Вы создали корпорацию типа C для управления семейными инвестициями, арендным домом, которым не хотите владеть лично, и потоком роялти от патента, на который ваш отец выдал лицензию перед уходом на пенсию. Корпорация подает «чистую» форму 1120, платит фиксированный федеральный корпоративный налог в размере 21% со своего дохода, а остальное вы реинвестируете. Все кажется упорядоченным — пока ваш бухгалтер не спрашивает, подавали ли вы когда-нибудь приложение PH (Schedule PH).
Именно в ходе этого разговора большинство владельцев впервые узнают о налоге на личные холдинговые компании согласно разделу 541 Налогового кодекса США (IRC): самостоятельном 20-процентном дополнительном налоге на нераспределенный пассивный доход, который начисляется сверх обычного корпоративного налога. Он применяется автоматически, без необходимости для Налоговой службы (IRS) доказывать ваши намерения, и может незаметно накапливаться годами, пока проверка не обнаружит его — и в этот момент срок исковой давности может составить шесть лет вместо трех, плюс штрафы и проценты.
Хорошая новость заключается в том, что налог на ЛХК (PHC tax) — один из самых предсказуемых налогов в кодексе. Если вы понимаете суть теста из двух частей и вычета за выплаченные дивиденды, вы можете либо полностью избежать этого налога, либо нейтрализовать его последствия постфактум с помощью нескольких своевременных проводок. Плохая новость заключается в том, что владельцы закрытых корпораций типа C, подпадающих под эти правила, редко узнают об этом до получения счета.
Что такое налог на ЛХК и почему он существует
Налог на личные холдинговые компании появился еще в 1934 году. Конгресс наблюдал за тем, как состоятельные люди переводили свои портфели акций, облигации и роялти в недавно созданные корпорации, которыми они полностью владели. Уловка была проста: ставки корпоративного налога были ниже максимальной ставки для физических лиц, поэтому доход внутри корпорации облагался меньшим налогом, чем тот же доход, полученный лично. Если корпорация никогда не выплачивала дивиденды, акционер получал выгоду от начисления сложных процентов по корпоративной ставке неограниченно долго.
Раздел 541 стал ответом Конгресса. Он наказывает корпорации, которые выглядят как завуалированные индивидуальные инвестиционные счета, накладывая 20-процентный налог поверх обычного корпоративного налога на любой пассивный доход, который корпорация не распределяет в качестве дивидендов. Исторически ставка менялась — она достигала 75% во время Второй мировой войны — и закрепилась на уровне 20% с 2013 года, отражая максимальную федеральную ставку на квалифицированные дивиденды. Это сходство намеренно: Конгресс хочет, чтобы общая налоговая нагрузка была одинаковой, независимо от того, прошел ли доход через корпорацию или напрямую к акционеру.
Налог применяется только к корпорациям типа C. Корпорации типа S, партнерства и LLC, облагаемые как партнерства, застрахованы от него (за исключением одного нюанса для бывших корпораций типа C, описанного ниже). В мире корпораций типа C налог нацелен на конкретную форму: закрытые структуры, чей доход больше похож на инвестиционный портфель, чем на операционный бизнес.
Тест из двух частей: Раздел 542
Корпорация типа C становится личной холдинговой компанией в налоговом году только в том случае, если она не проходит оба независимых теста. Пройдите хотя бы один из них, и вы в безопасности на этот год.
Тест на владение акциями
Первый тест носит технический характер. В любой момент в течение второй половины налогового года более 50% стоимости акций, находящихся в обращении, должны принадлежать — прямо или косвенно — пяти или меньшему количеству физических лиц. Обратите внимание на формулировки:
- Это «пять или меньше», а не «ровно пять». Трое братьев и сестер, владеющих корпорацией, считаются так же, как и пять не связанных между собой друзей.
- Это «стоимость», а не «количество акций». Один акционер, владеющий всеми голосующими обыкновенными акциями, может не пройти тест, даже если другие акционеры владеют привилегированными акциями без права голоса.
- Это «прямо или косвенно». Раздел 544 накладывает правила атрибуции, которые учитывают акции, принадлежащие членам семьи, трастам, партнерствам и другим структурам. Акции, принадлежащие наследственной массе (estate), партнерству или трасту, приписываются их бенефициарам, партнерам или учредителям (grantors) пропорционально.
Правила атрибуции — это ловушка. Корпорация, принадлежащая мужу и жене, на бумаге имеет двух акционеров, но для теста — одного. Корпорация, принадлежащая семейному трасту с пятью внуками в качестве бенефициаров, имеет как минимум пять акционеров еще до того, как вы посчитаете родителей. К тому времени, как вы закончите применять Раздел 544, планка «пяти или меньше» оказывается гораздо ниже, чем кажется на первый взгляд.
Тест на доход
Второй тест анализирует, чем корпорация фактически зарабатывает на жизнь. Как минимум 60% скорректированного обычного валового дохода (AOGI) корпорации за год должен составлять доход личной холдинговой компании (PHCI), как определено в Разделе 543.
AOGI начинается с валового дохода согласно Разделу 61, из которого исключаются несколько статей, не имеющих отношения к операционной деятельности: прирост капитала, доходы согласно Разделу 1231, определенные зачеты по аренде и роялти. Затем PHCI фиксирует пассивные категории:
- Дивиденды, полученные от других корпораций.
- Проценты (с ограниченными исключениями для активного кредитного бизнеса).
- Роялти, за исключением роялти от добычи полезных ископаемых, нефти, газа или авторских прав, связанных с активным бизнесом.
- Аннуитеты.
- Скорректированный доход от аренды — но только если арендная плата не проходит отдельный 50-процентный тест (подробнее ниже).
- Роялти от добычи полезных ископаемых, нефти и газа — но только если они не проходят собственный тест на активный бизнес.
- Авторские роялти — но только если они не проходят аналогичный тест.
- Арендные платежи от производства фильмов — согласно аналогичным правилам.
- Компенсация за использование корпоративной собственности акционером, владеющим 25% или более акций.
- Контракты на оказание личных услуг, где акционер указан как лицо, которое должно оказывать услуги.
Правило аренды — это то, на чем спотыкается большинство владельцев. Если корпорация владеет арендной недвижимостью и скорректированный доход от аренды составляет не менее 50% от AOGI, арендная плата исключается из PHCI — при условии, что дивиденды, выплаченные корпорацией за год, достаточно велики, чтобы покрыть другие статьи PHCI, превышающие порог в 10% от обычного валового дохода (OGI). Нарушите любое из условий, и арендная плата вернется в состав PHCI, после чего пройти 60-процентный тест на доход станет внезапно очень легко.
Простой пример. Холдинговая компания владеет дуплексом, приносящим 90 000 долларов чистого дохода от аренды, и брокерским счетом, приносящим 40 000 долларов в виде дивидендов и процентов. Общий AOGI составляет 130 000 долларов. Аренда составляет 69%, поэтому она подлежит исключению — если дивиденды, выплаченные акционерам, достаточно велики, чтобы покрыть часть с дивидендами и процентами. Если дивиденды не выплачивались, исключение аренды не применяется, все 130 000 долларов становятся PHCI, и корпорация признается личной холдинговой компанией.
Как рассчитывается 20% дополнительный налог
Как только корпорация признается PHC (персональной холдинговой компанией) за год, Раздел 541 устанавливает 20-процентный налог на ее нераспределенный доход персональной холдинговой компании (UPHCI). UPHCI — это, в широком смысле, налогооблагаемый доход плюс ряд корректировок за вычетом дивидендов, выплаченных в течение года. Механизм расчета представлен в Приложении PH (Форма 1120):
- Начните с налогооблагаемого дохода из Формы 1120.
- Добавьте обратно вычет на полученные дивиденды (вы не можете вычесть их дважды).
- Вычтите начисленные за год федеральные подоходные налоги, благотворительные взносы сверх корпоративного лимита в 10% и чистую прибыль от прироста капитала (после вычета относящегося к ней налога).
- Результатом является скорректированный налогооблагаемый доход.
- Вычтите вычет на выплаченные дивиденды согласно Разделу 561.
- Умножьте остаток — UPHCI — на 20%.
Вычет на выплаченные дивиденды является ключевым элементом. Любые фактические дивиденды, распределенные акционерам в течение налогового года, уменьшают UPHCI доллар за доллар. Сведите UPHCI к нулю, и дополнительный налог исчезнет, независимо от того, какой пассивный доход получила корпорация.
Три инструмента для нейтрализации налога
Раздел 561 и сопутствующие положения предоставляют три различных способа применения вычета на выплаченные дивиденды.
1. Денежные дивиденды в течение года
Самый прозрачный инструмент. Корпорация объявляет и выплачивает дивиденды до окончания налогового года. Акционеры включают этот доход в свои личные налоговые декларации — как правило, по ставке квалифицированных дивидендов 0%, 15% или 20%, плюс налог на чистый инвестиционный доход 3,8%, если применимо.
2. Дивиденды, относимые к предыдущему периоду (Раздел 563)
Если после окончания года вы понимаете, что не достигли цели, вы все равно можете выплатить дивиденды в течение первых 2,5 месяцев следующего налогового года (до 15 марта для корпораций, работающих по календарному году) и принять решение рассматривать их как выплаченные в предыдущем году для целей PHC. Особенность в том, что такой перенос ограничен меньшей из величин: UPHCI или 20% от дивидендов, фактически выплаченных в течение года. Таким образом, если вы выплатили мало или ничего в течение года, сумма переноса будет соответственно ограничена.
3. Согласованные дивиденды согласно Разделу 565
Самый полезный инструмент при нехватке наличности. Согласованный дивиденд (consent dividend) — это гипотетическое распределение. Каждый владелец «согласованных акций» подает Форму 972 (согласие акционера), а корпорация подает Форму 973 (выбор корпорации) до даты подачи налоговой декларации, включая продления.
Юридическая фикция Раздела 565 заключается в том, что корпорация рассматривается так, как если бы она распределила наличные деньги в последний день налогового года, акционер — как если бы он их получил, и сразу же реинвестировал их в качестве оплаченного капитала. Акционер получает доход в виде дивидендов; корпорация получает вычет на выплаченные дивиденды; при этом фактического движения денежных средств не происходит. Базисная стоимость акций акционера увеличивается на сумму согласованного дивиденда, что смягчает налог на прирост капитала при будущей продаже.
У согласованных дивидендов есть ограничения. Они могут быть заявлены только владельцами «согласованных акций» — в широком смысле, обыкновенных и определенных непривилегированных классов, — и сумма не может создавать преимущественный дивиденд (когда один класс получает иное обращение, чем другой с теми же правами). Но для семейной C-корпорации с одним классом акций согласованные дивиденды — это самый дешевый страховой полис, который только можно купить.
4. Дивиденды для покрытия недоимки согласно Разделу 547
Этот последний инструмент вступает в силу только после официального решения — обычно после проверки налоговой службой (IRS) или решения Налогового суда — о том, что корпорация задолжала налог на PHC за предыдущий год. Раздел 547 позволяет корпорации выплатить дивиденд для покрытия недоимки (deficiency dividend) в течение 90 дней после принятия решения и заявить его в качестве вычета на выплаченные дивиденды за предыдущий год. Налог на PHC аннулируется ретроактивно. Штрафы и проценты при этом сохраняются. Дивиденды для покрытия недоимки — это средство экстренной защиты, а не способ планирования.
Распространенные ловушки и способы их обхода
Несколько сценариев создают почти все обязательства по налогу на PHC, которые IRS обнаруживает при проверках.
«Спящий» инвестиционный счет
C-корпорация, построенная вокруг активного бизнеса — скажем, небольшая инженерная фирма — переживает год рецессии. Выручка падает. Акционер, который размещал излишки наличности на брокерском счете внутри корпорации, внезапно обнаруживает, что дивиденды и проценты составляют 65% от AOGI (скорректированного обычного валового дохода) за год, потому что операционная выручка резко сократилась. Корпорация годами была PHC, не осознавая этого; неудачный год просто стал тем моментом, когда черта была пройдена.
Решение: Ежегодно отслеживайте структуру AOGI. Переведите инвестиционные активы на личный счет или в семейное партнерство до того, как активный бизнес сократится. Если излишки должны оставаться в корпорации, выплачивайте их в виде дивидендов в том же году, в котором они были получены.
Семейная холдинговая компания с арендой недвижимости
Родители создают корпорацию для владения двумя арендными домами. Арендная плата в теории удовлетворяет исключению 50% для аренды, но корпорация не выплачивала никаких дивидендов, поэтому условие исключения по дивидендам не выполняется. Вся арендная плата становится PHCI (доходом персональной холдинговой компании), и корпорация признается PHC.
Решение: Либо выплачивайте небольшой ежегодный дивиденд, равный сумме PHCI, не относящейся к аренде (например, проценты по операционному счету), чтобы условие исключения аренды сохранялось, либо преобразуйте корпорацию в LLC с одним участником или в S-корпорацию, чтобы правила PHC перестали применяться вовсе.
Сервисная корпорация с единственным акционером
Консалтинговая C-корпорация, где единственный акционер по договору указан как лицо, обязанное оказывать услуги. Раздел 543(a)(7) рассматривает выплаты по таким контрактам на оказание личных услуг как PHCI (доход личной холдинговой компании), даже если они выглядят как обычная выручка от бизнеса. Если такие контракты составляют основу выручки, проверка на доход (income test) проваливается почти мгновенно.
Решение: Перепишите контракты так, чтобы стороной договора выступала корпорация, а не акционер, и избегайте упоминания конкретного физического лица. Либо выберите статус S-корпорации, что делает Раздел 541 неактуальным (с учетом оговорки ниже).
C-корпорация, принадлежащая трасту
Безотзывный траст владеет 100% акций корпорации в интересах троих детей. На бумаге — один акционер; согласно Разделу 544, дети являются конструктивными владельцами. В корпорации три или менее конструктивных акционера, и она легко проваливает проверку на владение (ownership test).
Решение: Правила атрибуции владения неизменны. Единственный реальный рычаг — управление структурой доходов и дивидендной политикой, а не структурой собственности.
Почему выбор статуса S-корпорации — не всегда простой выход
S-корпорации освобождены от действия Раздела 541. Так почему бы просто не выбрать статус S и забыть о проблеме?
Иногда это возможно. Иногда — нет. Раздел 1375 налагает отдельный налог на пассивный инвестиционный доход на S-корпорацию, если у нее есть накопленная прибыль и доходы (E&P) от предыдущего периода работы в качестве C-корпорации, а ее пассивный инвестиционный доход превышает 25% от валовой выручки. Налоговая ставка соответствует максимальной корпоративной ставке — 21% — и применяется к избыточному чистому пассивному доходу. Хуже того, три года подряд превышения 25-процентного порога автоматически прекращают статус S-корпорации согласно Разделу 1362(d)(3).
Если ваша C-корпорация годами копила пассивный доход и накопила нераспределенную прибыль (E&P), переход в статус S-корпорации может просто заменить известную проблему PHC на неизвестную проблему Раздела 1375. Более чистые решения обычно заключаются в выплате накопленной прибыли в виде дивидендов до перехода на статус S, полном выводе пассивных активов из корпорации или реструктуризации таким образом, чтобы операционный доход был достаточно высоким для удержания пассивного дохода ниже 25% от валовой выручки.
Механика подачи отчетности и шестилетний срок давности
Если ваша корпорация признана PHC за год, вы должны подать Schedule PH вместе с формой 1120. В этом приложении пошагово рассчитываются AOGI, PHCI, проводится проверка владения, расчет UPHCI и вычет по выплаченным дивидендам. Корпорация может рассчитать налог в Schedule PH и не платить его, обнулив UPHCI за счет выплаченных дивидендов.
Неподача Schedule PH, когда это требуется — не просто бюрократическая ошибка. Раздел 6501(f) продлевает срок исковой давности для начисления налога до шести лет вместо обычных трех для всей налоговой декларации, а не только для части, касающейся PHC. У IRS появляется в два раза больше времени, чтобы обнаружить проблему, и в два раза больше времени для начисления штрафов. Многие корпорации, которые не должны платить налог PHC (поскольку выплатили достаточно дивидендов), все равно подают Schedule PH в защитных целях, чтобы запустить трехлетний отсчет.
Краткий чек-лист для владельцев закрытых C-корпораций
Проходите по этому списку как минимум раз в год, в идеале — до закрытия отчетного периода.
- Владение акциями. Примените правила атрибуции Раздела 544. Подсчитайте конструктивных владельцев: семью, трасты, партнеров. Принадлежит ли более 50% стоимости пяти или менее лицам?
- Состав AOGI. Рассчитайте AOGI и PHCI за год. Приближается ли PHCI к 60% от AOGI?
- Исключение арендной платы. Если у корпорации есть доходы от аренды, проверьте как тест на 50% AOGI, так и требование по покрытию дивидендами.
- Роялти и контракты на оказание личных услуг. Изучите контракты. Указан ли кто-то поименно?
- Дивидендная политика. Достаточно ли выплачиваемых ежегодно дивидендов, чтобы при необходимости свести UPHCI к нулю?
- Schedule PH. Если корпорация является PHC, подайте его. Если она на грани — подайте в защитных целях.
- Согласованные дивиденды на конец года. Если денежных средств не хватает, а год закрывается, подготовьте формы 972 и 973 для акционеров, чтобы эта опция была доступна.
Большинства налоговых счетов по PHC можно избежать. Сверхналоги платят те корпорации, в которых никто не удосужился провести проверку до того, как это сделала налоговая служба.
Бухгалтерский учет — основа вашей защиты
Два типа записей позволяют выиграть любую проверку PHC: чистый регистр классификации доходов и полная история дивидендов. В регистре доходов операционная выручка должна быть отделена от каждой категории PHCI — дивидендов, процентов, аренды, роялти, поступлений от личных услуг — чтобы AOGI и 60-процентный тест можно было воспроизвести за любой год. История дивидендов должна содержать даты объявления, даты выплаты, распределение по акционерам и (для согласованных дивидендов) согласия по форме 972.
Когда корпорация невелика и учет ведется в таблицах, именно здесь закрадываются ошибки. Категории объединяются. Дивиденды, относимые к прошлым периодам (throwback dividends), записываются не на тот налоговый год. Согласованные дивиденды (consent dividends) вообще не попадают в книги, потому что движения денежных средств не было. Спустя годы, когда IRS спросит, почему проверка дохода не была пройдена, записи не смогут этого доказать.
Текстовый учет (plain-text accounting) помогает, потому что каждая классификация и каждое объявление дивидендов фиксируются как отдельная транзакция с датой и полем комментария, объясняющим суть операции. Воспроизведение расчета AOGI и вычета по выплаченным дивидендам пять лет спустя становится вопросом одного запроса bean-query, а не сложной бухгалтерской экспертизой.
Поддерживайте свои финансовые записи в состоянии готовности к проверкам
Налог на личные холдинговые компании — это, по сути, налог на ведение учета. Ставка в 20% невелика по сравнению с количеством ошибок, совершаемых корпорациями, которые не отслеживают нужные показатели. Beancount.io предоставляет закрытым корпорациям бухгалтерскую книгу в текстовом формате (plain-text accounting), которая прозрачна, поддерживает контроль версий и удобна для аудита — каждый дивиденд, каждая категория дохода, каждая реклассификация хранятся в виде читаемого текста, которым вы действительно владеете. Начните бесплатно и перестаньте гадать, выдержат ли книги за прошлый год реконструкцию Schedule PH.