取消可能生前信託（Revocable Living Trust）の委託者が死亡すると、同じ日に2つの別個の納税主体が誕生します。生前は委託者自身のフォーム1040で報告されていた「委託者信託（Grantor Trust）」であった信託は、毎年独自のフォーム1041を提出しなければならない「非委託者信託」へと切り替わります。一方、遺産財団（Estate）も同時に成立し、同様に独自のフォーム1041を提出します。2つの主体、2つの申告書、2組のK-1、同じ所得に対する2度の処理、そして期限を逃す2度のリスクが生じるのです。
内国歳入法には、これら2つを1つに統合する、あまり知られていない「選択（Election）」が存在します。これは「Section 645の選択」と呼ばれ、フォーム8855で行われます。資金が拠出された取消可能信託を持つほとんどの遺産財団にとって、この選択はほぼ自明の理と言えるほど有益です。しかし、期限は短く、一度選択すると取り消すことはできません。また、最初の申告書で選択する会計年度は、管理期間全体のキャッシュフローのサイクルを固定することになります。本ガイドでは、この選択の内容、メリットがあるケース、申請方法、および遺言執行者が金銭的な損失を被る可能性のある落とし穴について解説します。
Section 645の実際の役割
内国歳入法Section 645は、「適格取消可能信託（QRT）」の受託者と関連する遺産の遺言執行者が共同で、選択期間中、連邦所得税の目的上、信託を遺産の一部として扱うことを選択できるようにするものです。信託の所得、控除、税額控除は、遺産財団のフォーム1041に集約されます。信託が法的に遺産財団と合併するわけではなく、州法に基づく信託の管理は通常通り継続されますが、連邦所得税の目的上、2つは単一の主体として課税されます。
その仕組みは財務省規則§1.645-1によって規定されています。選択はフォーム8855で行われ、遺言執行者（選任されている場合）と、選択に参加するすべてのQRTの全受託者の署名が必要です。一度提出されると、取り消すことはできません。
QRTとは、被相続人の死亡日において、Section 676に基づき被相続人が所有しているとみなされていた信託、つまり、被相続人が取り消したり資産を再取得したりすることができた信託を指します。標準的な取消可能生前信託がこれに該当します。共同受託者の同意がある場合にのみ被相続人が変更できた信託も、一般的に該当します。被相続人が数年前に資金を拠出した不可避信託は該当しません。
遺言執行者がこの選択を好む理由：8つの具体的なメリット
Section 645の選択は、単にわずかな税金を節約するためのものではありません。行政上の簡素化と、遺産財団のみに認められた特権へのアクセスが目的です。以下に実務上のメリットを挙げます。
1. カレンダーイヤーではなく会計年度の選択
非委託者信託は暦年（カレンダーイヤー）の課税年度に固定されています。遺産財団は、期間が12ヶ月を超えない限り、任意の月の末日に終わる会計年度を選択できます。Section 645の選択を行うことで、信託は遺産財団の会計年度を引き継ぐことができます。
これは、ほとんどの遺産管理において最も有用な機能です。被相続人が3月に死亡した場合、遺言執行者は翌年2月28日に終了する会計年度を選択でき、最初の申告期限までに約11ヶ月の余裕を持たせることができます。さらに重要なことに、死亡後の数ヶ月間に発生した所得（資産売却によるキャピタルゲインが多額になることが多い）を、実際に受益者に分配が行われる時期に合わせた会計年度に対応させることができます。K-1によって受益者に引き継がれるDNI（分配可能純所得）は、その主体の会計年度が終了する受益者の課税年度において報告されます。これにより、遺言執行者はタイミングに関して実質的なプランニングの柔軟性を得ることができます。
2. 2年間の予定納税の免除
信託は四半期ごとの予定納税を行う必要があります。遺産財団は、被相続人の死亡日から2年が経過する日より前に終了する課税年度については、予定納税の義務が免除されます。信託を遺産財団の傘下に入れることで、QRTはこの2年間の猶予を引き継ぐことができます。賃貸不動産、配当ポートフォリオ、割賦販売手形など、多額の中間所得がある管理案件において、この免除だけで、本来IRSに四半期ごとに送金されるはずだった数万ドルのキャッシュフローを確保することができます。
3. Section 642(c)(2)に基づく寄付金積立控除
非委託者信託は、その年度中に実際に支払われた寄付金のみを控除でき、かつ信託証書でその寄付が許可されている場合に限られます。対照的に、遺産財団は、実際に分配される前であっても、慈善目的のために恒久的に積み立てられた金額（Section 642(c)(2)の「積立（set-aside）」控除）を控除することができます。遺言や信託証書に基づき、管理3年目に支払われる予定の慈善遺贈がある場合、遺産財団は所得が認識された1年目にそれを控除できます。遺言による慈善計画においてこれは非常に大きく、Section 645の選択によってこの特権がQRTにも拡大されます。
4. 第469条 積極的参加による賃貸損失控除
賃貸不動産の「積極的参加者（Active participants）」は、第469条の除外規定に基づき、普通所得に対して最大25,000ドルの賃貸損失を控除することができます。遺産財団（Estate）は、被相続人の死後2年間の税務年度において、積極的参加者としての被相続人の地位を継承します。しかし、信託にはこの継承が認められません。第645条の選択を行うことで、これら極めて重要な2年間、信託が保有する賃貸不動産についてもこの控除を維持することが可能になります。
5. 2つではなく1つの様式1041
選択期間中、信託は個別の様式1041を提出する必要はありません。合算された申告書は遺産財団の名称と連邦納税者番号（EIN）で提出され、1つ以上の適格取消可能信託（QRT）が含まれていることを示すボックスにチェックを入れます。2つの様式1041を並行して作成し、その間で資産配分を行うために公認会計士（CPA）に報酬を支払った経験のある受託者であれば、これがどれほどのコスト削減になるか容易に理解できるでしょう。
6. より大きな人的控除
非グラントール信託（Non-grantor trust）の人的控除は100ドルです（すべての所得を現在分配することが義務付けられている場合は300ドル）。一方、遺産財団は600ドルの控除を受けられます。金額としてはささやかですが、より大きな控除額から開始できることに越したことはありません。
7. Sコーポレーション株主としての適格性
遺産財団は、遺産管理期間中であれば無期限にSコーポレーションの適格株主となることができます。これに対し、非グラントール信託がSコーポレーションの株式を保有するには、通常、適格サブチャプターS信託（QSST）または選択小規模企業信託（ESBT）としての要件を満たす必要があり、受託者は株式譲渡後のわずか2か月半という短い期間内に別途選択を行う必要があります。第645条の選択を行うことで、この目的において信託は事実上、遺産財団として扱われることになり、QSSTやESBTの選択を余儀なくされるまでの猶予期間を確保できます。
8. 第121条 自宅売却益控除のパススルー
主要居住地の売却益に対する25万ドルの控除（第121条）は、限られた状況下において遺産財団から受益者へとパススルー（通過）させることができます。645条の選択を行うことで、QRTによる被相続人の居住地の売却は遺産財団による売却として扱われ、このスキームの検討が可能になります。
選択期間：いつまで続くのか？
第645条の選択は恒久的なものではありません。それは、以下のように定義される「適用日」まで継続します。
- 連邦遺産税申告書（様式706）の提出が不要な場合：選択期間は被相続人の死亡から2周年の前日に終了します。
- 様式706の提出が必要な場合：選択期間は、遺産税債務の最終確定から6か月後、または死亡から2周年のいずれか遅い日に終了します。
遺産が連邦遺産税の免税額を下回る多くの中所得層の被相続人の場合、一体的な税務処理が行われる期間はおよそ24か月となります。課税対象となる遺産の場合、その期間はIRS（内国歳入庁）が遺産税の審査を完了するまで続き、3年以上になることもあります。
選択期間が終了すると、信託は合算された事業体の資産のうち自らの持ち分を「みなし分配」によって受け取ったものとして扱われ（該当する場合は取得価額を引き継ぐ）、その後は暦年（カレンダーイヤー）ベースで独自の様式1041の提出を再開します。
申告期限：思っている以上に忘れやすい
様式8855は、遺産財団または申告を行う信託の最初の様式1041の提出期限（延長期間を含む）までに提出しなければなりません。これは、多くの実務家が誤りやすいポイントです。
実務上の流れは以下の通りです。被相続人が6月1日に死亡したとします。執行者が5月31日を終了日とする会計年度を選択した場合、最初の様式1041の提出期限は翌年の9月15日（会計年度末から3か月半後）となります。様式8855はそれまでに提出されていなければなりません。様式7004による延長申請が行われた場合、様式8855の期限もそれに伴い延長されます。
遺言執行者がおらず受託者のみが申告を行う場合、信託は独自の最初の課税年度を選択し、様式8855はその申告書の提出期限までに提出します。この選択は、同一の被相続人に関わるすべてのQRTに適用されます。複数のQRTがある場合、一部のみを選択することはできません。
注意すべき落とし穴：申告が必要なレベルの所得があるかどうかにかかわらず、期限は固定されています。遺産財団の最初の短期間の年度において、所得が利息の400ドルのみで、申告基準である600ドルを下回っていたとしても、執行者は第645条の選択を行うために様式1041を提出し、様式8855を添付するか、あるいは声明書を添えて様式8855を単独で提出する必要があります。「報告するものがないから」と2年目まで待ってしまうと、この選択を行う権利を永久に失うことになります。
選択が利益よりも弊害をもたらす場合
この選択はほとんどの場合において有利ですが、常にそうとは限りません。以下のような場合は、選択を見送ることを検討してください。
- 被相続人の唯一のQRTに資産がほとんど入っておらず、遺産財団そのものが大半の資産を保有している場合。選択によって、メリットがないにもかかわらず事務作業だけが増えることになります。
- 信託証書によってすべての所得の即時分配が義務付けられており、かつ受益者の税率が会計年度を選択した遺産財団の税率よりも低い場合。分配可能純所得（DNI）を全額分配する形で信託として直接申告する方が、家族全体としての節税効果が高くなる可能性があります。
- 遺産財団には純営業損失が発生する見込みがある一方で、信託には利益（利得）がある場合。選択期間中にこれらを合算し、終了時に分離させると、損失をうまく活用できなくなる恐れがあります。
- 遺産管理が数か月以内に完了する場合。すべての資産を分配し、単一の短期間年度内に遺産を閉鎖できるのであれば、手続きの簡素化というメリットは消失します。
これら以外のほとんどのケース、特に多額の所得があり数か月以上の管理期間が見込まれる場合には、この選択を行うのが標準的な対応となります。
第645条の選択：ステップバイステップのガイド
- すべてのQRTを特定する。 信託契約書を確認し、被相続人が第676条に基づき資産を取り消し、または再取得できたことを確認します。そのような信託をすべてリストアップします。
- 遺産のEINを取得する。 フォームSS-4で申請します。信託ではなく、遺産がこのEINを使用して合算申告書を提出します。各QRTも、まだ持っていない場合は独自のEINが必要になります。これはフォーム8855、および適用される可能性のある年度途中期間のみに使用されます。
- 会計年度を選択する。 最初の申告書を提出する前に決算日を選択します。多くの顧問は、猶予期間を最大化し、評価のための時間を確保するために、死亡後約11ヶ月で終了する会計年度を推奨しています。
- フォーム8855を準備する。 被相続人、遺産、執行者、すべてのQRT、およびすべての受託者を特定します。執行者とすべての受託者の署名が必要です。
- 最初のフォーム1041に添付する。 フォーム8855を、遺産の最初のフォーム1041の期限（延長を含む）までに提出します。フォーム1041で、「A trust filing as an estate under Sec. 645（第645条に基づき遺産として申告する信託）」のボックスにチェックを入れます。
- すべての合算所得を報告する。 選択期間中、QRTと遺産からのすべての所得、控除、および税額控除は、単一のフォーム1041に記載されます。
- 終了日を追跡する。 適用日を事前にカレンダーに記録しておきます。選択期間終了後、信託は暦年での個別申告を再開し、合算体としての最終的なフォーム1041を作成する必要があります。
選択を失敗させる一般的な間違い
最初の1041を提出しなかったために期限を逃す。 上記のように、選択を確定させるために（所得がゼロであっても）申告書を提出してください。
遺産のEIN申請を忘れる。 第645条のボックスにチェックを入れた状態で信託のEINを使用して申告すると、IRSとの照合問題が発生し、解決に数年かかることがあります。
1人の受託者が署名を拒否する。 フォーム8855には、すべてのQRTのすべての受託者の署名が必要です。共同受託者が選択に反対する場合、選択は行えません。提出期限後ではなく、期限前に不一致を解決してください。
誤った会計年度の選択。 会計年度は最初の申告書で設定され、IRSの承認なしに変更することはできません。固定する前に、所得、分配、および受益者の税務上の立場の予測を実行してください。
選択を恒久的なものとして扱う。 そうではありません。適用日が来ると、信託は個別申告を再開します。終了日における遺産から信託への「みなし分配」や、残っている未使用の損失や税額控除の繰り越しを含め、移行の計画を立ててください。
年度途中の最終申告漏れ。 年度の途中で選択が終了する場合、合算体は最終的な短年度のフォーム1041を提出し、その後、信託は12月31日までの別の短年度分を申告します。両方の申告書を期限内に提出する必要があります。
帳簿記録の規律：なぜ遺産管理においてプレーンテキストが勝るのか
第645条の選択期間は、多くの場合2年から5年に及びます。その間、遺産執行者と受託者は、すべての領収書、すべての支払い、すべての分配、すべての受託者会計上の割り当て、すべての会計年度対暦年の調整、および複数の受益者へのK-1を追跡しなければなりません。順調に始まった多くの遺産管理が、帳簿付けが疎かになり、手数料と払い戻しが混同され、3年目までに州の遺産相続裁判所が要求する所得対元本の割り当てを誰も再構成できなくなることで崩壊します。
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