想象一下，一家小公司设立了一项丰厚的健康报销安排（HRA）。公司所有者和几名高级经理的每次就医、处方药和牙科账单都能获得免税报销。而普通员工只能获得较少额度的报销，或者需要等待六个月才有资格加入。每个人似乎都很满意——直到一年后，这些高级经理发现，数千美元的“免税”报销实际上自始至终都是应纳税收入。
这就是 Section 105(h) 在起作用。它是税法中最不为人所理解的角落之一，经常让那些认为非歧视性测试仅适用于拥有庞大 HR 团队的大型企业的跨国小雇主感到意外。事实并非如此。如果你的企业自行负担其医疗福利的任何部分——包括日益流行的个人保险健康报销安排（ICHRA）——Section 105(h) 就适用于你。
本指南解释了该规则是什么、它影响谁、每个自筹资金计划必须通过的两项测试、计划未通过时会发生什么，以及导致初衷良好的雇主陷入困境的设计错误。
Section 105(h) 的实际作用
《国内税收法典》第 105 条是大多数雇主提供的健康福利最初能够免税的原因。其 (b) 款允许员工从总收入中扣除他们根据雇主计划获得的医疗护理款项。这种扣除是团体健康保险的全部意义所在——它使得一美元的福利比一美元的工资更有价值。
(h) 款则附加了一个条件。对于自筹资金医疗报销计划，只有在计划不歧视高薪人士的情况下，免税待遇才有效。如果存在歧视，那么对于计划所优待的那些人，这种免税待遇将部分消失。
“自筹资金”计划是指雇主从自有资金中支付理赔，而不是向保险公司购买全额保险政策的任何安排。这个定义非常广泛，它涵盖了：
- 各种形式的健康报销安排 (HRA)
- 在许多方面包含个人保险 HRA (ICHRA) 和合格小雇主 HRA (QSEHRA)
- 自筹资金的主要医疗计划
- 雇主资助的医疗费用报销计划
- 健康灵活支出安排（带有一些特殊规则）
从商业保险公司购买的全额保险计划通常不在 Section 105(h) 的管辖范围内——它们根据《平价医疗法案》有自己的非歧视制度，但国税局（IRS）迄今为止一直拒绝执行该制度。但是，一旦你用公司现金报销医疗费用，你就进入了 Section 105(h) 的领域。
谁被视为“高薪人士”
该规则旨在保护普通员工，使其不会相对于高层人员受到不公平对待。所以第一个问题始终是：谁属于高层？
根据 Section 105(h)，高薪人士 (HCI) 是指符合以下至少一个类别的任何人：
- 公司薪酬最高的五名高管之一。
- 拥有雇主股票价值 10% 以上的股东。家庭成员持股合并计算规则适用，因此配偶或子女的股份可计入所有者名下。
- 在所有员工中薪酬最高的前 25%（不包括非计划参与者的除外员工）。
请注意，此定义仅适用于 Section 105(h)。它不同于用于 401(k) 测试的“高薪员工”定义，后者通常基于固定的金额阈值。Section 105(h) 是相对的——它根据你自己的劳动力进行排名。在一家每个人收入大致相同的公司中，“前 25%”仍然存在；总会有人位列其中。
这往往会让所有者措手不及。即使是只有两人的公司也有“前 25%”。拥有 100% 股份的创始人，无论他们给自己发多少工资，根据股东测试都会自动成为 HCI。
每个自筹资金计划必须通过的两项测试
自筹资金计划在每个计划年度必须通过两个独立的障碍：资格测试和福利测试。通过其中一个并不能豁免另一个。
资格测试
这项测试询问是否有足够比例的非高薪员工被允许加入该计划。有三种方式可以满足此测试，计划只需满足其一：
- 70% 测试： 计划惠及所有员工的 70% 或更多。
- 70%/80% 测试： 至少 70% 的员工有资格参加，并且在这些有资格的员工中，至少有 80% 实际参加。
- 非歧视性分类测试： 计划惠及的员工类别经 IRS 认定不歧视 HCI。
在计算数据时，你可以排除某些员工：服务年限少于三年的员工、25 岁以下的员工、兼职和季节性员工、受集体谈判协议保护的员工，以及没有美国来源收入的非居民外籍人士。排除他们会缩小分母，通常使测试更容易通过——但你必须一致地应用这些排除规则。
福利测试
这是让大多数计划悄然折戟的测试。法规非常直接：提供给高薪酬员工 (HCIs) 的所有福利必须提供给每一位其他参与者。 同样的保障范围、同样的报销上限、同样的条款。
一个计划可能在两个方面未能通过福利测试：
- 表面上的歧视。 计划文件本身就规定了 HCIs 享有更好的福利——例如，高管每年报销上限为 5,000 美元，而其他所有人为 2,000 美元；或者仅为管理层提供牙科保险。所有参与者的最高报销额必须是相同的美元金额。IRS 不允许福利与薪资百分比挂钩，因为这会自动为高收入者分配更多资金。
- 操作中的歧视。 文件看起来很公平，但在实践中，计划的执行倾向于 HCIs。典型的例子是：雇主扩大了 HRA 的范围，以涵盖某位高管需要的医疗程序，但在普通员工要求同样的待遇时又将其缩减。围绕高层人员的医疗需求来调整计划修订时间属于操作性歧视，即使书面条款对每个人都是一致的。
还有一个细节：新员工的等待期必须对每个人都相同。如果高管从第一天起就享有保障，而其他员工需要等待 90 天，这就是福利测试的失败。
当计划失败时：超额报销
未能通过 Section 105(h) 测试并不会导致整个计划作废。它不会产生雇主罚款。相反，后果会精准地落在高薪酬员工身上：他们的 报销款中有一部分将变成应纳税所得。税法称这一应纳税部分为超额报销 (excess reimbursement)。
超额部分的计算方式取决于计划未通过哪项测试。
如果计划因某项特定福利仅提供给 HCIs 而未能通过福利测试，那么超额报销额就是该 HCI 针对该歧视性福利所收到的全额报销款。如果高管有牙科保险而其他人没有，那么报销给高管的每一美元牙科费用对该高管来说都是应纳税的。
如果计划未能通过资格测试，则通过比例进行计算。每位 HCI 的超额报销额等于：
该 HCI 当年的报销总额 × (所有 HCIs 的报销总额 ÷ 所有参与者的报销总额)
假设某计划在一年内向所有参与者共计报销了 100,000 美元，其中 40,000 美元支付给了高薪酬员工。歧视比例为 40%。一位个人获得 10,000 美元报销的高管必须将其中 4,000 美元申报为应纳税工资。另外 6,000 美元仍保持免税。
应纳税的超额部分需在计划年度结束的那一年申报，并计入 HCI 的 W-2 收入。它需要缴纳所得税。值得注意的是，由于规则的相互作用，超额报销通常不需要缴纳 FICA 工资税——但它绝对计入所得税，这可能会让那些始料未及的高管面临一笔不小的税单。
残酷的讽刺在于，受罚的通常是那些为了奖励自己而设计该计划的所有者和管理人员。Section 105(h) 并不罚款公司，它只是给歧视性计划的设计者送去了一张个人税单。
Section 105(h) 与 ICHRAs：现代陷阱
自 2020 年推出的个人医疗保险 HRA (ICHRA) 已成为小型雇主在不购买团体保险的情况下提供医疗保障的热门方式。雇主报销员工在个人市场上购买的保费，（可选）还可以报销其他医疗费用。由于雇主用自有资金支付这些报销款，因此 ICHRA 属于自保计划——Section 105(h) 同样适用。
ICHRA 规则允许雇主将员工分为多达 11 个获批的类别——全职、兼职、季节性、受薪、时薪、不同评级区域的员工等等——并向不同类别提供不同的条款。这种灵活性确实很有用，但它并不是绕过 Section 105(h) 的“通行证”。类别本身的设计不得倾向于高薪酬员工，且在任何类别内部，福利测试仍要求待遇统一。
ICHRA 的设计确实允许两种原本看起来具有歧视性的特定变体：
- 基于年龄的差异。 补贴金额可以随年龄增长，因为年龄较大的员工面临更高的个人市场保费。最高补贴额不得超过最低补贴额的三倍。
- 家庭规模差异。 补贴金额可以根据受保家属的人数而增加。
这两项都必须一致地应用于同一类别中的每个人。除了这两个例外情况，如果 ICHRA 给所有者或高收入者的补贴比同一类别中的普通员工更丰厚，那么该计划将直接面临超额报销问题。
小型雇主常犯的错误
大多数 Section 105(h) 的失败并非阴谋，而是诚实的设计错误。反复出现的错误包括：
- 从未进行测试。 自保计划应在计划年度开始之前每年至少进行一次反歧视测试，此时设计仍可修正。许多小型雇主从未测试过。
- 将福利与薪资或工龄挂钩。 将报销上限设定为薪资的百分比，或随服务年限增加，会将更多资金导向高收入者，从而无法通过福利测试。
- 不统一的等待期。 让高管立即享有保障而其他人等待数月是典型的操作性失败。
- 应对性计划修订。 当所有者需要医疗程序时增加福利，之后再移除，这属于操作性歧视——即使计划文件措辞完美。
- 假设所有者可以豁免。 单一股东始终是 HCI。工资单上的配偶也可能因关联规则而成为 HCI。这些规则并不豁免小型或家族经营的企业。
- 混淆全额投保与自保。 从保险公司保单切换到 HRA 或 ICHRA 会让计划悄然进入 Section 105(h) 的管辖范围，许多雇主从未意识到测试义务也随之而来。
解决方法几乎总是一样的：在设计计划时，让每位参与者从同一开始日期起，以相同的条款享受相同的福利，清晰记录，并在年度开始前进行年度测试。设计上保持统一的计划几乎无需担心任何风险。
保持良好的记录——它们是你的凭据
105(h) 条款的合规性完全取决于记录。如果美国国税局 (IRS) 询问你的计划是否存在歧视，你将需要计划文件、年度非歧视测试结果、员工资格记录以及每项报销费用的证实凭据。通用的做法是将这些记录保留至少六年。
这也是规范簿记发挥作用的地方。你的企业支付的每一笔报销都是账簿中的一笔交易——需分类、注明日期，并与正确的员工和计划挂钩。当医疗报销与工资发放一起清晰记录时，运行年终超额报销计算比率就变成了一项简单的查询，而不是一个复杂的“取证工程”。单独跟踪这些款项还能实时反映报销是否向高层人员倾斜——这是在产生税单之前，福利测试出现问题的预警信号。
从第一天起保持财务井然有序
无论你是自筹资金健康计划、运行 ICHRA，还是仅仅偶尔报销医疗费用，规则都会奖励那些能够出示清晰、完整记录的雇主。Beancount.io 提供纯文本会计服务，让你对财务数据拥有完全的透明度和控制权——每一笔报销、工资发放和福利支出都以可读、可审计且可进行版本控制的格式呈现，没有黑箱，也没有供应商锁定。免费开始使用，了解为什么开发人员和财务专业人士正在转向纯文本会计。
本文仅供参考，不构成税务或法律建议。105(h) 条款测试的技术细节取决于你的具体员工构成和计划设计。在最终确定自保险健康计划之前，请咨询合格的福利律师或税务专业人士。