2022年、エンジニアの給与が120万ドルで利益がゼロの5人構成のソフトウェア・スタートアップが、突然96万ドルの「架空収益（ファントム・インカム）」に対して連邦所得税を支払う義務を負いました。銀行口座の残高に変化はありませんでした。変わったのは、長らく延期されていた減税・雇用法（TCJA）の条項がついに施行され、国内のすべての企業が研究・試験費（R&E）を発生した年に控除するのではなく、資産化して償却することを余儀なくされたことでした。税法の条項番号など気にしたこともなかった創業者たちが、突然「第174条」を暗記するようになり、そのほとんどがそれを忌み嫌いました。
4年後、一つの立法を経て、その罠の最悪の部分は解消されました。ただし、それは国内の支出に限られ、請求方法を知っている場合に限り、かつ期限内である必要があります。One Big Beautiful Bill Act（OBBBA）によって制定された新しい第174A条は、2024年12月31日より後に始まる課税年度について、国内の研究費の即時費用化を恒久的に復活させました。また、小規模企業が2022年、2023年、2024年の申告を修正し、過払いした現金を取り戻すための1回限りの遡及的選択権（retroactive election）も開かれましたが、その期限は2026年7月6日までとなっています。
スタートアップ、ソフトウェア会社、または給与を支払っているエンジニアを抱えるあらゆるビジネスを経営しているなら、今後数ヶ月間は、この10年で最も重要なR&D税務の期間となります。何が変わり、何が変わらず、そして扉が閉まる前に何をすべきかをここに記します。
第174条の短い歴史：味方から敵へ、そして再び味方へ
約70年間にわたり、内国歳入法（IRC）第174条は、創業者にとって最も有利な税法条項の一つでした。1954年に制定され、企業が研究・試験費（R&E）を支払った、または発生した年に控除することを認めました。もし新製品を開発するエンジニアに50万ドルを費やした場合、その年の課税所得は50万ドル減少しました。現金が出ていき、控除が入る、というシンプルな仕組みでした。
TCJAは2017年にそれを変更しましたが、5年の猶予がありました。2021年12月31日より後に始まる課税年度から、この控除は姿を消しました。納税者はR&E費用を資産化し、償却することが義務付けられました。国内の研究については5年間、海外の研究については15年間にわたって、いずれも期中法（midyear convention）を用いて償却する必要があり、これは1年目には半年分の償却しかできないことを意味していました。
その計算は過酷なものでした。2022年に国内エンジニアの給与に100万ドルを費やした企業は、その年には10万ドル（期中法により10分の1）しか控除できませんでした。残りの90万ドルは繰延税金資産として貸借対照表に計上され、今後5年間にわたって収益に少しずつ反映されることになりました。ベンチャーキャピタルを燃焼させている赤字のスタートアップにとって、この変更は想定外の税金の支払いを発生させました。オフショア開発チームを持つ企業にとって、15年という期間はさらに厳しいものでした。
そして2025年にOBBBAが登場しました。立法者は、2024年12月31日より後に始まる課税年度に発生した国内R&E費用の全額費用化を恒久的に復活させる、全く新しい条項である第174A条を追加しました。彼らは海外の研究については元の第174条をそのまま残し、依然として15年間で償却されます。そして、2022年以降にロックアップされた現金を取り戻すための、小規模企業向けの移行規則と遡及的選択権を追加しました。
何が研究・試験費（R&E）に該当するか
喜ぶ前に、あるいはパニックになる前に、第174条の範囲に何が含まれるかを知る必要があります。その定義は多くの創業者が想定しているよりも広く、分類を一つ間違えるだけで控除額が数万ドル変動する可能性があります。
R&E費用には通常、納税者の事業に関連して発生した、実験的または実験室的な意味での研究開発費に相当する費用が含まれます。これには、製品の開発または改良に関する不確実性を排除するための情報を発見するために行われる活動が含まれます。特に多くの企業が陥りやすい2つのカテゴリーに注意が必要です：
- ソフトウェア開発。 税法は、ソフトウェアの開発に関連して支払われた、または発生したあらゆる金額をR&E費用として明示的に扱っています。これには、新しいコードを書くエンジニアの賃金、カスタム開発のための請負業者への支払い、開発環境に割り当てられたクラウド計算コスト、および給与税と福利厚生の分担分が含まれます。これには、既製品として購入されたソフトウェア、製品リリース後の日常的なバグ修正、データ変換、トレーニング、またはメンテナンスは含まれません。
- 支援業務に従事する従業員の賃金。 R&Eはエンジニアだけではありません。仕様書を作成するプロダクトマネージャー、ユーザーインターフェースのプロトタイプを作成するデザイナー、リリース前のスクリプトを実行するQAテスター、および第一線のエンジニアリングマネージャーの仕事が、適格な開発活動に直接結びついている場合、それらはすべて第174条の費用を発生させます。
何がR&E費用ではないか：土地の取得、鉱石や鉱物の探査、市場調査、広告、完成品の品質管理テスト、および日常的なデータ収集です。これらを誤ってR&Eとして分類すると、資産化された金額が人為的に膨らみ、後で厄介な調整が必要になる可能性があります。
2026年の展望：並行して運用される3つの制度
これは、すべてのコントローラーや外部会計士を混乱させる部分です。2026年現在、以下の3つの第174条の制度が同時に運用されています。
制度1：2025年以降の国内R&E（第174A条）
2024年12月31日より後に開始する課税年度において、国内の研究・実験（R&E）支出は、支払った、または発生した年度に全額控除可能です。これが新しい標準となり、選択（Election）の手続きなしに自動的に適用されます。
また、国内費用を資産計上し、その支出から最初に利益を得た月から60ヶ月以上の期間にわたって償却することを選択することも可能です。ほとんどの企業はこの選択を行わず、即時控除を選択するでしょう。償却の選択は、主に利益の多い将来の年度に控除を先送りしたい企業のために存在します。
制度2：国外R&E（従来の第174条、変更なし）
国外の研究開発は依然として強制的な資産計上の対象であり、半期償却ルール（half-year convention）を適用した15年間の償却が必要です。これには選択の余地も、近道も、即時控除もありません。エンジニアリングチームにブエノスアイレス、クラクフ、バンガロール、マニラなどの業務委託先が含まれている場合、その業務に関連する賃金や委託先への支払いは、引き続き15年間にわたって資産計上されます。
この二分化は、業務をどこで行うかについて柔軟性を持つ企業にとって、実務的なプランニング上の課題を生じさせます。ソフトウェア・エンジニアリング機能を国内（オンショア）に戻すことは、国外（オフショア）に維持するよりも税務効率が大幅に向上しており、この差が人員をどこで増やすかという意思決定を左右する可能性があります。
制度3：2022年〜2024年の未償却費用
2022年、2023年、2024年に資産計上した費用には、依然として未償却残高が帳簿に残っています。OBBBAは、これらをどう扱うかについて3つの選択肢を提供しています。
- 元の5年間（国内）または15年間（国外）の期間にわたって残高の償却を継続する。何もしない場合のデフォルトです。
- 未償却残高の全額を控除する。2024年12月31日より後に開始する最初の課税年度（通常は2025年度）において行います。ほとんどの企業にとって、キャッシュフローの観点から最も有利な選択肢です。
- 2025年度と2026年度の課税年度にわたって、未償却残高を按分して控除する。このオプションは、2025年よりも2026年の方が利益が多くなると予想し、その恩恵を分散させたい企業に適しています。
この選択は、2024年12月31日より後に開始する最初の課税年度の確定申告時に行います。一度選択すると、その方法は2022年〜2024年の残りのすべての未償却R&E費用に適用されます。
小規模企業向け遡及適用の選択：2026年7月6日の期限が重要な理由
あなたのビジネスが小規模納税者（small business taxpayer）に該当する場合、OBBBAは将来的な修正以上の価値ある機会を提供します。それは、2022年、2023年、2024年の申告を修正し、第174A条を遡及的に適用できるチャンスです。つまり、それらの年度の国内R&Eを、あたかも即時控除が可能であったかのように扱うことができます。これは単なる控除の繰り延べではなく、現金での還付を意味します。
対象者
小規模企業向けの遡及適用の選択を行うには、2024年12月31日より後に開始する最初の課税年度（通常は2025年度）において、小規模納税者として適格である必要があります。判定基準は、第448条(c)項の総収入金額テストです。納税者およびその集計グループの合算した平均年間総収入金額が、直近の課税年度で終わる3年間の移動平均で3,100万ドルを超えてはなりません。
集計ルール（aggregation rules）により、共通の支配下にある事業体が含まれる点に注意してください。例えば、共通の所有権の下に3つの小規模事業体を持つシリアルアントレプレナー（連続起業家）の場合、それらをすべて合算する必要があります。非営利団体や特定の信託にも特別なルールがあります。
申告の手続き
修正申告によって遡及適用の選択を行うには、対象となる小規模企業は以下のいずれか早い日までに、影響を受ける各年度の修正申告書を提出しなければなりません。
- 2026年7月6日
- 還付請求に関する通常の時効（対象年度の当初の申告日から3年以内）
2022年度の申告を2023年10月に延長期限ギリギリで行ったほとんどの暦年制の小規模企業にとって、2026年7月6日が最終期限となります。これは、2026年5月中旬にこの記事を読んでいる小規模企業にとって、約8週間の猶予しかないことを意味します。
修正申告は、2025年8月に発行されたIRSのガイダンスである Rev. Proc. 2025-28 に従う必要があります。実務上の要件には、影響を受けるすべての年度にわたって新しい方法を一貫して適用すること、控除額の変更を反映させるために第41条の研究開発税額控除の計算を調整すること、および連邦政府の取り扱いと切り離されている州がある場合には、州レベルの準拠ルールと調整することなどが含まれます。
第174条と第41条の研究開発税額控除の調整
ここは、多くの企業が本来得られるはずの利益を見逃している部分です。第41条に基づく研究開発税額控除（R&D tax credit）と第174条に基づくR&E控除は、無関係なものではなく、相互に調整する必要があります。
第280C条(c)項に基づく加算調整
第280C条(c)項に基づき、第41条の研究開発税額控除を請求する場合、以下のいずれかを行う必要があります。
- 総研究開発税額控除の額だけ、第174A条の控除額を減額する。
- 減額された税額控除（現在は法人税率21%の場合、総額の79%）を選択し、全額控除を維持する。
ほとんどのCコーポレーション（C法人）は、計算が単純で、税引き後の経済効果が通常同等であるため、減額された税額控除を選択します。パス・スルー・エンティティや、より高い限界税率が適用される個人は、両方の方法を比較することで利益を得られる場合が多いです。
国外研究の除外規定
国外研究は、第41条の研究開発税額控除の対象から完全に除外されます。米国、プエルトリコ、または米国の領土外で発生したコストは、第174条に基づいて資産化されるものの、税額控除を生成することはありません。つまり、国外の研究開発（R&E）は、即時控除が受けられないだけでなく、税額控除も受けられないという二重の打撃となります。これは、適格な業務を国内（オンショア）に留めておくべきという最も強力な根拠となります。
なぜ明確なマッピングが重要なのか
第41条の税額控除を申請するには、適格研究費用（QRE）を特定する必要があります。これには、適格な研究に従事または支援する従業員の賃金、研究で消費される備品、および委託研究費の65％が含まれます。第174条の資産化スケジュールは、文書化された調整のみを介して、QREスケジュールと直接対応している必要があります。これら2つのスケジュールに関連性がないように見える場合、IRS（内国歳入庁）だけでなく、ほとんどの州の税務当局も注目することになります。
会計処理方法の変更：3115様式に代わる声明書
TCJA（減税・雇用法）時代の当初の第174条規則では、納税者が即時控除から資産化へと移行するために、会計処理方法の変更申請書である3115様式を提出する必要がありました。その後、IRSは資産化の初年度について、3115様式に代わる声明書の提出を認めることで、この手続きを簡素化しました。
OBBBAによる第174条Aの変更についても、歳入規則（Rev. Proc.）2025-28により、完全な会計処理変更申請書ではなく、3115様式に代わる声明書の提出が再び認められています。この声明書には、納税者の氏名（名称）と識別番号、変更の年、採用される方法の説明、および該当する場合は第481条(a)調整の内容を記載する必要があります。帳簿が整理されているほとんどの小規模企業にとって、これは2025年度の連邦税申告書に添付する1ページの書面で済みます。
とはいえ、申請が簡素化されたからといって、その根底にある分析が容易であると誤解してはいけません。依然として以下のものが必要になります：
- 年度別、国内/国外のカテゴリー別に文書化されたR&Eコストのスケジュール
- GAAP（一般に公正妥当と認められた会計原則）上の研究開発費と、第174条の資産化額との間の帳簿・税務上の差異の調整
- 混合利用の報酬（適格な開発と非適格な保守の間で時間を分割しているエンジニア）の明確な処理
- すべての州が自動的に第174条Aに準拠しているわけではないため、州税申告との調整アプローチ
記帳の現実：勘定科目表が税額を左右する理由
2022年に多くの創業者が不意を突かれた理由は単純です。彼らの記帳において、必要なデータが分離されていなかったからです。研究開発（R&D）の賃金は「給与および賃金」に一括りにされていました。エンジニアへの外注費は、マーケティングフリーランサーへの外注費と並んで処理されていました。開発環境のクラウド計算コストは、本番環境と区別されていませんでした。確定申告の時期が来たとき、これらすべてを解きほぐすには、誰も予算を組んでいなかった数週間にわたるフォレンジック（事後調査）作業が必要となりました。
第174条の影響を最も上手く乗り越えたのは、初日から適切な分類を帳簿に組み込んでいた企業でした。多額のエンジニアリング支出がある企業にとっての実用的な基本構造は以下の通りです：
- R&D賃金、R&D外注先、R&Dクラウド/ツール費用のための個別の費用勘定。これらは国内対国外のコストセンター別に細分化されていること
- 適格な開発とその他の活動の間で時間を分割するエンジニアおよびエンジニアリングマネージャーのためのタイムトラッキング（工数管理）の徹底
- 年末の推計ではなく、基礎となる発生源取引に対して資産化されたR&Eを照合する月次の決算プロセス
- 第41条の4部テスト（許容される目的、不確実性の排除、実験プロセス、技術的性質）に基づく各プロジェクトの技術的適格性を裏付ける文書
これを行うのに税務専用エンジンは必要ありません。必要なのは、適切な質問を投げかける勘定科目表、それらに毎月回答する記帳慣行、および3年後のIRSからの情報提供依頼（IDR）に耐えうる監査証跡です。
創業者とコントローラーのための2026年チェックリスト
これを2026年5月に読んでいる場合、実務的な手順は以下の通りです：
- 第448条(c)に基づく2025年度の小規模企業ステータスを確認する。 連結総収入が3,100万ドルの基準を下回る可能性がある場合、遡及的な選択が可能です。
- 2022年、2023年、2024年の資産化スケジュールを作成する。 国内分と国外分を分け、未償却残高がいくらあるかを特定します。
- 遡及的選択に関するキャッシュ計算を行う。 ほとんどの小規模企業にとって、還付の機会は申告修正のコストを大きく上回ります。
- 適格であり計算が合う場合は、2026年7月6日までに2022年、2023年、2024年の修正申告書を提出する（修正が必要な場合）。州税の申告書との調整も行います。
- 2025年度の申告書において、2022〜2024年の未償却コストの移行方法を選択する： 償却を継続するか、2025年に一括控除するか、または2025年と2026年に分割するかを選択します。
- **第174条Aの方法を採用する旨の「3115様式に代わる声明書」**を2025年度の連邦税申告書に添付します。
- 2025年度および修正した各年度の第41条研究開発税額控除を調整する。控除額を算入した総額控除、または第280C条(c)の軽減税額控除の選択のいずれかを使用します。
- 国外R&Eの分類を監査する。 米国外の開発に関連する賃金や外注費は、引き続き15年間にわたって資産化されます。これらが明確に抽出されていることを確認してください。
- 今後の記帳方法を更新する。 国内対国外のR&E、適格対非適格、およびR&D対その他のエンジニアリング業務が、年末ではなくリアルタイムで区別できるようにします。
初日からエンジニアリング支出を税務対応可能な状態に保つ
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