکت بعدی شما
هر اجاره بین نهادهایی که کنترل می‌کنید را بیرون بکشید و آنها را در دو دسته مرتب کنید: مکتوب و نانوشته. برای دسته مکتوب، تسهیل عملی را ترتیب به ترتیب انتخاب کنید، حسابداری عادی ASC 842 را بر اساس شرایط کاغذی اجرا کنید، و استهلاک بهبود را به عمر مفید با افشای الزامی بازتنظیم کنید. برای دسته نانوشته، اکنون شرایط را بنویسید — مدت، اجاره، تمدیدها، مسئولیت‌ها — که هر دو طرف پیش از انتشار صورت‌های مالی شما امضا کنند، و آن دسته به دسته اول تبدیل می‌شود. استاندارد بخش سخت را با پذیرش یادداشت شما به‌عنوان پاسخ انجام داد؛ تنها کار باقی‌مانده داشتن یک یادداشت است.