ある後援者が、母校のアメフトチームを支援する非営利の「コレクティブ」に5万ドルの小切手を切ります。そのコレクティブは、サイン会やイベントへの出席に対する報酬として、20名の学生アスリートに1099-NEC（非従業員報酬）を支払います。寄付者はSchedule Aでの寄付金控除を期待しています。12ヶ月後、IRS（内国歳入庁）はそのコレクティブの免税資格を取り消します。そして、寄付者の会計士は、なぜ「501(c)(3)」への寄付が1円の控除にもならなかったのかを説明しなければならなくなります。
これは仮定の話ではありません。2023年6月にIRS法務局長室がメモランダムAM 2023-004を公表して以来、NIL（氏名、肖像、氏名の知名度）コレクティブの残された時間はわずかとなっています。2024年後半から2025年前半にかけての拒絶通知の波、さらにIRSが免税コレクティブを2025年の法執行の優先事項として発表したことで、一つのことが明らかになりました。ほとんどのNILコレクティブは慈善団体ではなく、それらを慈善団体として扱った寄付者は、間もなくその事実を突きつけられることになるということです。
コレクティブを運営している方、理事を務めている方、寄付者にアドバイスをしている方、あるいはすでに小切手を切った方のいずれであっても、このガイドでは、私的利益の法理（private benefit doctrine）がどのように機能するか、なぜIRSがほとんどのNILコレクティブは運営テスト（operational test）に不合格であると考えているか、そして寄付者の確定申告を台無しにすることなくNIL支援を構築するための現実的な選択肢は何であるかを詳しく説明します。
NILコレクティブの実際の活動内容
2021年7月にNCAA（全米大学体育協会）が学生アスリートによる氏名、肖像、氏名の知名度（NIL）の収益化を認める方針変更を行って以来、NILコレクティブは一夜にして現れました。一般的なコレクティブは、後援者、卒業生、地元企業から資金を集め、特定の大学のアスリートと契約して、SNS投稿、サイン会、チャリティイベントへの出席、ユースキャンプの指導、あるいは単純な広告契約といった有償活動を行わせます。
2つの構造的な選択肢が生まれました。
- 営利目的のコレクティブは、通常、州法に基づくLLC（合同会社）として組織されます。これらは、寄付金のうちアスリートに渡る金額に上限がなく、促進するNIL活動の種類にも制限がありません。寄付者は税控除を受けることができません。
- 非営利目的のコレクティブは、通常、州の非営利法人として組織され、連邦の501(c)(3)ステータスを申請しました。寄付者への謳い文句は、アスリートが提携先の小児病院、軍事関連の慈善活動、または地域プログラムで「慈善的」な出演を行うため、寄付金は税控除の対象になるというものでした。
非営利構造が魅力的だった理由は明白です。高額納税者の寄付者が10万ドルを寄付した場合、その寄付が第170条に基づく慈善寄付として認められれば、連邦所得税を3万7,000ドル節約できる可能性があるからです。この計算に、州の非営利法人登記と（審査の停滞期における）迅速な認定通知が組み合わさった結果、一時期は200以上の非営利コレクティブが誕生しました。その多くは、IRSが公式な見解をまとめる前に501(c)(3)の認可を得ていました。
分かりやすいメモランダムAM 2023-004の解説
2023年6月9日、IRS法務局長室は、非営利のNILコレクティブが第501条(c)(3)に基づき「専ら一つ以上の免税目的のために運営される」組織として適格であるかどうかを検討した12ページの法的メモランダムAM 2023-004を公表しました。その結論は率直なものでした。「多くの場合、非営利のNILコレクティブは、学生アスリートの私的利益に資するという、実質的な非免税目的のために運営されることになる。」
このメモは先例となるものではなく、訴訟においてIRSや納税者が権威として引用することはできませんが、当局の免税組織部門が申請や監査をどのように分析するかを示唆しています。その後の個別通達（private letter rulings）や最終認定通知は、まさにAM 2023-004で示された分析に従っています。
運営テスト（Operational Test）
第501条(c)(3)に基づく資格を得るには、組織は運営テストに合格しなければなりません。つまり、専ら免税目的のために運営されている必要があります。「専ら（Exclusively）」は、数十年にわたり「主として（primarily）」を意味すると解釈されてきました。実質的な非免税目的が存在する場合、たとえ一つの強力な慈善目的があったとしても、免税資格を維持することはできません。
財務省規則1.501(c)(3)-1(d)(1)(ii)はさらに、組織が「私的利益ではなく公的利益に資する」ことを求めています。これが私的利益の法理（private benefit doctrine）であり、内部関係者を対象とする関連規則である私的流用の禁止（private inurement rule）とは学理的に区別されます。
私的利益が失格事由となる2つの側面
IRSは私的利益を2つの軸で分析します。
- 質的（Qualitative）: 私的利益は、免税目的を達成するために不可欠な副産物なのか、それとも活動自体の真の目的なのか。アスリートへの報酬は、例えば小児病院を支援するための不可欠な副作用ではありません。アスリートに報酬が支払われるかどうかにかかわらず、病院は利益を享受できるからです。
- 量的（Quantitative）: 公的利益に対して、私的利益はどの程度の大きさか。多くのコレクティブは、純寄付金の80%から100%を学生アスリートに支払うことを書面で約束していました。このメモは、この範囲にあるものは、いかなる妥当な基準に照らしても実質的な私的利益であると扱っています。
これらを総合すると、IRSの核心的な結論が得られます。ほとんどの非営利NILコレクティブは、形式的には慈善活動を支援するために組織されていますが、運営実態としては、特定の大学に所属するアスリートという、限定され特定可能な非慈善的な階層に報酬を支払うために存在しているということです。これは公的利益の要件を満たしません。
「慈善の対象となる集団」がなぜ重要なのか
501(c)(3)団体は、慈善の対象となる集団（charitable class）に利益をもたらさなければなりません。古典的な定義では、特定の個人を助けることがコミュニティ全体の利益につながるほど大規模かつ不特定多数の集団、または認識された慈善的ニーズ（貧困層、高齢者、障害者など）によって特定される集団を指します。
単一の大学のロスターに名を連ねる学生アスリートはこの基準を満たしません。彼らは、慈善的な特性ではなく、競技能力によって特定される小規模で限定的なグループです。入院中の子供を見舞ったり、退役軍人のためのチャリティでサインをしたりといった、同情を誘う活動を行っているという事実は、彼らを慈善の対象となる集団にするものではありません。その組織は、訪問先の患者や退役軍人ではなく、彼らアスリート個人に利益をもたらすために運営されているからです。
これは、奨学金の対象を狭く限定しすぎている奨学金団体に対してIRSが適用する分析と同じです。単一の家族の末裔に限定された奨学金基金は、慈善目的とはみなされません。同様に、特定の学校のフットボールチームに支払うためだけに存在する組織も、慈善目的とはみなされないのです。
2024年〜2025年の執行の波
AM 2023-004（諮問覚書）が出された後、IRSは理論から実践へと移行しました。2024年10月31日付の最終決定通知書（2025年1月24日に公表）において、IRSは、学生アスリートに慈善活動への出演料を支払っていたコレクティブに対し、501(c)(3)ステータスを否定しました。この決定通知書はAM 2023-004の枠組みをほぼそのまま適用し、アスリートへの支払いは慈善活動に付随するものではなく、むしろ慈善活動を上回るものであると判断しました。
同時期に発表された複数の個別公開回答（Private Letter Rulings）も同様の結論に達しています。つまり、それらの活動は慈善の対象ではない学生アスリートに直接的な私的利益を提供しており、各組織は運営テスト（operational test）に不合格であるということです。
IRSの非営利組織・政府機関（TE/GE）部門は、2025年度のコンプライアンス優先事項にNIL利用コレクティブを正式に追加しました。これは、新規申請の却下だけでなく、既存の免税コレクティブに対する積極的な調査を意味します。すでに決定通知書を保持しているコレクティブにとって、現実的な結末は次のいずれかです。申請書に現在の活動が完全に記載されていたとIRSが判断した場合は将来に向かっての取り消し（prospective revocation）、そうでなかった場合は遡及的な取り消し（retroactive revocation）です。遡及的な取り消しの場合、時効にかかっていない年度のすべての寄付者が受けた控除が回収される可能性があります。
2025年半ばまでに、いくつかの主要な非営利コレクティブが自発的に閉鎖しました。約20校のコレクティブの慈善的な中継役を担っていたBPS Foundationは、実行可能な道筋がないと発表しました。ノートルダム大学やアラバマ大学に関連するコレクティブは非営利部門を閉鎖しました。他の団体は、静かに営利目的のLLC（合同会社）へと合併しました。
寄付者にとっての意味
もしあなたが非営利のNILコレクティブに小切手を書いたのであれば、現実的な状況は以下の通りです。
現在の決定通知書のステータスが重要です。 IRSの非営利組織検索ツール（TEOS）でコレクティブの雇用主識別番号（EIN）を検索してください。組織が依然として有効な決定通知書を保持しており、取り消されていない場合、その通知が有効な間に行われた寄付は、一般に控除の対象となります（ただし、コレクティブが実際に要件を満たしていることが前提です）。IRSが後に将来に向かって取り消した場合、取り消し日以降の寄付は控除対象外となります。遡及的に取り消された場合、すでに申告した控除は否認される可能性があります。
50パーセントの対価性（quid pro quo）の問題。 第6115条により、慈善団体は75ドルを超える対価性のある寄付（寄付者が商品やサービスを見返りに受け取る支払い）について、書面による開示を提供することが義務付けられています。多くのコレクティブは、寄付者への「特典」（チケット、サイン入りグッズ、交流会など）を提供していますが、これらはまさに対価性のある利益に見えます。控除可能な金額は、寄付者が受け取ったものの公正市場価値を超える部分のみです。もしコレクティブが第6115条に基づく開示を行っていなかった場合、そのエンティティが有効な501(c)(3)であっても、控除は危うくなります。
実証要件は依然として適用されます。 第170条(f)(8)により、250ドル以上の単発の寄付については、慈善団体からの同時期の書面による受領確認（Acknowledgment）が必要です。この確認書には、金額、商品やサービスの提供の有無、およびその価値の誠実な見積額を記載しなければなりません。確定申告を行う前にその確認書が手元にない場合、慈善団体のステータスに関わらず、控除は否認されます。
遡及的取り消しの文言に注意してください。 決定通知書が取り消され、IRSが申請書にコレクティブの活動に関する重大な虚偽の記載があったと判断した場合、取り消しは設立日まで遡及する可能性があります。その場合、寄付者は過去の申告を修正するか、自分自身が税務調査を受けるリスクを負うことになります。
フォーム8283での開示。 500ドルを超える非現金寄付（および鑑定が必要な5,000ドルを超える単一項目）には、フォーム8283が必要です。現金による寄付であっても、高額なNIL関連の寄付を行う場合は、寄付日時点での決定通知書のステータスを示す文書を保管しておくべきです。
コレクティブにとっての意味
現在の非営利NILコレクティブには、誠実な道筋が3つあります。
営利目的のLLCとして再編する。 これが最も明快な選択肢です。LLCは通常のビジネス契約を通じてアスリートに支払いを行い、寄付者は控除を受けられず、IRSのリスクもありません。かつての501(c)(3)コレクティブの多くが、まさにこれを行っています。
真の慈善プログラムとして構築し直す。 いくつかのコレクティブは、関係性を根本的に逆転させることで501(c)(3)ステータスを取得または維持しようと試みています。つまり、団体は明確に定義された公益プログラム（地域の青少年スポーツ、メンタルヘルス啓発、食糧不安対策など）に資金を提供するために存在し、アスリートは、実際に行われたサービスに対してのみ、市場価格で団体に請求する別の営利法人を通じて雇用されます。この構造は、アスリートへの報酬がプログラム支出全体に占める割合の定量的上限を含め、その実態に基づいて運営テストをクリアしなければなりません。ミシガン大学を支援する「Hail! Impact」の背後にあるコレクティブは、姉妹LLCと提携することで、メモの発表後に承認を得た一例です。こうした構造は稀であり、慎重かつ継続的なコンプライアンスが求められます。
解散して分配する。 取り消された501(c)(3)は、その解散条項に基づき、残りの資産を別の適格組織に分配しなければなりません。これを怠ると、賦課金（excise tax）の支払い義務が生じ、理事個人の責任が問われる可能性があります。コレクティブを閉鎖する場合は、資産がなくなる前に弁護士と共に解散計画を立ててください。
避けるべきこと：
- 有効で取り消されていない決定通知書を持ち、かつ運営が実際に要件を満たしている場合を除き、マーケティング資料で寄付者に控除を約束しないでください。
- 不適格なコレクティブへの寄付を「洗浄」するために、第三者の「会計スポンサー（fiscal sponsor）」である501(c)(3)を利用しないでください。IRSはパッケージ（器）ではなく、その根底にある目的を支配的なものとして扱います。
- 決定通知書を受け取った後に、活動内容の構成を黙って変更しないでください。重大な変更にはフォーム990での開示が必要であり、再申請が必要になる場合もあります。
両者における記帳への影響
NILの分類を誤ることによる会計上の影響は甚大であり、それはIRS（内国歳入庁）が動き出すずっと前に帳簿上に現れます。
コレクティブ側にとって、アスリートに支払われるすべてのドルは報酬であり、しきい値（2025年度は600ドル。第三者決済機関による報告の新しい低いしきい値にも注意が必要）を超える場合は1099-NECの報告が必要になります。もしコレクティブが営利団体として再分類された場合、設立時に遡って純利益に対する法人所得税、さらに州の失業保険税、特定の支払に対する連邦所得税の源泉徴収義務、そして場合によってはグッズ販売に対する州売上税の支払い義務が生じます。アスリートへの報酬、プログラム関連費用、資金調達、および一般管理費を個別に追跡するクリーンな総勘定元帳は、免税資格を維持するため、また資格が取り消された場合に税務上の立場を擁護するために不可欠です。
寄付者側にとって、控除対象となる慈善寄付と、控除対象外のビジネス費用や接待費を区別するには、記録におけるカテゴリの明確さが求められます。各取引に明示的な勘定科目、日付、証憑書類、および相手方が記載されているプレーンテキスト会計を利用すれば、疑義が生じた際にも控除の正当性を主張しやすくなります。曖昧な「寄付金」の一括計上は、後に受領者の免税資格が取り消された際に、通知書CP2000（申告内容の不一致通知）を招く典型的な記載ミスです。
避けるべき一般的な間違い
- 州法上の非営利法人格を501(c)(3)資格の証明として扱うこと。 これらは独立したものです。州が認めた非営利団体であっても、IRSが決定通知書を発行するまでは連邦税法上の免税対象にはなりません。
- すべての「慈善」活動が団体を保護すると決めつけること。 偽りのない慈善活動であっても、主な事業がアスリートへの支払いである組織を救うことはできません。
- 質的な私的利益の側面を無視すること。 多くのコレクティブは、アスリートへの支払いを独自に設定した一定の割合以下に抑えることだけに集中してきました。しかし、IRSの分析では、その利益が免税目的にそもそも必要かどうかも問われ、必要ではないと結論付けられています。
- 書面による受領確認を怠ること。 これがなければ、受領者のステータスに関わらず、寄付者の控除はそれ自体で認められません。
- 申請内容の更新を怠ること。 決定通知書は、フォーム1023に記載された活動に基づいています。実際の運営がそこから逸脱している場合、IRSは元の通知書を現在の活動には適用されないものとして扱います。
今後18ヶ月で注目すべき点
NILを取り巻く状況は変化し続けており、以下のようないくつかの未解決の問題が寄付者とコレクティブの両方に影響を与えます。
- 継続的なPLR（個別照会回答）と最終決定。 各リリースのたびに、AM 2023-004の枠組みがIRSの運用方針として定着し、免税資格を満たす可能性のあるコレクティブの範囲が狭まっています。
- House対NCAA訴訟の和解。 大学が2025-2026会計年度からアスリートと直接収益を分配する準備を進める中で、非営利コレクティブの大義名分を立てることはより困難になります。コレクティブはますます、報酬を支払う雇い主の一般的なビジネスパートナーのように見えてくるからです。
- 州法による試み。 いくつかの州では、コレクティブの支払いを様々な税区分から保護しようと試みています。しかし、これらの州法のいずれも連邦所得税の結果を拘束するものではありません。
- 立法による解決の可能性。 非営利のNIL活動を正式に許可することへの議会の関心は定期的に表面化しています。しかし、制定されるまでは、現行の規則とIRSの解釈指針が支配的です。
影響を受ける場合の具体的な対策
もし非営利のNILコレクティブに寄付をし、控除を申請した場合は：
- 250ドル以上の各寄付について、同時並行的に作成された書面による受領確認を手元に用意してください。持っていない場合は、すぐに請求してください。
- TEOS（非営利団体検索）でコレクティブの現在のステータスを確認してください。寄付日の時点でのページを印刷または保存しておきましょう。
- 遡及的な取り消しがないか確認してください。発見された場合は、修正申告を行うべきかどうか税務アドバイザーに相談してください。
- 非常に高額な寄付の場合は、調査を待つのではなく、積極的な開示や適格な修正申告を検討してください。
もし非営利のNILコレクティブを運営している、あるいは理事を務めている場合は：
- 過去3年間の収益と支出の定量的分析を行ってください。純寄付額のうち、アスリートに支払われた割合と、純粋に独立した慈善活動に充てられた割合を特定します。
- フォーム1023に記載されたすべての活動が、依然として現在の運営を反映しているか確認してください。
- 組織再編、自主的な解散、またはIRSの自主的なコンプライアンス・プログラムに基づく積極的な開示について、非営利団体専門の弁護士に相談してください。
- 各活動ラインごとに、細心の注意を払って個別の帳簿を維持してください。
財務記録を常に監査可能な状態に保つ
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