Правило аренды самому себе: почему доходы от аренды здания непассивны, а убытки остаются пассивными

Это казалось таким упорядоченным планом. Вы перевели свой действующий бизнес в одну ООО (LLC), разместили здание, в котором он находится, во вторую ООО и начали платить аренду самому себе. Две чистые структуры. Два набора бухгалтерских книг. Ежемесячный арендный чек, переходящий от компании, которой вы управляете весь день, к компании, владеющей кирпичными стенами. Вашему юристу это понравилось. Вашему банкиру это понравилось. Затем ваш CPA (сертифицированный бухгалтер) открыл налоговую декларацию, посмотрел на доход от аренды со стороны владельца здания и использовал фразу, которую вы никогда раньше не слышали: «переквалификация аренды у самого себя» (self-rental recharacterization).

Эта фраза является кратким названием одной из самых странных «улиц с односторонним движением» во всем режиме учета убытков от пассивной деятельности. Согласно Постановлению Казначейства 1.469-2(f)(6), когда вы сдаете недвижимость в аренду бизнесу, которым активно управляете, налоговый кодекс отказывается рассматривать доходы и убытки одинаково. Прибыльные годы изымаются из «пассивной корзины» и облагаются налогом как непассивные (активные), где они не могут поглотить ваши другие пассивные убытки. С другой стороны, убыточные годы остаются в пассивной корзине — часто замороженными на долгие годы.

В результате возникает динамика «орел — выигрывает IRS, решка — проигрываете вы», которая застает владельцев врасплох, особенно тех, кто только что потратил шестизначную сумму на исследование по сегментации затрат (cost segregation study) и ожидал сочных амортизационных отчислений в первый год, чтобы компенсировать свой операционный доход. Это руководство рассматривает происхождение данного правила, механику его работы, категории пострадавших и планировочные шаги — главным из которых является выбор в пользу группировки (grouping election) согласно Reg. 1.469-4 — которые могут обезвредить его.

Краткое напоминание о правилах пассивной деятельности

Вы не сможете понять правило аренды у самого себя, не уделив минуты структуре убытков от пассивной деятельности (PAL), которая лежит в его основе. Раздел 469 Налогового кодекса США (IRC), принятый в 1986 году, разделяет каждую деловую активность, в которой вы участвуете, на одну из трех корзин:

Активная или непассивная — виды деятельности, в которых вы принимаете «существенное участие» (materially participate). Существенное участие обычно означает, что вы работаете в этой сфере регулярно, непрерывно и в значительных объемах. Налоговая служба (IRS) перечисляет семь тестов; соответствие любому из них дает право на этот статус. Самым распространенным является тест на 500 часов.
Пассивная — виды деятельности, в которых вы не принимаете существенного участия, а также, согласно закону, почти вся деятельность по сдаче имущества в аренду, независимо от степени вашего участия.
Портфельная — проценты, дивиденды и большая часть инвестиционного дохода.

Эти корзины важны, потому что убытки внутри одной корзины могут компенсировать доход только в той же корзине. Пассивный убыток может обнулить пассивный доход, но он не может затронуть вашу заработную плату (W-2), доход от активного бизнеса или портфельный доход. Все, что остается, замораживается и переносится на будущие периоды до тех пор, пока вы либо не получите больше пассивного дохода, либо не ликвидируете эту деятельность в ходе полностью облагаемой налогом продажи.

Аренда по определению является пассивной деятельностью в соответствии с разделом 469(c)(2), за исключением двух узких лазеек: правил для профессионалов в сфере недвижимости (об этом позже) и краткосрочной аренды, где средний срок пребывания клиента составляет менее семи дней и вы принимаете в этом существенное участие.

Такая схема, хотя и ограничительна, по крайней мере симметрична. Доход пассивен; убытки пассивны; они компенсируют друг друга. Затем появляется правило аренды у самого себя, и симметрия нарушается.

Что на самом деле говорит Reg. 1.469-2(f)(6)

Постановление короткое и жесткое. В нем говорится, что чистый доход от аренды объекта недвижимости, сдаваемого для использования в торговой или деловой деятельности, в которой налогоплательщик принимает существенное участие, рассматривается как непассивный — как если бы это был активный бизнес-доход — для целей применения правил убытков от пассивной деятельности.

Несколько деталей, на которые стоит обратить внимание:

Оно применяется к чистому доходу (net income), а не к валовому. Сначала вы вычитаете из арендной платы расходы на содержание — амортизацию, проценты по ипотеке, налоги на имущество, страховку, ремонт. Переквалифицируется только положительный результат после этого вычитания.
Оно применяется только к чистому доходу. Если аренда показывает чистый убыток, правило не действует. Убыток остается пассивным и не может компенсировать прибыль операционного бизнеса по соседству.
Оно применяется, когда имущество сдается в аренду торговому или коммерческому предприятию, в котором налогоплательщик принимает существенное участие. Арендатором должен быть тот же человек — или, точнее, бизнес, в котором активно участвует то же лицо. Правилу неважно, какое юридическое лицо владеет зданием, важно лишь то, кто участвует в бизнесе арендатора.
Оно применяется автоматически. Никаких выборов, никаких заявлений, прилагаемых к декларации, никаких галочек. Как только факты соответствуют условиям, происходит переквалификация.

Эта асимметрия — доход становится непассивным, убытки остаются пассивными — является сутью правила. Казначейство намеренно сформулировало его именно так. Без этого владельцы могли бы создавать искусственные арендные платежи, чтобы выкачивать операционную прибыль в оболочку пассивной аренды, а затем перекрывать эту аренду несвязанными пассивными убытками. Переквалификация дохода закрывает этот арбитраж. Но то же самое постановление не позволяет убыткам следовать тем же путем в обратную сторону, потому что если бы это было так, владельцы рассматривали бы каждую прибыль операционного бизнеса как «губку» для убытков от аренды у самого себя. Таким образом, правило по своей сути является односторонним.

Иллюстрация ловушки

Представьте стоматолога Майю, которая в течение многих лет ведет свою практику как S-корпорацию. S-корпорация генерирует чистую прибыль в размере $400 000, вся эта сумма переходит к Майе как непассивный обычный доход. Майя также владеет небольшим коммерческим зданием через LLC с одним участником (single-member LLC), которое ее практика арендует за $90 000 в год. Здание, после учета амортизации и других расходов, приносит чистую прибыль от аренды в размере $20 000.

Без правила самоаренды (self-rental rule) эти $20 000 были бы пассивным доходом. Если бы у Майи была недвижимость для отдыха, приносящая пассивный убыток в размере $30 000, то этот убыток в $30 000 компенсировал бы $20 000 пассивного дохода от аренды, оставляя $10 000 пассивного убытка, отложенного на будущие годы. Все чисто и симметрично — именно так, как должны работать правила PAL (убытков от пассивной деятельности).

С правилом самоаренды чистая прибыль от аренды в размере $20 000 переквалифицируется в непассивную. Теперь она находится в той же категории, что и ее операционный доход. Убыток от аренды дома для отдыха в размере $30 000 больше не может ее перекрыть. Вся сумма в $30 000 остается отложенной. Майя платит налог на всю прибыль от самоаренды в размере $20 000 по своей обычной ставке.

Теперь изменим сценарий. Майя проводит исследование по сегрегации затрат (cost segregation study) здания и переносит $200 000 ускоренной амортизации на текущий год. Чистый результат по зданию меняется с прибыли в $20 000 на убыток в $180 000. У нее также есть пассивный доход в размере $50 000 от синдикации недвижимости.

Вы можете предположить, что убыток в размере $180 000 может компенсировать пассивный доход в $50 000, оставляя $130 000 отложенного пассивного убытка. Эта часть верна. Что неверно, так это предположение, что убыток может поглотить какую-либо часть ее доходов от S-корпорации в размере $400 000. Это невозможно. Убыток является пассивным, а доход S-корпорации — непассивным. Они находятся в разных категориях.

Это ловушка, которая бьет сильнее всего. Владельцы, которые покупают собственное здание и планируют большие амортизационные отчисления в первый год — что часто является основным аргументом поставщиков услуг по сегрегации затрат — часто обнаруживают, что эти вычеты заблокированы «стеной» PAL, в то время как доход, который они должны были защитить, остается полностью облагаемым налогом.

Почему многие владельцы попадают в нее

Три сценария чаще всего приводят к неприятным сюрпризам с самоарендой.

Совет «отделить недвижимость от операционного бизнеса». Почти каждый бизнес-юрист порекомендует держать недвижимость в отдельном юридическом лице от операционного бизнеса. Логика здравая: это изолирует ответственность, упрощает будущие продажи или наследование и защищает здание от кредиторов операционной стороны. В этом нет ничего неправильного. Но люди, дающие этот совет, часто не предупреждают о налоговых последствиях взимания арендной платы между этими двумя структурами.

Исследования по сегрегации затрат для зданий, занимаемых владельцем. Исследование по сегрегации затрат переклассифицирует части здания из 39-летней собственности в 5-, 7- и 15-летнюю, высвобождая бонусную амортизацию в первые годы. При наличии в законе 100% бонусной амортизации вычеты могут быть огромными. Но если здание сдается в аренду связанному операционному бизнесу и владелец материально участвует в этом бизнесе, эти вычеты становятся пассивными убытками, которые не к чему применить.

Краткосрочные колебания. Аренда, которая была стабильно прибыльной в течение десятилетия, может превратиться в убыточную после капитального ремонта, смены арендатора с месяцами простоя или одного крупного ремонта. Владелец привык видеть, что доход переквалифицируется в непассивный, и предполагает, что симметрия работает в обе стороны. Это не так.

В каждом случае нормативный акт ведет себя именно так, как написано. Это владелец неверно его истолковал.

Выбор в пользу группировки: важнейший путь к спасению

Правило Казначейства (Treasury Regulation) 1.469-4 позволяет рассматривать два или более вида деятельности как единую «экономическую единицу» для целей Раздела 469. Если арендная деятельность и торговая или коммерческая деятельность образуют «соответствующую экономическую единицу», их можно сгруппировать вместе. После группировки они рассматриваются как один вид деятельности, и материальное участие в объединенной единице означает материальное участие и в аренде.

Практический эффект: самоаренда, которая была сгруппирована с операционным бизнесом, который она обслуживает, становится частью активной предпринимательской деятельности. Чистый доход и чистые убытки от аренды проходят как непассивные. Асимметрия исчезает. Убыток по зданию теперь может компенсировать прибыль от практики.

Существуют условия. Чтобы сгруппировать аренду с торговой или коммерческой деятельностью, должно быть верно одно из двух утверждений:

Арендная деятельность является несущественной по отношению к торговой или коммерческой деятельности, или торговая или коммерческая деятельность является несущественной по отношению к аренде, или
Каждый владелец торговой или коммерческой деятельности имеет такую же пропорциональную долю владения в арендной деятельности.

Для классической схемы с одним владельцем — Майя владеет 100% и своей практики, и LLC, владеющего зданием — второй тест выполняется автоматически. Группировка доступна, и зачастую это правильный шаг.

Два предостережения:

Группировка должна быть раскрыта в письменном виде в налоговой декларации в год первой группировки с использованием заявления, в котором указываются группируемые виды деятельности и обоснование.
Однажды сделанную группировку трудно отменить. Как правило, вы не можете разгруппировать объекты, если только первоначальная группировка не была явно ненадлежащей или не произошло существенного изменения фактов. Если вы захотите когда-нибудь продать здание отдельно от бизнеса и высвободить отложенные убытки при выбытии, группировка может это усложнить.

Группировка также не является панацеей. Она помогает только в том случае, если вы действительно материально участвуете в операционном бизнесе. И она не освобождает пассивные убытки, которые были заморожены в годы до группировки. Они остаются заблокированными до тех пор, пока вы полностью не прекратите данную деятельность.

Лазейка для профессионалов в сфере недвижимости

Если вы соответствуете критериям профессионала в сфере недвижимости согласно Разделу 469(c)(7), все ваши операции по аренде потенциально могут рассматриваться как непассивные — но только если вы принимаете существенное участие в каждом объекте аренды индивидуально или если вы сделаете отдельный выбор в пользу агрегирования согласно Положению 1.469-9(g), чтобы рассматривать все объекты аренды как единый вид деятельности.

Профессионал в сфере недвижимости — это лицо, которое тратит более 750 часов и более половины своего личного рабочего времени в течение года на торговлю недвижимостью или операции с ней, в которых оно принимает существенное участие. Для стоматолога, работающего полный рабочий день, или владельца ресторана это условие практически невыполнимо. Для супруга(и), который(ая) работает в основном с недвижимостью, пока другой супруг управляет операционным бизнесом, это вполне достижимо.

Важно отметить, что статус профессионала в сфере недвижимости взаимодействует с правилом «самоаренды» довольно неожиданным образом. IRS последовательно придерживается позиции — и Суд по налоговым спорам в целом с этим согласен — что правило реклассификации самоаренды имеет приоритет над статусом профессионала в сфере недвижимости. Даже у квалифицированного профессионала доход от самоаренды реклассифицируется как непассивный. Сам по себе выбор в пользу агрегирования согласно 1.469-9(g) не отменяет действие правила самоаренды.

Выходом по-прежнему остается группировка согласно 1.469-4. Профессионал в сфере недвижимости, который группирует самоаренду с операционным бизнесом согласно 1.469-4 (в дополнение к любому агрегированию по 1.469-9(g)), может перевести аренду в категорию непассивной деятельности благодаря существенному участию в сгруппированной единице. Правило самоаренды технически сложное и не прощает ошибок в таких многоуровневых структурах; оно вознаграждает тех владельцев, которые планируют структуру со своим налоговым консультантом до подписания договора аренды, а не после.

Три защитных шага перед подписанием договора аренды

Если вы собираетесь оформить самоаренду — или она у вас уже есть, и вы проводите её аудит — вот шаги, которые окупят себя:

Примите решение о группировке на начальном этапе. Обсудите Положение 1.469-4 до того, как будет передан первый арендный чек. Если вы решите проводить группировку, приложите заявление о раскрытии информации к декларации за первый год. Если решите не делать этого, у вас должна быть четкая причина, например, сохранение возможности продать здание отдельно в будущем.
Приведите арендную плату в соответствие со справедливой рыночной стоимостью. Слишком высокая арендная плата выглядит как попытка вывести операционную прибыль. Слишком низкая арендная плата выглядит как скрытое распределение прибыли и может быть переклассифицирована IRS. Закажите исследование рыночной стоимости аренды и документально зафиксируйте сопоставимые договоры аренды, на которые вы опирались.
Смоделируйте амортизацию перед заказом исследования по сегрегации затрат. Исследование по сегрегации затрат при несгруппированной самоаренде может создать шести- и семизначные пассивные убытки, которые невозможно использовать в текущем году. Исследование всё равно имеет ценность, так как убытки не теряются — они приостанавливаются и переносятся на будущие периоды — но денежная выгода может наступить лишь через несколько лет. Просчитайте цифры с группировкой и без неё, прежде чем тратить 20 000 долларов на инженерный отчет.

Бухгалтерский учет, делающий эту задачу выполнимой

Правило самоаренды — это также и проблема ведения учета. Вам нужны чистые книги для обоих юрлиц, как по кассовому методу, так и по методу начисления, структурированные таким образом, чтобы расчет реклассификации был тривиальным при подготовке декларации. Это означает:

Отдельная главная книга для арендодателя, даже если это LLC с одним участником, данные которой переносятся в Приложение E (Schedule E).
Ежемесячное отражение дохода от аренды, чтобы разделение на валовые и чистые показатели было очевидным.
Учет амортизации, процентов по ипотеке и операционных расходов внутри арендодателя, а не перенос их на операционную компанию.
Четкий документальный след, включающий договор аренды, арендные платежи и любые улучшения, оплаченные соответствующим юрлицом.

Чем точнее ведется раздельный учет по организациям, тем проще вашему бухгалтеру применить или защитить группировку, распределить отложенные убытки и обосновать будущую продажу здания или бизнеса. Инструменты бухгалтерского учета в текстовом формате (plain-text accounting), где вся главная книга представляет собой читаемый текстовый файл с контролем версий, делают такое разделение между несколькими организациями простым, поскольку вы можете вести параллельные файлы или использовать иерархию счетов без оплаты второй лицензии на ПО. Дело не в инструменте. Дело в том, что вы не сможете отстоять налоговую позицию, для которой фактически не велся учет.

Поддерживайте чистоту записей по нескольким организациям с первого дня

Правило самоаренды — одно из многих положений налогового кодекса, где ответ зависит от наличия чистых, раздельных записей по нескольким юрлицам. Если ваше арендное LLC и операционная компания используют один банковский счет, смешивают расходы или ведутся в одном файле QuickBooks, вы не сможете обосновать выбор в пользу группировки, защитить рыночную ставку аренды или реализовать отложенные убытки при выбытии активов. Beancount.io предлагает систему учета в текстовом формате, которая обеспечивает полную прозрачность и контроль версий для любого количества необходимых вам главных книг — без «черных ящиков», привязки к поставщику и платы за дополнительные рабочие места при добавлении новых организаций. Начните бесплатно и узнайте, почему разработчики, финансовые специалисты и владельцы нескольких компаний переходят на plain-text accounting.