スケジュールK-2およびK-3：国内申告除外、1ヶ月ルール、および2026年の25万ドル未満の小規模事業体除外

オハイオ州にある6人のパートナーで構成されるコンサルティングLLCを想像してみてください。すべてのパートナーは米国市民です。この事務所には海外のクライアントはおらず、1セントの外国税も支払ったことがなく、「国際的な」申告が必要だとは夢にも思っていませんでした。ところが、3月14日にパートナーの一人のCPA（公認会計士）がスケジュールK-3を要求し、1065表（パートナーシップ所得税申告書）全体の処理がストップしてしまいます。

このようなシナリオは、毎年3月に何千ものパススルー・エンティティで繰り返されています。フォーム1065、1120-S、および8865の拡張された国際報告用添付書類であるスケジュールK-2およびK-3は、「国際的」という名称が示唆するよりもはるかに多くのパートナーシップやSコーポレーションに適用されます。朗報は、IRSが国内申告例外（Domestic Filing Exception）を設け、2024年の説明書でそれを拡張し、さらに2024年以降については小規模エンティティ向けの除外規定を追加したことです。悪いニュースは、タイミングの悪いK-3の要求一つでこの例外を失う可能性があり、誤った場合の罰金が非常に高額であることです。

このガイドでは、誰が申告義務を負うのか、国内申告例外の4つの条件、新しい小規模エンティティ例外、「1ヶ月ルール」の罠、そしてパートナーが4月にK-3を要求した場合でもエンティティを保護するパートナー通知プロセスの設計方法について解説します。

スケジュールK-2およびK-3の正体

2021年以前、パートナーシップおよびSコーポレーションは、スケジュールKの数行と自由形式の添付書類を使用して、国際税務に関連する項目を報告していました。IRSは、外国税額控除、外国源泉所得、および租税条約関連の項目がエンティティから所有者に流れる仕組みを標準化するために、これらをスケジュールK-2およびK-3に置き換えました。

スケジュールK-2 はエンティティレベルの要約です。これは巨大なスケジュールKのような外見で、外国税額控除の計算（パートIIおよびIII）、外国派生無形資産所得（パートIV）、外国法人からの配当（パートV）、およびその他の国際項目に専用のセクションが設けられています。
スケジュールK-3 はパートナー/株主向けのバージョンです。K-2の所有者ごとの切り出しであり、所有者がフォーム1116（外国税額控除）、5471、8621、8865、8992（GILTI）、8993（FDII）、およびフォーム8833による条約開示を作成するために使用します。

これらのスケジュールは、フォーム1065（パートナーシップ）、フォーム1120-S（Sコーポレーション）、およびフォーム8865（外国パートナーシップに持分を持つ米国人）に必要です。スケジュールK-3は、パートナーの個人の税務申告担当者がフォーム1116で外国税額控除を請求する際に必要とする書類です。

なぜ「海外活動がない」だけでは不十分なのか

ほとんどの国内企業が陥る罠はこれです。デフォルトの規則では、パートナーが自身の国際税務を計算するために情報を必要とする場合、スケジュールが適用されると定められています。パートナーシップに外国源泉所得がまったくない場合でも、個人的に海外の投資信託に投資したり、海外の賃貸物件を所有したり、被支配外国法人の株式を保有しているパートナーは、フォーム1116を完成させるために、パートナーシップレベルのデータ（外国源泉所得に割り当てられた支払利息の分配額など）を必要とする場合があります。

だからこそ、IRSは国内申告例外を設けました。これがなければ、個人申告で外国税額控除を請求するパートナーが一人でもいる米国の全パートナーシップが、K-2/K-3の作成を余儀なくされてしまいます。

国内申告例外：4つの条件

パートナーシップ（または同等の文言を持つSコーポレーション）は、当該課税年度において以下の4つの条件すべてを満たす場合、スケジュールK-2およびK-3の作成と提出が免除されます。これらの条件は、フォーム1065のスケジュールBの質問4、および並行するSコーポレーションの説明書に記載されています。

1. 適格な直接パートナー

すべての直接パートナーは、以下のいずれかでなければなりません：

米国市民または米国居住外国人
受益者が米国市民または居住外国人だけである国内の被相続人財団
受益者が米国市民または居住外国人だけである国内の非グラント・トラスト
単独株主のSコーポレーション
上記のいずれか一人が単独メンバーであるシングルメンバーLLC
直接パートナーがすべて上記のいずれかである国内パートナーシップ（2024年の説明書で追加された拡張条項で、階層化された国内パートナーシップも対象になりました）

外国人のパートナー、あるいは上位階層に外国人のパートナーが一人でもいる米国のパートナーシップは、即座に失格となります。間接的であっても外国人が一部を所有する複数メンバーのLLCも同様です。

2. 海外活動がない、または限定的であること

パートナーシップは、海外活動がまったくないか、あるいは海外活動が以下に限定されている必要があります：

受動的カテゴリーの外国所得（Passive category foreign income）であり、
支払われた、または発生したとみなされる外国所得税が300ドル以下であること、かつ
両方の項目が支払者通知書（通常、投資信託が支払った外国税を報告する1099-DIVまたは1099-INT）に示されていること。

300ドルの上限は、証券口座を通じて流れてくる少額の外国税であれば例外が適用されることを意味します。しかし、パートナーシップレベルで301ドルの外国税が発生すると、例外は適用されません。また、受動的カテゴリー所得以外のもの（一般カテゴリー、GILTI合算、支店所得など）がある場合は、金額に関わらずパートナーシップは対象外となります。

3. K-1提供期日までのパートナーへの通知

パートナーシップは、各パートナーに対し、パートナーからの要求がない限りスケジュールK-3を提供する意向がないことを通知しなければなりません。通知は別個の文書、またはスケジュールK-1に添付された声明文とすることができますが、遅くともK-1が提供されるときまでにパートナーの手元に届いていなければなりません。

暦年パートナーシップが申告期限の延長を計画している場合、K-3通知を送信する実務上の期限はK-1の提供期日と同じです。通常、延長なしの申告の場合は3月15日、延長ありの場合は9月15日となります。多くの事務所では、K-1が作成される前であっても適時の配送を証明できるよう、1月または2月に独立した書簡として通知を送付します。

4. 適時のK-3要求がないこと

最後に、パートナーシップは、1ヶ月前の日（1-month date）、すなわちパートナーシップがフォーム1065を提出する1ヶ月前の日までに、どのパートナーからもK-3の要求を受けてはなりません。2026年9月15日までに（2025年度分を）延長申告する暦年パートナーシップの場合、1ヶ月前の日の最終期限は2026年8月17日となります。2026年3月16日に提出される延長なしの申告の場合、1ヶ月前の日は2026年2月16日です。

1ヶ月前の日は変動します。これは申告期限ではなく、実際の提出日に基づいているため、早期に申告するパートナーシップは自らその期間を短縮することになります。

パートナーがK-3を遅れて要求した場合

パートナーが1ヶ月前の日を過ぎてからK-3を要求しても、免除規定全体が無効になるわけではありません。2024年の説明書では、以下のように明確化されました。

1ヶ月前の日までにどのパートナーからもK-3の要求がなかった場合、パートナーシップは依然として免除規定を適用し、IRSへのスケジュールK-2およびK-3の提出を回避できます。
パートナーシップは、遅れて要求を行ったパートナーに対してのみ、スケジュールK-3を提供する必要があります。他のパートナーには提供する義務はありません。

この除外条項は、過去2年間における最も重要な実務上の更新です。以前は、4月10日になってパートナーの公認会計士（CPA）が慌てて行ったような、たった一つの遅れた要求によって、パートナーシップは全員分の完全なK-2/K-3スケジュールを作成することを強いられていました。現在では、要求したパートナーに個別にK-3を渡し、残りの申告書はそのままにすることができます。

小規模事業体免除（2024年度以降）

2024年度から、IRSはパートナーの構成や1ヶ月ルールに依存しない、独立した小規模事業体免除を追加しました。以下の条件を満たすパートナーシップまたはSコーポレーションが対象となります。

当該年度の総収入（Total receipts）が25万ドル未満である。
課税年度末の総資産（Total assets）が、Sコーポレーションの場合は25万ドル未満、パートナーシップの場合は（IRSの特定のガイダンスにおける並行した閾値に基づき）100万ドル未満である。
すべてのスケジュールK-1が申告書とともに期限内に提出されている。
当該事業体がスケジュールM-3の提出を義務付けられていない。

パートナーへの通知ステップ（要求がない限りK-3を受け取れないことを所有者に伝えること）は依然として適用されますが、国外活動テストおよび適格パートナーテストはバイパスされます。国外パートナーが1人いて国外活動がない極めて小規模なLLCにとって、小規模事業体免除は現在、K-2/K-3をスキップするための唯一の現実的な道です。なぜなら、国外パートナーの存在によって国内申告免除（domestic filing exception）の資格を失うからです。

実例のウォークスルー

4人の米国市民パートナー、国外源泉所得なし、パートナーシップの運用口座内のマネー・マーケット・ファンドによって支払われた国外税87ドルを示す1枚の1099-DIVを持つ暦年パートナーシップ「Maple & Oak Consulting LLC」を例に挙げます。このパートナーシップは、2026年9月15日までに延長申告（フォーム1065）を行う予定です。

ステップ1—K-3通知の送信。 2026年1月末までに、パートナーシップは各パートナーに対し、「要求がない限り、2025年度のスケジュールK-3を提供する予定はありません。K-3が必要な場合は、2026年7月17日（申告予定日の1ヶ月前）までにお知らせください」という内容の書簡を送付します。

ステップ2—適格パートナーと限定的な国外活動の確認。 4人のパートナー全員が米国市民です。国外税は受動的カテゴリー所得の87ドルであり、300ドルの上限を大幅に下回っています。

ステップ3—1ヶ月前の日に照らした要求の追跡。 パートナーシップは2026年8月17日に申告することを決定し、1ヶ月前の日を2026年7月17日に設定します。その日までに、パートナーからのK-3要求はありませんでした。

ステップ4—K-2/K-3なしでの申告。 パートナーシップはスケジュールBの質問4で「Yes」にチェックを入れ、国内申告免除が満たされていることを確認し、スケジュールを添付せずにフォーム1065を提出します。

ステップ5—遅れた要求への対応。 2026年8月22日、あるパートナーの公認会計士が、パートナーの個人申告書におけるフォーム1116をサポートするためにK-3を求めるメールを送ってきました。パートナーシップはそのパートナーのためだけにスケジュールK-3を作成して提供しますが、フォーム1065を修正したり、他の3人のパートナーにK-3を送信したりする必要はありません。

これがテンプレートです。変数は、パートナーの適格性、国外税の額、通知のタイミング、および1ヶ月の期限を設定する申告日です。

誤った場合の罰則

スケジュールK-2およびK-3の提出または正しい提供を怠ると、複数の罰則規定が適用されます。

セクション6698 パートナーシップ申告罰則—期限後または不完全な申告に対し、通常パートナー1人あたり月額245ドル、最大12ヶ月分。IRSはK-2/K-3の欠落を不完全な申告として扱います。
セクション6722 情報申告罰則—スケジュールK-3 1枚につき最大330ドル。大規模な申告者の場合、年間の上限額は3,987,000ドルに達することがあります。
フォーム8865罰則—国外パートナーシップ持分を持つ米国人に対する、フォーム1枚あたり初回10,000ドルの罰則。IRSの通知後30日ごとにさらに10,000ドルが加算され、追加罰則の上限は50,000ドルです。
国外税額控除の削減—フォーム8865の提出が遅れた場合、利用可能な国外税額控除が10%削減されます。これは現金での罰則に上乗せして適用されます。

これらの制度は累積されます。スケジュールK-2およびK-3が欠落した状態でフォーム8865を遅延提出すると、10,000ドルのフォーム罰則、パートナーごとの個別のK-3罰則、およびパートナーの国外税額控除の目に見える削減が発生する可能性があります。これは、一見手続き上のミスに見えるものに対して、しばしば5桁から6桁の損害をもたらします。

よくある落とし穴と回避方法

落とし穴1：K-3通知を任意のものとして扱う。 通知がなければ、パートナーシップは「1ヶ月ルール」を適用することができません。内容に変更がない場合でも、毎年通知を送信してください。

落とし穴2：申告が早すぎる。 2月28日にフォーム1065を提出するパートナーシップの場合、1ヶ月前の期日は1月28日となります。これは、ほとんどのパートナーが個人の確定申告について考え始めるよりも前の時期です。申告を遅らせるか、期日前に積極的にK-3のリクエストを募るようにしてください。

落とし穴3：ティア構造（階層型）のパートナーシップを失念する。 上位ティアの国内パートナーシップが適格パートナーとみなされるのは、その直接のパートナーがすべて適格である場合に限られます。1人でも外国の間接パートナーが存在する2層構造は、この例外を無効にします。

落とし穴4：パートナーシップ・レベルの外国税のみをカウントする。 300ドルの上限は、「パートナーシップによって支払われた、または発生したとみなされる」外国所得税に適用されます。パートナーシップの投資口座内で外国税を報告している証券口座の1099-DIVも、この上限にカウントされます。

落とし穴5：例外がフォーム8865にも適用されると思い込む。 国内申告例外の規定は、フォーム1065およびフォーム1120-Sの手引に記載されています。外国パートナーシップに関心を持つ米国人が使用するフォーム8865には、独自のK-2/K-3手引があり、その基準ははるかに厳格です。パートナーがフォーム8865でカテゴリー1またはカテゴリー2の報告を行う場合、ほとんどの場合、完全なK-2/K-3スケジュールの提出が必要になります。

落とし穴6：口頭のみのK-3リクエスト。 日付が記載された書面によるリクエストを求めてください。K-1に書かれた殴り書きのメモなどは、後にIRSが1ヶ月ルールが遵守されていたかを調査する際、証拠として争点になる可能性があります。

拡張可能なK-3ワークフローの構築

複数のパートナーシップを管理する実務家の方へ：

1ヶ月前の期日をカレンダーに登録する： パートナーシップの申告時期が決まったらすぐに登録してください。例えば、通常8月15日に延長申告を行う事務所であれば、期限を7月15日に設定し、それ以降のK-3リクエストは個別対応の成果物として扱います。
K-3通知を標準化する： 4つの例外条件を平易な言葉で説明した再利用可能なテンプレートを用意し、パートナーがメールで返信できるリクエストフォームを含めます。
毎年パートナーの構成を確認する： 新しいパートナー（特に外国籍、複数メンバーのLLC、複雑な信託など）が加わると、例外の適格性が変わります。申告時ではなく、1月に構成を確認してください。
外国税の支払いをリアルタイムで追跡する： パートナーシップの会計システム内で、1099-DIVの外国税を専用のサブアカウントにコード化します。300ドルの上限に対する累計額を確認することで、11月の時点でまだ例外の適用対象であるかどうかを判断できます。
すべてを文書化する： K-3通知、パートナー名簿、外国税の計算書、およびK-3リクエストを受け取った日付を保存してください。例外の適用は事実に基づいた判断であり、IRSから証拠を求められる可能性があります。

帳簿を常に監査対応可能な状態に保つ

国内申告例外の成否は、パートナーが誰であったか、いつK-3通知が送られたか、どのような外国税が発生したか、そしていつリクエストが届いたかという記録にかかっています。これらの詳細がスキャンされたPDFや年末の仕訳シートに埋もれてしまうような総勘定元帳は、K-2/K-3の調査に耐えられない典型的なシステムです。

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出典：