シアトルの退職したエンジニアが、元同僚が経営するロンドンのコンサルティングLLPの12%の株式を購入しました。彼は年間約4,000ドルの分配可能利益を得て、それを1040フォーム（米国の個人所得税申告書）で報告し、税金を支払い、その後は二度と気に留めることはありませんでした。しかし3年後、彼はIRSから通知を受け取りました。フォーム8865の提出漏れに対し、3万ドルの罰金が科せられたのです。提出を逃した年ごとに1万ドル、それに加えて利息も加算されていました。彼は納税額の全額を支払っていましたが、この罰金は純粋に情報申告書の欠落に対するものでした。
これは国際税務における最も高額な事務手続き上のミスです。フォーム8865は外国パートナーシップの所得を計算する場所ではなく、そもそも外国パートナーシップの持分を保有していることをIRSに伝えるためのものです。このフォームは、税金が発生するかどうかとは無関係です。米国財務省が、所得を隠したり原価（basis）を移転したりする可能性のある国境を越えたパートナーシップ構造を把握しているかどうかが重要なのです。そして、提出を忘れた場合の罰金は、二度と忘れないように累積される仕組みになっています。
もし外国パートナーシップの10%以上を所有しているか、資産を出資しているか、あるいは年間の持分が特定の基準値を超えた場合、4月15日までにこのフォームを理解しておく必要があります。
フォーム8865が実際に報告するもの
フォーム8865は「特定の外国パートナーシップに関する米国人の申告書（Return of U.S. Persons With Respect to Certain Foreign Partnerships）」です。これは、外国法人向けのフォーム5471や、パススルー事業体（外国のみなし非実体エンティティ）向けのフォーム8858のパートナーシップ版にあたります。この1つの申告書の中に、内国歳入法（IRC）に基づく3つの異なる開示制度が含まれています。
- Section 6038 — 外国パートナーシップを支配する米国人による年次報告。
- Section 6038B — 米国人が外国パートナーシップに資産を譲渡した際の単発の報告。
- Section 6046A — 米国人の所有割合が特定の閾値を超えた際の、イベント駆動型の報告。
このフォームは、年次所得税申告書（個人の場合はフォーム1040、法人の場合はフォーム1120、米国内パートナーシップの場合はフォーム1065、信託の場合はフォーム1041）と一緒に提出されます。提出期限や延長期間もその申告書に従います。通常は4月15日が期限で、自動的に10月15日まで延長可能です。海外居住者の自動2ヶ月延長が適用される場合は6月15日となります。
注意すべきは、これが税額計算ではないという点です。外国パートナーシップの所得は依然としてスケジュールK-1を通じてあなたに届き、スケジュールK-2およびK-3で米国の税務概念に変換され、国内パートナーシップの所得と同じように1040フォームに反映されます。フォーム8865は純粋な情報申告書です。米国の追加納税額がゼロであっても、提出しなかっただけで1万ドルの罰金が発生する可能性があります。
提出者の4つのカテゴリー
IRSは、すべてのフォーム8865提出者を4つのカテゴリーのいずれかに分類します。多くの米国人が同じ年に複数のカテゴリーに該当することがありますが、その場合は1つのフォーム8865で該当するすべてのカテゴリーにチェックを入れ、必要なすべての付表を添付して提出します。カテゴリーによって、どの付表を含める必要があるか、どのような罰金が適用されるか、そしてどのような免除規定が利用可能かが決まります。
カテゴリー1：米国の支配パートナー
カテゴリー1の提出者は、パートナーシップの課税年度中のいずれかの時点で、その外国パートナーシップを「支配」していた米国人です。支配とは、直接、間接、または擬制（constructive）を問わず、パートナーシップの資本、利益、控除、または損失の50%を超える持分を保有していることを指します。
カテゴリー1は最も提出負担が重くなります。貸借対照表、損益計算書、パートナーの資本勘定、移転価格に関する付表、国際項目に関するスケジュールK-2およびK-3、そしてパートナーシップと関連当事者間の取引に関するスケジュールNなど、フォームに含まれるほぼすべての付表を完成させる必要があります。これは、外国パートナーシップの帳簿を米国のパートナーシップ申告書にほぼ翻訳する作業だと考えてください。
カテゴリー2：米国支配下のパートナーシップにおける10%パートナー
カテゴリー2の提出者は、米国人によって支配されている（各米国人が少なくとも10%を保有している）外国パートナーシップにおいて、少なくとも10%の持分を保有している米国人です。その年にカテゴリー1の提出者がいる場合、カテゴリー2の提出者は自身の申告書を提出する代わりに、そのカテゴリー1の提出に相乗り（piggyback）できることが多く、これは少数派の米国パートナーにとって最も有用な例外規定の1つです。
カテゴリー2の報告はカテゴリー1よりも軽量です。基本的な識別スケジュールと自身のスケジュールK-1、K-2、K-3を提出しますが、パートナーシップ・レベルの貸借対照表や詳細な損益計算書は省略できます。
カテゴリー3：資産の出資者
カテゴリー3の提出者は、持分と引き換えにその年度中に外国パートナーシップに資産を出資した米国人で、以下のいずれかに該当する場合です。
- 出資直後に、その米国人がパートナーシップの少なくとも10%の持分を保有していた。
- 出資された資産の価値が（過去12ヶ月間に同人物または関連当事者によって出資された他の資産と合算して）10万ドルを超えていた。
カテゴリー3の報告はスケジュールOに集約されます。ここでは、出資された資産、その米国税務上の原価（basis）、公正市場価値、含み益、および出資資産の中に、乱用防止規定（Section 721(c)）により即時に利得認識を伴う資産が含まれているかどうかが開示されます。これは、海外のジョイントベンチャーに知的財産を譲渡し、その取引が非課税であると思い込んでいる米国の創業者たちがよく陥るセクションです。たとえ税務上認識されない取引であっても、報告義務は発生します。
カテゴリー4：報告対象事象の申告者
カテゴリー4の申告者は、課税年度中に6046A条に基づく報告対象事象が発生した者です。以下の3つの事象がカテゴリー4のトリガーとなります。
- 取得 — 10%以上の持分を取得した場合、または追加の持分を取得して10%のしきい値を超えた場合。
- 処分 — 持分を処分し、10%のしきい値を下回った場合。
- 実質的な変更 — 比例持分が少なくとも10パーセントポイント変動した場合（例：25%から35%へ、または35%から25%へ）。
カテゴリー4の報告にはスケジュールPを使用し、年次ベースではなく事象ベースで行われます。特定の年に所有権に変更がない場合、カテゴリー4の申告義務はありません。ただし、持分を所有し続けている場合は、カテゴリー1または2が引き続き適用される可能性があります。
擬制所有：予期せぬ罰則の主な原因
10%および50%の判定テストは、直接所有のみに留まりません。フォーム8865は、267(c)条の擬制所有ルール（一つの除外規定あり）および6038(e)(3)条の帰属ルールを適用します。これにより、家族、支配下にある事業体、および自身が所有するパートナーシップが保有する持分も合算されます。
実務上、これは以下を意味します。
- 自身が保有する5%の直接持分と、配偶者が保有する6%の持分を合わせると、11%の擬制持分となり、カテゴリー2の申告義務が生じます。
- 自身が所有する米国LLCが保有する持分は、しきい値判定において自身の持分としてカウントされます。
- 自身が委託者（グラントール）である不可逆信託が保有する持分は、自身の持分としてカウントされます。
救いとなるのは、申告義務が擬制所有のみを通じて生じる場合、通常は例外規定により、別の関連する米国人がすでに提出しているフォーム8865との重複提出を回避できる点です。しかし、多くの米国納税者は帰属ルールが自分に適用されることに気づかず、10,000ドルの罰則通知を受けて初めてその事実に直面します。
必要となる可能性のあるスケジュール
完全なフォーム8865は、表紙となるフォームと、カテゴリーごとに選択された一連のスケジュールで構成されます。
- スケジュールA — パートナーの特定（すべての申告者が使用）。
- スケジュールA-1 / A-2 / A-3 — 直接、擬制、およびその他のパートナーの詳細。
- スケジュールB — 損益計算書（カテゴリー1のみ）。
- スケジュールG — 721(c)条財産に関する利益繰延手法の適用に関する記述。
- スケジュールH — 721(c)条財産に関する加速事象および調整。
- スケジュールK — パートナーの分配対象項目。
- スケジュールK-1 — パートナーの所得、控除、税額控除の割当分。
- スケジュールK-2およびK-3 — 国際税務項目。国内の1065スケジュールに対応するもので、現在、パートナーシップに国際的な活動がある場合（IRSはデフォルトでそうみなします）、すべてのフォーム8865で原則として必須となっています。
- スケジュールL — 貸借対照表（カテゴリー1のみ）。
- スケジュールM / M-1 / M-2 — 帳簿と税務の調整（申告調整）、およびパートナー資本の調整。
- スケジュールN — 支配下にある外国パートナーシップと申告者または関連当事者との間の取引。
- スケジュールO — 6038B条に基づく振替（カテゴリー3）。
- スケジュールP — 6046A条に基づく取得、処分、および変更（カテゴリー4）。
スケジュールK-2およびK-3は、ここ数年の申告時期における最大の難所となっています。IRSはデフォルトで外国パートナーシップに外国源泉活動があるものとして扱うため、パートナーにとってその所得が国内のものに見えるかどうかにかかわらず、カテゴリー1および2の申告者にとってスケジュールK-2およびK-3は事実上必須となります。多くの米国パートナーシップに適用される国内申告免除規定は、ここでは適用されません。
罰則体系
フォーム8865の提出を怠った場合、または実質的に不完全な内容で提出した場合の罰則には、3つの階層があります。
基本罰則: 外国パートナーシップごと、課税年度ごとに、フォーム8865 1件につき10,000ドル。3つの外国パートナーシップがあり、2年間にわたってすべての申告を漏らした場合、利息を除いただけで60,000ドルの罰則が課せられます。
継続罰則: IRSが書面による通知を送付してから90日を経過してもフォームが提出されない場合、その後30日（または30日に満たない期間）ごとに10,000ドルの追加罰則が課されます。この上限は、パートナーシップ1件につき年間50,000ドルです。
6038B条固有の罰則: カテゴリー3の申告者の場合、譲渡された財産の公正市場価値の10%に相当する別の罰則が適用されます。意図的な無視によるものでない限り、上限は100,000ドルです（意図的な場合は上限がありません）。
**正当な理由（Reasonable cause）**が標準的な抗弁となります。ただし、そのハードルは非常に高く、フォームの存在を知らなかったという理由は、初めての申告者であってもほとんど認められません。問題を積極的に調査し、申告不要と助言した専門家への依拠があった場合には、認められる可能性が高まります。罰則を課される前に、簡素化された、あるいは期限後提出の国際情報申告プログラム（利用可能な場合）を通じて自主的に修正を行う方が、IRSに発見された後に罰則と戦うよりも安く済むことが多いです。
よくある間違いとその回避方法
専門家が罰則事例を扱う際、いくつかのパターンが繰り返し見られます。
外国LLCを米国LLCと同じように扱う。 英国のLLP、カナダのLP、ドイツのKG、香港のパートナーシップなど、多くの外国事業体は、所有者がチェック・ザ・ボックス（税務上の取扱い選択）を行わない限り、米国税務上デフォルトでパートナーシップとして分類されます。有限責任であることから外国法人であると思い込んでいると、何年も知らずに外国パートナーシップのパートナーになっていたということになりかねません。
非課税であっても拠出が報告対象であることを忘れる。 721条により、含み益のある財産を利得を認識せずにパートナーシップに拠出することができますが、6038B条はその拠出を報告することを求めています。報告は税コストではありませんが、報告を怠ることはコスト（罰則）となります。
K-2/K-3の添付漏れ。 パートナーシップが明らかに必要とする国際スケジュールが添付されていないフォーム8865は、IRSによって「実質的に不完全」とみなされ、全く提出しなかった場合と同じ罰則の対象となる可能性があります。
年度途中でしきい値を下回った際にスケジュールPを提出しない。 12%の持分の一部を売却して8%に減少させた場合、売却後の状態は報告対象でなくても、カテゴリー4の報告対象事象となります。
擬制所有の把握漏れ。 配偶者の持分、LLCの持分、または信託の持分を自身の直接持分に加算することは任意ではありません。IRSの情報照合において、帰属を忘れていたという言い訳は通用しません。
4月よりずっと前から正確な記録が重要である理由
フォーム8865は、単一の証券会社の取引報告書から作成できるものではありません。それには、外貨建てのパートナーシップ・レベルの帳簿、米国一般会計原則（U.S. GAAP）の概念に換算された資本勘定のロールフォワード、パートナーごとの分配持分の詳細、および年間を通じたすべての関連当事者間のフローの取引ログが必要です。4月になってからその換算作業を始めたのでは、もはや推測に頼ることになります。
防御的な実務として、外国パートナーシップの持分に対しては、以下の2つの並行した記録を保持することが推奨されます。
- パートナー・レベルの元帳: 簿価（ベース）、出資、分配、外貨換算損益の持分、およびセクション988のみなし取引を記録。
- パートナーシップ・レベルの要約: 機能通貨による外国の帳簿、および米ドル（損益計算書項目には平均為替レート、貸借対照表項目には期末為替レートを使用）と照合されたもの。
カテゴリー1の提出者にとって、パートナーシップ・レベルの要約は、実質的にスケジュールL、M-1、およびM-2の作成に必要な情報源となります。カテゴリー2の提出者の場合、K-1およびK-3に記入するために必要なのはパートナー・レベルの元帳です。これらの帳簿をプレーンテキストで保持すれば、前年との差分比較（diff）、勘定科目による検索、gitでのバージョン管理が可能になり、毎年の申告作業が、過去を遡る過酷な調査作業から、単なるコピー＆ペーストの作業へと変わります。
外国パートナーシップの帳簿を年間を通じて監査可能な状態に保つ
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