小規模な会社が寛大な医療費償還制度（HRA）を導入したと想像してみてください。オーナーと数名のシニアマネージャーは、医師の診察、処方箋、歯科治療のすべての費用を非課税で払い戻されます。一方、一般従業員にはそれよりも小規模な制度が適用されるか、受給資格を得るまで6か月待たなければなりません。一見、全員が満足しているように見えます。しかし1年後、そのシニアマネージャーたちは、「非課税」であったはずの数千ドルの払い戻しが、実はすべて課税対象の所得であったことを知ることになります。
それがセクション105(h)の仕組みです。これは税法のなかでも最も理解されていない項目の一つであり、非差別テストは大企業の広大な人事部門だけに適用されるものだと考えている小規模な雇用主を日常的に驚かせています。実際はそうではありません。もしあなたの企業が、近年普及している個別の保険料償還制度（ICHRA）を含め、医療給付の一部でも自己資金で賄っている（セルフインシュアード）のであれば、セクション105(h)が適用されます。
このガイドでは、この規則の内容、対象者、すべての自己負担型プランがクリアしなければならない2つのテスト、プランが不合格となった場合に何が起こるか、そして良心的な雇用主が陥りやすい設計上のミスについて解説します。
セクション105(h)の実際の役割
そもそも雇用主による医療給付の多くが非課税となっているのは、連邦内国歳入法第105条があるからです。第105条(b)は、従業員が雇用主のプランに基づいて受け取った医療費のための金銭を、総所得から除外することを認めています。この除外こそが団体医療保険の核心であり、給付としての1ドルが給与としての1ドル以上の価値を持つ理由です。
第105条(h)は、そこに条件を付帯させています。**自己負担型医療費償還制度（self-insured medical reimbursement plans）**において、非課税措置が維持されるのは、そのプランが高額報酬受給者を有利に扱う差別を行っていない場合に限られます。差別があるとみなされた場合、プランが優遇した当人たちにおいて、その非課税の除外設定が部分的に消失します。
「自己負担型（セルフインシュアード）」プランとは、保険会社から完全に保険がかけられた（フルインシュアード）保険証券を購入するのではなく、雇用主が自らの資金から給付金を支払うあらゆる仕組みを指します。この定義は広範であり、以下のようなものが含まれます。
- あらゆる形態の医療費償還制度（HRA）
- 個別の保険料償還制度（ICHRA）および適格小規模雇用主HRA（QSEHRA）の多くの側面
- 自己資金による主要医療制度
- 雇用主が資金提供する医療費償還制度
- 医療用フレキシブル・スペンディング・アレンジメント（FSA）（一部の特別規則あり）
商業保険会社から購入する完全保険型プランは、通常セクション105(h)の対象外です。これらには、医療保険制度改革法（ACA）の下で独自の非差別規定がありますが、内国歳入庁（IRS）は今のところその執行を見送っています。しかし、会社の現金から医療費を払い戻した瞬間、あなたはセクション105(h)の領域に入ることになります。
誰が「高額報酬受給者」に該当するか
この規則は、一般従業員が上層部の人々と比較して不当に扱われるのを防ぐためのものです。したがって、最初の質問は常に「誰が上層部に当たるのか？」ということです。
セクション105(h)において、**高額報酬受給者（HCI: highly compensated individual）**とは、以下の3つのカテゴリーの少なくとも1つに該当する人物を指します。
- 会社の上位5名の役員。
- 雇用主の株式価値の10%超を所有する株主。家族帰属規則が適用されるため、配偶者や子供の持ち株もオーナーの持ち分としてカウントされる場合があります。
- （プランに参加していない除外対象従業員を除く）全従業員の上位25%の給与受給者。
この定義はセクション105(h)に固有のものであることに注意してください。401(k)のテストで使用される「高額報酬従業員（HCE）」の定義（一律の金額の閾値に基づくもの）とは異なります。セクション105(h)は相対的なものであり、自社の労働力をランク付けします。全員がほぼ同じ給与を得ている会社であっても、「上位25%」は存在し、常に誰かがそこに該当します。
これはオーナーにとって盲点となります。従業員2人の会社であっても、上位25%は存在します。株式を100%所有する創業者であれば、自分への給与額に関係なく、株主テストによって自動的にHCIとなります。
すべての自己負担型プランがクリアすべき2つのテスト
自己負担型プランは、各プラン年度において「適格性テスト」と「給付テスト」という2つの異なるハードルをクリアしなければなりません。一方に合格したからといって、もう一方の失敗が免除されるわけではありません。
適格性テスト（Eligibility Test）
このテストでは、高額報酬受給者以外の従業員が十分にプランに加入できているかを問います。これを満たすには3つの方法があり、いずれか1つをクリアすれば十分です。
- 70%テスト： 全従業員の70%以上がプランの恩恵を受けている。
- 70%/80%テスト： 従業員の少なくとも70%が適格であり、その適格者のうち少なくとも80%が実際に参加している。
- 非差別的分類テスト： IRSが高額報酬受給者を有利に扱っていないと判断する従業員区分に対して、プランが恩恵を提供している。
計算を行う際、特定の労働者をカウントから除外することができます。勤続3年未満の従業員、25歳未満の従業員、パートタイムや季節労働者、団体交渉協定（労働組合）の対象従業員、および米国源泉所得のない非居住外国人などです。これらを除外することで分母が小さくなり、通常はテストに合格しやすくなりますが、除外の適用は一貫していなければなりません。
給付テスト
これは、多くの計画を密かに頓挫させるテストです。法令は端的にこう定めています：HCI（高額報酬受給者）に提供されるすべての給付は、他のすべての参加者にも提供されなければならない。 同一の補償範囲、同一の払い戻し限度額、同一の条件が求められます。
計画が給付テストに不合格となるケースには、主に2つのパターンがあります：
- 形式上の差別。 計画文書自体に、HCIに対する優遇措置が明記されている場合です。例えば、役員の年間払い戻し上限が5,000ドルで、他の従業員は2,000ドルに設定されている、あるいは歯科補償が役員のみに提供されているといったケースです。最大払い戻し額は、すべての参加者に対して同一のドル金額でなければなりません。IRSは、給付額を報酬の一定割合に紐付けることを認めていません。なぜなら、そうすると自動的に高所得者により多くの資金が流れることになるからです。
- 運用上の差別。 文面は公平に見えても、実際にはHCIを優遇するように計画が運用されている場合です。典型的な例としては、役員が必要とする手術をカバーするために雇用主がHRA（医療費払い戻し口座）の範囲を拡大し、一般社員が同じことを求めた途端にその範囲を縮小するようなケースが挙げられます。たとえ書面上の条件が全員同一であっても、トップ層の医療ニーズに合わせて計画の修正時期を調整することは運用上の差別とみなされます。
さらにもう一点、新入社員の待機期間も全員一律である必要があります。役員は初日から補償対象となるのに、他の従業員は90日間待たなければならないといった状況は、給付テストの不合格事由となります。
計画が不合格となった場合：超過給付
セクション105(h)に不適合となったからといって、全員の計画が台無しになるわけではありません。雇用主に罰金が発生することもありません。その代わり、その結果は高額報酬受給者に対してのみ、ピンポイントで発生します。つまり、彼らが受け取った払い戻しの一部が課税対象所得となるのです。税法上、この課税対象となる部分は**超過給付（excess reimbursement）**と呼ばれます。
超過額の計算方法は、計画がどのテストに不合格となったかによって異なります。
特定の給付がHCIにのみ提供され、他の従業員には提供されていないために給付テストに不合格となった場合、超過給付額は、そのHCIがその差別的な給付に対して受け取った全額となります。例えば、役員だけに歯科補償があり、他にはない場合、役員に払い戻された歯科治療費の全額が、その役員の課税対象となります。
資格テスト（eligibility test）に不合格となった場合、計算には比率を用います。各HCIの超過給付額は以下の通り計算されます：
そのHCIへの年間総給付額 × (全HCIへの総給付額 ÷ 全参加者への総給付額)
例えば、ある計画で年間合計10万ドルの払い戻しが行われ、そのうち4万ドルが高額報酬受給者に支払われたとします。この場合、差別的割合は40%となります。個人的に1万ドルの払い戻しを受けた役員は、そのうち4,000ドルを課税対象給与として報告しなければなりません。残りの6,000ドルは非税対象のままです。
課税対象となる超過分は、計画年度が終了する年のHCIのW-2所得に加算して報告されます。これは所得税の対象となります。注目すべき点として、規則の兼ね合いから、超過給付分は通常FICA給与税（社会保障税など）の対象にはなりませんが、所得税には確実に関係するため、予期していなかった役員にとっては手痛い税金の請求となる可能性があります。
皮肉なことに、罰せられるのは通常、自分たちを優遇するために計画を設計したオーナーやマネージャーです。セクション105(h)は会社に罰金を科すものではありません。単に、差別的な計画の設計者に個人的な納税通知書を突きつけるだけなのです。
セクション105(h)とICHRA：現代の罠
2020年から利用可能になった個別補償HRA（ICHRA）は、団体保険に加入することなく医療補償を提供できる方法として、小規模雇用主の間で人気が高まっています。雇用主は従業員に対し、個人向け市場の保険料や、オプションでその他の医療費を払い戻します。雇用主が自らの資金からこれらの払い戻しを行うため、ICHRAは自家保険型（self-insured）計画とみなされ、セクション105(h)が適用されます。
ICHRAの規則では、従業員を最大11の許可されたクラス（フルタイム、パートタイム、季節労働、月給制、時給制、地域別など）に分け、クラスごとに異なる条件を提示することが認められています。この柔軟性は非常に有用ですが、セクション105(h)を免れるためのフリーパスではありません。クラス自体の構造がHCIを優遇するものであってはならず、また、どのクラス内においても給付テストによる均一な扱いが求められます。
ICHRAの設計において、通常であれば差別的と見なされるものの、例外的に認められている2つのバリエーションがあります：
- 年齢に基づく変動。 年配の従業員は個人向け市場の保険料が高くなるため、支給額を年齢に応じて上げることが認められています。ただし、最高齢の従業員への支給額は、最年少の従業員への支給額の3倍を超えてはなりません。
- 家族構成に基づく変動。 扶養家族の数に応じて支給額を増やすことができます。
これらはいずれも、クラス内の全員に一貫して適用されなければなりません。これら2つの例外を除けば、同一クラス内でオーナーや高所得者に一般社員よりも手厚い支給を行うICHRAは、超過給付の問題に直結することになります。
小規模雇用主が陥りやすい一般的な間違い
セクション105(h)の不合格のほとんどは、意図的なスキームではなく、設計上の単純なミスによるものです。よくある事例を挙げます：
- テストを一度も実施しない。 自家保険型計画は、設計を修正できる段階、つまり計画年度が始まる前に、少なくとも年に一度は非差別テストを実施すべきです。多くの小規模雇用主は、一度もテストを行っていません。
- 給付を給与や勤続年数に連動させる。 払い戻しの上限を給与の一定割合に設定したり、勤続年数に応じて増やしたりすることは、高所得者により多くの資金を流すことになり、給付テストに不合格となります。
- 不揃いな待機期間。 役員には即時補償を行い、他の従業員には数ヶ月の待機を強いるのは、典型的な運用上の失敗です。
- 後出しの計画修正。 オーナーが手術を必要としたときに給付を追加し、後で削除することは、たとえ計画文書の文言が完璧であっても、運用上の差別にあたります。
- オーナーは免除されるという思い込み。 独占株主は常にHCIです。給与支払いを受けている配偶者も、帰属ルールによってHCIとなる場合があります。この規則は、小規模経営や家族経営の企業を例外とはしません。
- 完全保険型と自家保険型の混同。 保険会社のプランからHRAやICHRAに切り替えることは、計画をセクション105(h)の適用範囲に密かに移動させることを意味しますが、多くの雇用主はテスト義務が自分たちに付いて回ることに気づいていません。
解決策はほぼ常に同じです。すべての参加者に、同じ開始日から、同じ条件で、同じ給付を与えるように計画を設計し、それを明確に文書化し、年度が始まる前に毎年テストすることです。設計段階で均一性が保たれている計画であれば、恐れることはほとんどありません。
正確な記録の保持 — それがあなたの証明です
第105条(h)項のコンプライアンスの成否は、文書化にかかっています。IRS（米内国歳入庁）からプランに差別的要素があったか問われた場合、プラン文書、年次の非差別テスト結果、従業員の適格性記録、および払い戻されたすべての経費の立証済み証拠が必要になります。一般的な慣行として、これらの記録は少なくとも6年間保管することとされています。
ここで、規律ある記帳が真価を発揮します。企業が支払うすべての払い戻しは、帳簿に記載されるべき取引です。カテゴリー分けされ、日付が記され、適切な従業員とプランに関連付けられている必要があります。医療費の払い戻しが給与支払いと並行して正確に記録されていれば、超過払い戻し計算のための年度末の比率算出は、手間のかかる調査作業ではなく、単なる確認作業になります。これらの支払いを個別に追跡することで、払い戻しが上位の役職者に偏っていないか（これは税金の請求が来る前に福利厚生テストの問題を知らせる警告サインです）を、リアルタイムで把握できるようになります。
初日から財務を整理された状態に保つ
自社運用の健康保険プランを資金調達している場合でも、ICHRAを運営している場合でも、あるいは単に時折発生する医療費を払い戻している場合でも、ルールは正確で完全な記録を提示できる雇用主を優遇します。Beancount.io は、財務データの完全な透明性とコントロールを可能にするプレーンテキスト会計を提供します。すべての払い戻し、給与計算、福利厚生費を、ブラックボックスやベンダーロックインなしに、読み取り、監査、バージョン管理ができる形式で管理できます。無料で始める して、なぜ開発者や財務のプロフェッショナルがプレーンテキスト会計に切り替えているのか、その理由を確かめてください。
この記事は一般的な情報提供を目的としており、税務や法律に関するアドバイスではありません。第105条(h)項のテストには、特定の従業員構成やプラン設計に応じた技術的な詳細が含まれます。自社運用の健康保険プランを最終決定する前に、資格を持つ福利厚生専門の弁護士または税理士にご相談ください。