ある小児病院では、CEOに140万ドル、CFOに110万ドル、そして最高医療責任者に130万ドルを支払っています。今年まで、この病院は約80万ドルの超過給与に対し、21パーセントのエキサイズ税（物品税）、約16万8,000ドルの支払義務を負っていました。2026課税年度からは、同じ病院であっても、上位5名だけでなく、100万ドルの基準を超えるすべての従業員に対してエキサイズ税が発生する可能性があります。10数名の高額所得者を抱える大規模な教育研究医療機関にとって、この変更は、単一のフォーム4720（Form 4720）において、人知れず数十万ドルの税金を上乗せすることになりかねません。
それが、One Big Beautiful Bill Act（OBBBA）施行後の第4960条の実態です。この規定は、非営利団体、病院、大学、大規模な財団にとって、以前からあまり注目されてこなかった規則でした。OBBBAによる拡張により、これは理事会レベルの懸念事項となりました。
本ガイドでは、誰が納税義務を負うのか、「対象となる」報酬に何が含まれるのか、計算の仕組み、2026課税年度から発効する最新のOBBBAの変更点、そしてフォーム4720での不意打ちを避けるために非営利団体が今取り組むべき文書化作業について解説します。
第4960条とは何か、なぜ存在するのか
内国歳入法（IRC）第4960条は、2017年の減税・雇用法（TCJA）において制定され、2018年1月に施行されました。これは、特定の免税組織が行う以下の2つの特定の報酬カテゴリーに対し、現在の法人税率と同じ21パーセントのエキサイズ税を課すものです。
- 課税年度中に「対象従業員」に支払われた100万ドルを超える報酬。
- 雇用終了に伴って発生する、対象従業員への超過パラシュート支払い。
この政策の意図は、営利目的の上場企業が第162(m)条に基づき直面する、100万ドルを超える報酬の損金算入制限を、非営利側でも反映させることにありました。営利企業は控除を失いますが、もともと所得税を支払っていない非営利団体は、代わりに一律21パーセントのエキサイズ税を支払います。計算上、ほぼ同等の負担になるよう設計されています。
厄介なのは、非営利団体が課税対象の事業会社のように考えることに慣れていない点です。病院、大学、大規模な研究所、複雑な財団組織では、報酬が複数の関連事業体に分散していたり、医師や臨床医に支払いを行っていたり、一括で権利確定する繰延報酬制度を利用していたりすることがよくあります。第4960条は、これらすべてに適用されます。
どの組織が対象となるか
第4960条は、「適用対象免税組織（ATEO）」に適用されます。ATEOとは、当該課税年度において以下のいずれかに該当する組織を指します。
- 第501(a)条に基づき免税されている組織（501(c)(3)慈善団体、501(c)(4)社会福祉団体、501(c)(6)業界団体などを含む広範なグループ）
- 第521(b)(1)条に規定される農業協同組合
- 第115(1)条に基づき所得が非課税となる団体（通常、州および地方政府の機関）
- 第527(e)(1)条に規定される政治団体
公立大学や州立病院は、厳密には501(c)(3)慈善団体でなくても、第115(1)条の項目に基づいてATEOに該当する可能性があります。この一文により、公立大学システムの多くがこのルールの対象となります。
関連組織の合算
非営利団体は、給与支払いを営利目的の連結子会社や別の管理会社経由にすることで、第4960条を回避することはできません。最終規則では、「関連組織」からの報酬をATEOが直接支払うものと合算することが義務付けられています。
第4960条の目的において、2つの実体は「支配グループ」スタイルのテストに基づいて「関連」しているとみなされますが、その基準はコードの他の箇所で使用される通常の80パーセントではなく、50パーセントとなっています。つまり、少数株主が支配する関係会社であっても対象に含まれる可能性があるということです。付属の医療診療計画、研究財団、不動産保持LLCを持つ大学の場合、合算によって、親組織自体の帳簿が示唆するよりもはるかに大きな報酬プールが生じる可能性があります。
21パーセントのエキサイズ税：計算の仕組み
2つの個別のトリガーがあり、ATEOは同一の従業員に対して同じ年に両方の税を負う可能性があります。
トリガー1：100万ドルを超える超過報酬
各対象従業員について、ATEOおよびその関連組織が課税年度中に支払ったすべての「報酬」を合計します。その合計が100万ドルを超える場合、その超過分に対して21パーセントの税金が課されます。
この目的における「報酬」は、基本的には第162(m)条に適用される賃金ベースと同じですが、1つの工夫があります。繰延報酬は通常、支払時ではなく「権利確定（ベスト）」時に含まれます。そのため、5年目に権利確定するファントム・ストック型の引き留めパッケージは、従業員が後で現金を受け取る場合でも、単年度で150万ドルの報告報酬を生じさせる可能性があります。
報酬から除外される項目がいくつかあります。
- 特定の退職年金制度へのロスIRA相当の指定ロス拠出金
- 免許を持つ医療専門家に対し、医療または獣医サービスのために支払われた報酬（詳細は後述）
トリガー2：過大パラシュート支払い
第4960条は、営利企業のゴールデンパラシュート規則（第280G条）からも引用しています。対象従業員が離職し、離職を条件とする報酬の現在価値が従業員の「基準額」の3倍以上である場合、基準額を超える全額が過大パラシュート支払いとして扱われます。
基準額は、通常、離職前の5つの完了した暦年における従業員の平均報酬です（在籍期間が短い場合は、その期間の平均）。パラシュート支払いが3倍の基準値を超えると、パラシュート支払いとそれらの支払いに割り当てられた基準額との差額に対して物品税（Excise Tax）が適用されます。このトリガーには100万ドルの下限はありません。在籍期間が短い従業員の場合、はるかに低い報酬レベルで適用される可能性があります。
医療サービス除外
医療サービスまたは獣医サービスの実際の提供に対して、免許を持つ医療専門家に支払われる報酬は、第4960条の計算から除外されます。この除外は、規則における数少ない真の救済措置の一つであり、病院にとっては極めて重要です。
実際には、病院は医師の給与を臨床部門と管理部門に分ける必要があります。時間の30％を患者の診察に費やし、70％を部門の運営に費やす最高医療責任者の場合、30％のみが除外され、残りは計算に含まれます。IRS（内国歳入庁）は「合理的で誠実な」配分を期待していますが、監査では裏付けとなる時間記録を厳しく追及します。これらの配分を同時に記録していない病院は、予想よりもはるかに大きな課税ベースに直面することがよくあります。
誰が「対象従業員」に該当するか — 2026年のOBBBAによる大きな変更
ここが2026年の状況が一変するポイントです。もともと「対象従業員（Covered Employee）」とは、2017年に遡り、現在または過去のいずれかの年において、ATEO（適用対象非課税組織）の報酬上位5名に入った従業員を指していました。一度リストに載ると、その従業員は生涯リストに残ります。つまり、歴史の長い組織では、長年にわたって元CEO、CFO、その他の役員を追跡することで、15名または20名の対象従業員リストを抱えることになる可能性がありました。
OBBBA第70416条は、その定義を劇的に拡大しました。2025年12月31日以降に開始される課税年度（ほとんどの組織にとって2026暦年）から、「対象従業員」とは、その人物がトップ5に入ったことがあるかどうかにかかわらず、2016年12月31日以降のいずれかの時点でATEOに雇用されていたすべての個人を意味することになります。
この一つの変更により、当初の「5人の役員」という枠組みは完全に崩れ去りました。大規模な病院システムや研究大学では、対象従業員の数が数千人に達する可能性があります。実際には、この規則は依然として1年間にATEOおよびその関連組織から実際に100万ドル以上を受け取る個人にのみ関係しますが、「トップ5」という制限機能は消失しました。
その波及効果として、7桁（100万ドル単位）の報酬を得る者が複数いる組織（大学医療センター、スポーツプログラムの充実した大学、大規模な寄付基金など）では、物品税の課税ベースが増大することになります。旧規則の下で120万ドルの報酬を得る者が8人いた病院は、約100万ドルの過剰支払い（上位5名分）に対して税金を支払っていました。新規則の下では、同じ病院は約160万ドルに対して税金を支払うことになります。
AICPA（米国公認会計士協会）は、OBBBAの拡大が既存の制限時間、非免税資金、および制限サービスの除外とどのように相互作用するかについての移行ガイダンス、および無給のボランティアが対象従業員として取り込まれないようにするための明示的な救済措置をIRSに正式に要請しました。2026年の申告シーズン時点で、そのガイダンスは発行されていないため、組織は条文通りに計画を立てる必要があります。
存続する3つの主要な除外規定（現時点）
2021年に発行された最終規則には、関連組織から支払われる報酬がATEOの計算に不適切に入り込むのを防ぐための3つの除外規定が含まれています。
制限時間除外（Limited Hours Exception）
ATEOおよびその他の関連非課税組織が従業員にATEOのサービスに対する報酬を一切支払わず、かつ従業員が総労働時間の10％以下、または年間100時間以下の範囲でATEOのサービスを行う場合、その従業員は除外されます。一般的な事例：最小限の時間的な関与でATEOの理事を務める、営利関係会社のCFO。
非免税資金除外（Nonexempt Funds Exception）
制限時間除外と似ていますが、より余裕があります。報酬の一部が免税資金から出ていない限り、従業員は労働時間の50％未満までをATEOに費やすことができます。
制限サービス除外（Limited Services Exception）
ATEOが支払った報酬が、ATEOと関連組織を合わせた従業員の総報酬の10％未満である場合、その従業員は除外されます。同点時のルールがあり、どのATEOも10％のラインを超えない場合でも、最も多く支払ったATEOにこの規則が適用されます。
OBBBAの拡大により、潜在的な対象従業員の範囲が大幅に広がったため、これらの除外規定はより重要になっています。どの従業員が除外の要件を満たすかを文書化することは、もはや一回限りのスプレッドシート作業ではなく、実質的なコンプライアンス業務となっています。
税金の報告と支払い：様式4720
第4960条に基づく物品税は、**様式4720（内国歳入法第41章および第42章に基づく特定の物品税の申告書：Return of Certain Excise Taxes Under Chapters 41 and 42 of the Internal Revenue Code）**のスケジュールNで報告されます。
初めて申告を行う者が陥りやすい、実務上の注意点がいくつかあります。
- 様式990と同じ提出期限。 様式4720の提出期限は、組織の課税年度終了後の5ヶ月目の15日です（暦年申告者の場合は5月15日）。様式8868を使用して延長した場合、様式990と同じ6ヶ月の延長が適用されます。
- 税金は当初の期限までに支払う必要がある。 提出期限の延長は、支払い期限の延長ではありません。利息および過少支払ペナルティは、当初の期限から発生します。
- 適用対象非課税組織（ATEO）と関連組織の両方が申告可能。 報酬が複数の関連組織から支払われている場合、各関連組織が独自の様式4720を提出して配分された分を支払うことも、ATEOが全額を報告・支払うことも可能です。調整が重要です。二重払いや過少支払いの両方が発生しがちです。
- 提出遅延または支払い遅延のペナルティは、標準的な第6651条の枠組みに従います。提出遅延は月5%（最大25%）、支払い遅延は月0.5%です。
ほとんどの大規模な非営利団体や病院は、様式4720を単なる付表ではなく、990に並行する申告書として扱うべきです。
非営利団体が今すぐ行うべき文書化作業
OBBBAによる拡大は、コンプライアンス上の大きな負担を生みます。以下の3つのステップにより、組織の負担を大幅に軽減できます。
1. 基準を超えた全従業員の名簿を作成する
2017年1月1日以降のいずれかの課税年度において、ATEOおよびその関連組織から単年度で100万ドルを超える報酬を支払われたすべての人物を特定します。その名簿が、今後の第4960条における「対象従業員（covered employees）」の作業リストとなり、さらに基準を超える新規加入者がこれに加わります。
2. 関連組織の範囲をマッピングする
専属のプロフェッショナル・サービス・グループ、不動産LLC、支援組織、海外提携先などの各提携エンティティについて、第4960条の合算ルールに基づき、新たに50%支配テストを実施してください。この範囲は、2021年の最終規則施行以来更新されていないことが多く、組織再編や新しいジョイントベンチャー、最近の提携によってエンティティが追加または削除されている可能性があります。
3. 医療サービスへの配分を適時に記録する
病院システムにとって、医療サービス例外は課税対象を減らす最大の要因です。臨床業務と管理業務の時間の配分は、適時に作成されたタイムレコード、書面による職務記述書、および年次で一貫した手法によって裏付けられる必要があります。監査中に事後的にこれらを再構築しようとしてもうまくいくことは稀です。
なぜここで正確な簿記が重要なのか
第4960条は、給与、繰延報酬、関連当事者取引、および非課税報告が交差する点に位置しています。計算には、複数のエンティティにわたる報酬の追跡、臨床医の給与を臨床職と管理職に分けること、そしてある年に権利が確定し別の年に支払われる繰延報酬の調整が必要になります。
記録がバラバラのシステム（給与は一つのプラットフォーム、繰延報酬はスプレッドシート、インターカンパニー配分は関連組織の範囲と一致しない勘定科目に埋もれているなど）に存在する場合、第4960条の数値は年度末に記憶を頼りに再構築されることになります。そこでエラーが入り込みます。エンティティ、従業員、カテゴリごとに各報酬イベントをタグ付けした、正確なトランザクションレベルの帳簿があれば、最終的な様式4720の計算は、5週間の混乱ではなく5分間の作業で済みます。
明確な監査証跡を求める組織にとって、プレーンテキスト会計は、多くの既製の非営利団体向けツールにはないものを提供します。すべての仕訳が人間可読形式（ヒューマンリーダブル）であり、バージョン管理が可能で、クエリを実行できることです。特定の対象従業員の報酬としてなぜ1,287,432ドルが報告されたのかをIRSから問われた際、その根拠となる取引とすべての配分の背後にある理由は、クエリ一つで導き出されるべきです。
第4960条で予期せぬ事態を招く一般的な間違い
実務上、いくつかのパターンが繰り返し見られます。
- 繰延報酬を権利確定時ではなく、受領時に支払われたものとして扱う。 第4960条は通常、現金支払いではなく権利確定（ベスティング）に従います。4年間の権利確定期間（クリフ）があると、従業員が実際に手にした額がその4分の1であっても、単一年度の「報酬」として200万ドルの急増が生じることがあります。
- 関連組織からの支払いの合算を忘れる。 専属の診療グループや別の研究機関からの報酬を除外してしまうことは、最も一般的な監査指摘事項の一つです。
- 医療サービス例外を過剰に主張する。 病院が医師役員の給与の100%を非課税として扱うことがありますが、その役員が管理業務に相当な時間を費やしている場合、IRSはこれらの配分に異議を唱えます。
- パラシュート条項のトリガーを完全に見逃す。 退職パッケージが基本給の3倍を超えると、その役員が在職中に一度も100万ドルを超えたことがなくても、物品税が発生する可能性があります。
- 対象従業員リストの更新漏れ。 OBBBAの拡大により、組織は2026年度以降に向けて対象従業員名簿を再構築する必要があります。旧来の「上位5名プラス過去分」の枠組みで作成されたリストでは、カウント漏れが生じます。
今後の展望：将来的な変更の可能性
OBBBAの拡大は、非営利セクター、特にヘルスケアシステムや高等教育機関の団体から反発を招いています。AICPA（米国公認会計士協会）は、移行措置の緩和とガイダンスの明確化を正式に要請しています。いくつかの提案には、無給のボランティアや聖職者の報酬を免除対象とすること、既存の関連組織の例外規定をより広範な対象従業員ベースに拡大すること、会計年度の申告者に対して按分計算による移行措置を提供することなどが含まれています。
これらのガイダンスが2026年の申告に間に合う形で実現するかどうかは不透明です。各組織は、制定された法律に基づいて計画を立て、その後の緩和措置についてはプラスアルファの要素として扱うべきです。
非営利組織の財務記録を監査対応可能な状態に保つ
第4960条への準拠は、最終的にはIRS（内国歳入庁）からの要請があった際に、帳簿が計算のすべての行を裏付けられるかどうかにかかっています。Beancount.io を活用したプレーンテキスト会計は、非営利組織に透明性が高くバージョン管理可能な元帳を提供します。そこでは、給与計算、繰延報酬の計上、関連会社間の配分、医療サービス配分といったすべての取引が、人間が判読可能で、かつクエリ可能な状態で記録されます。無料で始める ことで、ミッション主導の組織の財務チームがなぜプレーンテキスト会計に移行しているのか、その理由をぜひご確認ください。