Представьте, что небольшая компания вводит щедрую программу возмещения медицинских расходов. Владелец и несколько топ-менеджеров получают полное возмещение затрат на визиты к врачу, лекарства по рецепту и стоматологию без уплаты налогов. Рядовые сотрудники получают более скромный вариант или должны ждать шесть месяцев, прежде чем получат право на участие. Все кажутся довольными — до тех пор, пока год спустя те же топ-менеджеры не обнаруживают, что тысячи долларов «не облагаемых налогом» возмещений на самом деле все это время были их налогооблагаемым доходом.
Так работает Раздел 105(h). Это один из наименее понятных разделов налогового кодекса, который регулярно преподносит сюрпризы малым работодателям, полагающим, что проверка на отсутствие дискриминации (nondiscrimination testing) касается только гигантских корпораций с армиями HR-специалистов. Это не так. Если ваш бизнес самостоятельно финансирует любую часть медицинских пособий — включая становящиеся все более популярными индивидуальные соглашения о возмещении расходов на медицинское обслуживание (ICHRA), — Раздел 105(h) распространяется на вас.
В этом руководстве объясняется, в чем заключается суть правила, на кого оно влияет, какие два теста должен проходить каждый план с самофинансированием, что происходит в случае неудачи и какие ошибки при проектировании планов допускают даже самые добросовестные работодатели.
Что на самом деле делает Раздел 105(h)
Раздел 105 Налогового кодекса (IRC) является основной причиной, по которой большинство медицинских льгот от работодателя не облагаются налогом. Подраздел (b) позволяет сотрудникам исключать из валового дохода средства, полученные на медицинское обслуживание в рамках плана работодателя. Это исключение является смыслом группового медицинского страхования — именно оно делает доллар льгот более ценным, чем доллар зарплаты.
Подраздел (h) добавляет условие. Для планов возмещения медицинских расходов с самофинансированием освобождение от налогов сохраняется только в том случае, если план не дискриминирует в пользу высокооплачиваемых лиц. В случае дискриминации налоговое освобождение частично исчезает именно для тех людей, которым план отдавал предпочтение.
План с «самофинансированием» — это любая схема, при которой работодатель выплачивает возмещения из собственных средств, а не покупает полностью застрахованный полис у страховой компании. Это определение очень широкое. Оно охватывает:
- Соглашения о возмещении медицинских расходов (HRA) всех типов
- ICHRA и QSEHRA во многих аспектах
- Планы медицинского обслуживания с самофинансированием (self-funded major medical plans)
- Программы возмещения медицинских расходов, финансируемые работодателем
- Соглашения о гибких счетах на медицинские нужды (FSA), с учетом некоторых специальных правил
Полностью застрахованные планы (fully insured), приобретенные у коммерческих страховщиков, обычно не подпадают под действие Раздела 105(h) — для них существует собственный режим контроля недискриминации в рамках Закона о доступном медицинском обслуживании (ACA), который Налоговая служба США (IRS) до сих пор не начала применять на практике. Но как только вы возмещаете медицинские расходы из денежных средств компании, вы попадаете в сферу действия Раздела 105(h).
Кто считается «Высокооплачиваемым лицом» (HCI)
Правило защищает рядовых работников от ущемления их прав по сравнению с руководством. Поэтому первый вопрос всегда звучит так: кто находится на вершине?
Согласно Разделу 105(h), высокооплачиваемым лицом (HCI) является любой, кто попадает хотя бы в одну из трех категорий:
- Один из пяти самых высокооплачиваемых должностных лиц компании.
- Акционер, владеющий более чем 10% стоимости акций работодателя. Применяются правила семейного владения, поэтому акции супруга или ребенка могут быть засчитаны владельцу.
- Входит в число 25% самых высокооплачиваемых сотрудников (за исключением сотрудников, которые не участвуют в плане и могут быть исключены из расчета).
Обратите внимание, что это определение специфично именно для Раздела 105(h). Оно не совпадает с определением «высокооплачиваемого сотрудника» (HCE), используемым для тестирования планов 401(k), которое опирается на фиксированный денежный порог. Раздел 105(h) относителен — он ранжирует ваш собственный персонал. В компании, где все зарабатывают примерно одинаково, «верхние 25%» все равно существуют; кто-то всегда в них попадает.
Это часто застает владельцев врасплох. В компании из двух человек все равно есть «верхние 25%». Учредитель, владеющий 100% акций, автоматически является HCI согласно тесту на акционера, независимо от того, какую зарплату он себе платит.
Два теста, которые должен пройти каждый самофинансируемый план
План с самофинансированием должен ежегодно преодолевать два отдельных барьера: тест на право участия (eligibility test) и тест на льготы (benefits test). Прохождение одного не освобождает от необходимости прохождения другого.
Тест на право участия (The Eligibility Test)
Этот тест проверяет, допускается ли в план достаточное количество не-высокооплачиваемых сотрудников. Есть три способа пройти его, и плану достаточно соответствовать хотя бы одному:
- Тест 70%: План охватывает 70% или более всех сотрудников.
- Тест 70%/80%: Не менее 70% сотрудников имеют право на участие, и не менее 80% из имеющих право фактически участвуют в нем.
- Тест на недискриминационную классификацию: План охватывает такую категорию сотрудников, которую IRS признает не дискриминирующей в пользу HCI.
При расчете показателей вы можете исключить определенных работников: сотрудников со стажем работы менее трех лет, лиц моложе 25 лет, совместителей и сезонных рабочих, сотрудников, на которых распространяется действие коллективного договора, и нерезидентов-иностранцев без дохода из источников в США. Исключение этих категорий уменьшает знаменатель и обычно облегчает прохождение теста — но вы должны применять эти исключения последовательно.
Тест на соразмерность льгот
Это тест, который незаметно рушит большинство планов. Положения закона категоричны: все льготы, предоставляемые высокооплачиваемым лицам (HCI), должны предоставляться каждому другому участнику. То же покрытие, те же лимиты возмещения, те же условия.
План может не пройти тест на соразмерность льгот двумя способами:
- Дискриминация по формальным признакам. Сам документ плана предусматривает лучшие льготы для HCI — например, ежегодный лимит возмещения в 5 000 долларов для руководителей и 2 000 долларов для всех остальных, или стоматологическое покрытие только для должностных лиц. Максимальные суммы возмещения должны быть одинаковыми в долларовом выражении для всех участников. IRS не разрешает привязывать льготы к проценту от вознаграждения, так как это автоматически направляет больше денег тем, кто больше зарабатывает.
- Дискриминация в применении. Документ выглядит справедливым, но на практике план администрируется в пользу HCI. Классический пример: работодатель расширяет HRA, чтобы покрыть процедуру, необходимую руководителю, а затем сужает его, когда рядовой сотрудник просит о том же самом. Изменение условий плана под медицинские нужды руководства является дискриминацией в применении, даже если прописанные условия идентичны для всех.
Еще один нюанс: период ожидания для новых сотрудников должен быть одинаковым для всех. Если руководители получают покрытие с первого дня, а другие сотрудники ждут 90 дней, это считается нарушением теста на соразмерность льгот.
Что происходит при провале плана: избыточное возмещение
Нарушение Раздела 105(h) не аннулирует план для всех. Это не влечет за собой штраф для работодателя. Вместо этого последствия ложатся узко и конкретно на высокооплачиваемых лиц: часть их возмещений становится налогооблагаемым доходом. Налоговый кодекс называет эту налогооблагаемую часть избыточным возмещением (excess reimbursement).
Способ расчета избытка зависит от того, какой тест не прошел план.
Если план не проходит тест на соразмерность льгот, потому что конкретная льгота предлагается HCI, но не другим, избыточное возмещение — это просто полная сумма, полученная HCI по этой дискриминационной льготе. Если у руководителей есть стоматологическое покрытие, а у остальных нет, каждый доллар, возмещенный руководителю за стоматологию, облагается налогом для этого руководителя.
Если план не проходит тест на право участия, расчет производится по формуле. Избыточное возмещение для каждого HCI равно:
Общая сумма, возмещенная данному HCI за год × (Общая сумма возмещений всем HCI ÷ Общая сумма возмещений всем участникам)
Предположим, в течение года план возместил 100 000 долларов всем участникам, и 40 000 долларов из этой суммы получили высокооплачиваемые лица. Дискриминационная доля составляет 40%. Руководитель, который лично получил 10 000 долларов возмещения, должен будет указать 4 000 долларов из них как налогооблагаемую заработную плату. Остальные 6 000 долларов остаются не облагаемыми налогом.
Налогооблагаемый избыток отражается в том году, когда завершается отчетный год плана, и добавляется к доходу HCI в форме W-2. Он облагается подоходным налогом. Стоит отметить, что из-за особенностей взаимодействия правил избыточное возмещение обычно не облагается налогами на фонд оплаты труда (FICA), но оно обязательно учитывается для подоходного налога, и руководитель, который этого не ожидал, может столкнуться с неприятным счетом.
Горькая ирония заключается в том, что наказываются обычно владельцы и менеджеры, которые разработали план, чтобы вознаградить себя. Раздел 105(h) не штрафует компанию. Он просто выставляет личный налоговый счет архитекторам дискриминационного плана.
Раздел 105(h) и ICHRA: современная ловушка
HRA с индивидуальным покрытием (ICHRA), доступные с 2020 года, стали популярным способом для малых работодателей финансировать медицинское страхование без покупки группового полиса. Работодатель возмещает сотрудникам страховые взносы на индивидуальном рынке и, по желанию, другие медицинские расходы. Поскольку работодатель выплачивает эти возмещения из собственных средств, ICHRA является самострахуемым планом — и Раздел 105(h) к нему применим.
Правила ICHRA позволяют работодателям делить своих сотрудников на 11 разрешенных категорий — полная занятость, частичная занятость, сезонные рабочие, штатные сотрудники, почасовые работники, сотрудники в разных тарифных зонах и так далее — и предлагать разные условия разным категориям. Эта гибкость действительно полезна, но она не дает права обходить Раздел 105(h). Сами категории не должны быть структурированы так, чтобы отдавать предпочтение высокооплачиваемым лицам, а внутри любой категории тест на соразмерность льгот по-прежнему требует единообразного подхода.
Дизайн ICHRA допускает две конкретные вариации, которые в противном случае выглядели бы дискриминационными:
- Вариация в зависимости от возраста. Выплаты могут расти с возрастом, так как пожилые сотрудники сталкиваются с более высокими взносами на индивидуальном рынке. Максимальная выплата для самых старших сотрудников не может превышать выплату для самых молодых более чем в три раза.
- Вариация в зависимости от состава семьи. Выплаты могут увеличиваться в зависимости от количества иждивенцев в страховом покрытии.
Оба правила должны применяться последовательно ко всем участникам в рамках одной категории. За пределами этих двух исключений ICHRA, предоставляющая владельцам или топ-менеджерам более высокие выплаты, чем рядовым работникам в той же категории, неизбежно приведет к проблеме избыточного возмещения.
Распространенные ошибки малых работодателей
Большинство нарушений Раздела 105(h) — это не умышленные схемы, а непреднамеренные ошибки проектирования. Часто повторяющиеся ошибки:
- Отсутствие тестирования. Самострахуемые планы должны тестироваться на отсутствие дискриминации как минимум один раз в год, до начала года действия плана, пока дизайн еще можно исправить. Многие малые работодатели не проводят тесты никогда.
- Привязка льгот к зарплате или стажу. Лимит возмещения, установленный в процентах от оплаты труда или растущий пропорционально стажу, направляет больше денег более высокооплачиваемым сотрудникам и не проходит тест на соразмерность льгот.
- Неравные периоды ожидания. Немедленное включение руководителей в план, в то время как другие ждут месяцами, является классическим провалом в применении.
- Реактивные поправки в план. Добавление льготы, когда владельцу нужна медицинская процедура, и ее последующее удаление — это дискриминация в применении, даже при идеально составленном документе плана.
- Предположение, что владельцы освобождены от правил. Единственный акционер всегда считается HCI. Супруг(а) в штате может стать HCI в силу правил аффилированности. Правила не делают исключений для малого или семейного бизнеса.
- Путаница между полным страхованием и самострахованием. Переход от полиса страховой компании к HRA или ICHRA незаметно переводит план в сферу действия Раздела 105(h), и многие работодатели не осознают, что за этим последовало обязательство по тестированию.
Решение почти всегда одно и то же: спроектируйте план так, чтобы каждый участник получал одинаковые льготы на одинаковых условиях с одной и той же даты начала, четко задокументируйте это и проводите ежегодное тестирование перед началом года. Плану, который единообразен по своей сути, обычно нечего бояться.
Ведите качественный учет — это ваше доказательство
Соблюдение требований раздела 105(h) напрямую зависит от документации. Если Налоговое управление (IRS) когда-либо спросит, была ли ваша программа дискриминационной, вам потребуются документ программы, результаты ежегодного теста на отсутствие дискриминации, данные о праве сотрудников на участие и обоснованное подтверждение каждого возмещенного расхода. Общепринятая практика — хранить эти записи не менее шести лет.
Именно здесь окупается дисциплинированный бухгалтерский учет. Каждое возмещение, которое выплачивает ваш бизнес, — это транзакция, которая должна быть отражена в ваших книгах: классифицированная, датированная и привязанная к конкретному сотруднику и плану. Когда медицинские возмещения четко фиксируются наряду с выплатой заработной платы, расчет коэффициента на конец года для вычисления избыточного возмещения становится простым поиском данных, а не сложным расследованием. Раздельное отслеживание этих платежей также позволяет в режиме реального времени увидеть, не смещаются ли выплаты в сторону руководства — это тревожный сигнал о проблемах с тестом на льготы еще до того, как он превратится в налоговый счет.
Приведите свои финансы в порядок с первого дня
Независимо от того, финансируете ли вы медицинский план самостоятельно, используете ICHRA или просто периодически возмещаете медицинские расходы, правила поощряют работодателей, которые могут предъявить чистую и полную отчетность. Beancount.io предлагает учет в текстовом формате (plain-text accounting), который обеспечивает полную прозрачность и контроль над вашими финансовыми данными: каждое возмещение, начисление зарплаты и расходы на льготы представлены в формате, который можно читать, проверять и контролировать с помощью систем управления версиями без «черных ящиков» и привязки к конкретному поставщику. Начните бесплатно и узнайте, почему разработчики и финансовые специалисты переходят на plain-text accounting.
Данная статья носит ознакомительный характер и не является налоговой или юридической консультацией. Тестирование по разделу 105(h) имеет технические нюансы, которые зависят от состава сотрудников и структуры плана. Проконсультируйтесь с квалифицированным юристом по вопросам льгот или налоговым специалистом перед окончательным утверждением плана медицинского страхования с самофинансированием.