你的非营利组织刚刚赢得了一笔 25 万美元的拨款，拨款通知书已经签署，第一张支票也已经到账。你的董事会希望在本季度的收入中看到这笔钱。但在你确认哪怕一美元收入之前，审计师会问一个令人不安的问题：你现在真的有资格保留这笔钱吗，还是说如果你未能完成拨款所要求的事项，你就有义务把它还回去？
这个问题正是 FASB 拨款会计指引 ASU 2018-08 的全部主题。答错方向一头，你会虚增收入、低估负债，并给审计师送去一份重述报表。答错方向另一头，你会递延本有充分权利确认的收入，让一个健康的年份看起来像是一场亏空。本指南将逐步讲解该准则所要求的两部分测试、什么构成障碍，以及每种答案对应的会计分录。
为什么这一区分决定你的收入确认时点
你的非营利组织收到的每一笔捐赠都归入两类之一，而类别决定了收入何时进入你的业务活动表：
- 无条件捐赠在承诺作出或现金到达时立即确认为收入——即使捐赠人将该笔赠与限定用于未来的项目或期间。
- 附条件捐赠在条件实质上满足或捐赠人明确放弃之前，根本不算收入。在此期间收到的现金留在你的资产负债表上，作为可退还预付款，这是负债，不是收入。
注意这在实践中意味着什么。两家非营利组织可以在 12 月收到相同的 10 万美元支票，却合法地报告出不同的 12 月：一家确认 10 万美元捐赠收入，另一家确认 10 万美元负债和零收入。区别不在于支票，而在于附加在支票上的条件。
2018 年之前，非营利组织对这一区分的应用并不一致——尤其是对政府拨款，因为当时确实不清楚该拨款是服务购买还是赠与。ASU 2018-08 现已编纂于 ASC 958-605，用一套每个拨款档案都应记录的决策顺序解决了这两个问题：第一，这是交换交易还是捐赠？第二，如果是捐赠，它是附条件的还是无条件的？
第一步：它是交换交易还是捐赠？
这个问题比第二个问题绊倒了更多的拨款档案，所以不要跳过。交换交易意味着资源提供方获得了同等价值的回报——你的非营利组织销售商品或服务，出资方是客户。捐赠意味着出资方向你提供资源，而利益流向其他人，通常是普通公众。
测试的标准是谁受益，而不是文件被称为什么。一份"合同"可以是捐赠，一笔"拨款"也可以是交换。问：资源提供方本身是否获得了大致等于其所支付金额的价值？
- 某城市付钱给你的剧团，让它在公园举办免费音乐会。城市获得了 goodwill 和满意的居民，但音乐会惠及的是公众，而不是作为客户的市政府。捐赠。
- 某公司付钱给你的研究所，测试其新合金并将结果私下回报给公司。公司获得了这项工作的直接利益。交换交易，按收入确认准则（ASC 606）核算，而非捐赠指引。
- 某联邦机构根据公布的项目规则，为你的诊所的每一次符合条件的患者就诊进行报销。该机构是在资助一个公共项目，而不是为自己购买医疗服务。捐赠——而且如下文所述，通常是附条件的捐赠。
ASU 2018-08 的实际收益在于澄清了大多数政府拨款都落在捐赠这一类，因为政府作为实体很少获得同等价值。这把一大批拨款从 ASC 606 移入了附条件与无条件的分析之中。如果你的账目仍将成本补偿型政府拨款作为带递延收入的交换合同处理，这是你首先要和注册会计师重新审视的地方。
第二步：附条件捐赠的两部分测试
一旦你确定某项转移是捐赠，ASU 2018-08 就给你一个严格的两部分测试。只有同时满足以下两点，捐赠才是附条件的：
- 你必须在有权获得资源之前克服的一项或多项障碍，并且
- 对已转移给你的资产享有返还权，或者捐赠人享有解除其转移资产义务的权利。
两者缺一不可。如果协议有障碍但没有返还权或解除权，捐赠就是无条件的——现在就确认。如果有返还权但没有障碍，同样是无条件的。只有两者结合才递延确认。
两条相关规则会让学过旧指引的人感到意外：
- 你不评估可能性。 在旧实务下，会计人员会权衡非营利组织满足条件的可能性。ASU 2018-08 完全取消了这一判断：如果障碍和返还权同时存在，即使满足障碍几乎是板上钉钉的事，捐赠也是附条件的。收入在障碍被克服时确认，而不是在克服障碍开始看起来很有可能时确认。
- 含糊不清时默认附条件。 如果从协议中确实无法清楚判断某项约定是否为条件，且没有进一步信息可以解决，你就将捐赠视为附条件的。把这种含糊记录在拨款档案中，让审计师看到这是判断，而不是疏忽。
什么构成障碍
该准则给出了识别障碍的三项指标。任何一项都可以确立障碍：
1. 可计量的、与绩效相关的障碍
协议要求你实现某种可计数的事项：特定的服务水平、确定数量的产出单位、具体的成果或里程碑，或一项配比要求。例如：
- 某基金会承诺，你每从新捐赠人处筹集 1 美元，它就捐 1 美元，最高 10 万美元。配比要求就是障碍；你按筹集到的配比金额逐美元确认收入。
- 某劳动力拨款在你将受训者安置到工作岗位时支付，按每个经核实的安置固定费率。每一次安置都克服了一部分障碍。
- 某挑战拨款仅在你的年度晚宴门票销售额超过 50 万美元时才释放资金。成果门槛就是障碍。
2. 对你如何开展活动拥有有限自由裁量权
该约定约束的是你执行的方式，而不仅仅是主题。指标包括要求遵循关于哪些费用符合条件的特定指南、雇用特定个人，或遵守特定规程。经典案例是成本补偿型拨款：你只有在根据协议规则发生允许成本时才有权获得资金，因此你每支出 1 美元符合条件的成本，就克服了一部分障碍，并可以确认 1 美元收入。
3. 与协议目的相关的约定
这一指标主要是一个过滤器：它确认障碍与捐赠的用途相关联，并明确排除了行政性和琐碎的约定。提交年度报告、接受审计或给捐赠人寄感谢信不是障碍，无论协议措辞多么严厉。如果你未能达成也不带任何惩罚的目标或预算同样不是。
条件关乎时点；限制关乎分类
非营利会计中最容易混淆的一对概念就是条件与限制的区分，所以用一句话固定它：条件控制你何时确认收入；限制控制收入落入哪个净资产类别。
- "我们将给你 8 万美元来运营课后项目"是对无条件捐赠的限制（用途）。立即将 8 万美元确认为捐赠收入，归类为附捐赠人限制，并在你支出该项目时从限制中释放。
- "我们将随着你发生课后项目成本，最多报销你 8 万美元"是一个条件（障碍：发生符合条件的成本，加上对未使用资金的返还权）。在你支出之前不确认任何收入；手头的现金是可退还预付款。
- "我们将在明年七月给你 8 万美元"是对无条件捐赠的限制（时间）。现在确认——对时间约定附捐赠人限制——而不是明年七月。
一笔捐赠可以同时带有两者：一笔附条件拨款，其已履行部分随后被限定用于某个用途。首先障碍把关确认；然后限制把关分类。按这个顺序处理，会计处理就顺理成章。
会计分录，并列对照
假设某捐赠人为明年的扫盲项目作出 5 万美元的无条件认捐，而某基金会预付了一张 10 万美元的附条件拨款支票（成本补偿型）。
收到无条件认捐：
- 借记 应收捐赠款 —— 50,000
- 贷记 捐赠收入，附捐赠人限制 —— 50,000
在障碍满足之前收到附条件拨款现金：
- 借记 现金 —— 100,000
- 贷记 可退还预付款（负债）—— 100,000
注意你在第二笔分录中没有做什么：没有收入，没有应收款的把戏。负债科目最好按拨款逐笔跟踪，这样每笔拨款的未解除余额一目了然。
一个月过去；你在该附条件拨款下发生 30,000 美元符合条件的费用：
- 借记 可退还预付款 —— 30,000
- 贷记 拨款收入（捐赠收入）—— 30,000
而如果障碍从未满足、出资方把钱收回，可退还预付款借方冲减现金，没有任何收入分录触及业务活动表——这正是负债处理存在的原因。
还有一种情况：尚未收到现金的附条件承诺完全不产生会计分录。你不会为尚未有权收到的钱确认应收款。在条件满足之前，财务报表附注披露才是恰当的处理方式。
五种招致审计调整的错误
1. 在拨款日确认收入。 拨款公告、已签署的拨款通知书和新闻稿对于附条件捐赠而言都不是确认事项。收入在障碍消失时确认。每年，审计师都会冲回发展团队在拨款通知书到达当天确认的收入。
2. 将报告要求视为障碍。 "提交季度财务报告和年度审计"听起来要求很高，但行政性约定不产生附条件捐赠。以此为由过度递延会低估收入，正如提前确认会高估收入一样确凿。
3. 仍然评估可能性。 "我们肯定能筹集到配比，所以现在就把整笔配比拨款确认了吧"是被明确禁止的。可能性不进入分析。你尚未筹集到的配比资金不是收入。
4. 将用途限制与条件混淆。 "把这用于奖学金"告诉你如何花它，而不是你是否有权保留它。那是对无条件赠与的限制——现在确认，附捐赠人限制——而不是把它搁在可退还预付款里的理由。
5. 根本不读协议。 最常见的发现：财务根据发展团队的摘要入账拨款，实际协议在外勤工作中浮现出没人提到的返还权，财务报表需要重大调整。解决办法是流程，而非会计知识——在入账任何东西之前，将每一份拨款通知书和拨款协议送交决定会计处理的人。
审计师会喜欢的拨款档案清单
为每笔拨款在档案中保留一页备忘录，按顺序回答这些问题：
- 交换还是捐赠？ 谁获得同等价值——出资方还是公众？引用协议条款。
- 障碍？ 指明可计量的门槛或自由裁量限制，标出页码。如果唯一的约定是报告、审计或无惩罚的目标，明确说明。
- 返还权或解除权？ 引用该条款。没有条款，就没有条件。
- 附条件还是无条件？ 两个要素都存在就是附条件；其他任何情况就是现在确认。
- 限制？ 用途、时间还是永久——这些在确认收入后设定净资产类别。
- 确认模式。 单一日期（达到配比门槛、活动举办）还是随时间（发生成本）？按拨款跟踪触发事项，使每月分录都有证据支撑。
这份备忘录就是干净审计查询与拟议调整之间的区别。审计师正是按这个顺序测试；把你记录的答案交给他们，就把一个需要判断的领域变成了一个可以核实的领域。
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