Regole di Trasferimento in Uscita ai sensi della Sezione 367: La Trappola Fiscale Nascosta Quando le Aziende USA Trasferiscono Azioni, PI o Operazioni all'Estero

Un'azienda software statunitense decide di consolidare la propria attività europea sotto una nuova holding irlandese. Il piano sembra pulito: conferire la controllata commerciale europea a una nuova società madre irlandese in uno scambio "esente da imposte" ai sensi della Sezione 351, per poi aggiungere la struttura globale in seguito. Sei mesi dopo la chiusura dell'operazione, il team fiscale comunica la notizia. Il trasferimento ha generato una plusvalenza di 42 milioni di dollari a causa di una singola sezione del Codice che nessuno nel team operativo aveva segnalato: la Sezione 367.

La Sezione 367 è il "controllo di frontiera" dell'IRS per le riorganizzazioni societarie. Essa prevale silenziosamente su ogni regola di non riconoscimento nel codice fiscale nel momento in cui un trasferimento varca i confini di una società estera. Se stai conferendo azioni, beni immateriali o rami d'azienda a una controllata estera — che sia per una ristrutturazione globale, una joint venture, una migrazione di PI o l'istituzione di una holding — la Sezione 367 si applica molto probabilmente, e la plusvalenza che essa impone di includere nel reddito può essere enorme.

Questa guida spiega come funziona la Sezione 367, quando si attiva ciascuna delle sue sotto-sezioni, come gli Accordi di Riconoscimento delle Plusvalenze (GRA) e il Modulo 8838 possono differire l'imposta sui trasferimenti di azioni, perché il regime di "super royalty" della Sezione 367(d) per i beni immateriali rappresenta la trappola più grande per le aziende ad alta intensità di PI, e cosa hanno modificato le disposizioni regolamentari finali del 2024 per i rimpatri.

Il Concetto Fondamentale: Una Società Estera "Non è una Società" ai Fini del Non Riconoscimento​

La maggior parte delle riorganizzazioni societarie si basa su un piccolo insieme di regole di non riconoscimento:

• Sezione 332 — liquidazione esente da imposte di una controllata nella sua madre
• Sezione 351 — conferimento esente da imposte di proprietà a una società in cambio di azioni
• Sezione 354 — scambi esenti da imposte di azioni contro azioni in una riorganizzazione
• Sezione 361 — trasferimento esente da imposte di attività da parte di una società in una riorganizzazione

Ciascuna di queste disposizioni richiede che il cessionario sia una "società". La Sezione 367(a)(1) capovolge questo requisito quando il cessionario è estero: "tale società estera non sarà considerata una società ai fini della determinazione della misura in cui la plusvalenza deve essere riconosciuta in tale trasferimento".

L'effetto pratico è notevole. L'operazione rimane esente da imposte per tutti gli altri scopi — base, periodo di possesso, natura — ma ai fini del riconoscimento della plusvalenza, la società estera viene trattata come se non fosse affatto una società. La regola di non riconoscimento scompare e il cedente statunitense viene tassato sulla plusvalenza latente nei beni conferiti.

Quell'unica frase nel Codice è il motivo per cui un conferimento in uscita "esente da imposte" può produrre una fattura fiscale a nove cifre.

Sezione 367(a): Trasferimenti di Asset in Uscita​

La Sezione 367(a) è il cavallo di battaglia. Si applica ogni volta che una persona statunitense trasferisce proprietà a una società estera in uno scambio ai sensi delle Sezioni 332, 351, 354, 356 o 361.

Cosa lo Attiva​

L'attivazione è meccanica: una persona statunitense più un trasferimento di proprietà più un cessionario società estera più una disposizione di non riconoscimento. Esempi comuni includono:

• Una madre statunitense conferisce le attività di una controllata statunitense a una holding estera
• Una società operativa statunitense conferisce una divisione commerciale o di attività statunitense a una controllata estera come parte di una ristrutturazione globale
• Una partnership statunitense conferisce attività a una società estera; i soci sono trattati come se trasferissero la loro quota proporzionale
• Un azionista statunitense scambia azioni di una target statunitense con azioni di un acquirente estero in una riorganizzazione ai sensi della Sezione 354

Se la plusvalenza sarebbe stata differita ai sensi della regola di non riconoscimento sottostante, la Sezione 367(a) richiede generalmente che il cedente statunitense riconosca tale plusvalenza immediatamente.

L'Eccezione per l'Attività Commerciale Estera Attiva — E il Suo Restringimento nel 2017​

Prima del Tax Cuts and Jobs Act (TCJA), la Sezione 367(a)(3) prevedeva un'eccezione ampia per la proprietà "utilizzata nell'esercizio attivo di un'attività commerciale o aziendale al di fuori degli Stati Uniti". Un'azienda statunitense poteva conferire macchinari, scorte e beni operativi a una controllata estera senza imposte immediate, a condizione che i beni continuassero a essere utilizzati attivamente all'estero.

Il TCJA ha abrogato tale eccezione per i trasferimenti successivi al 31 dicembre 2017. L'esenzione per le attività commerciali attive relative ai beni materiali è scomparsa. Oggi, praticamente ogni trasferimento in uscita di beni operativi — attrezzature, scorte, crediti, contratti — attiva una plusvalenza immediata ai sensi della Sezione 367(a), a meno che non si applichi un'eccezione separata e più ristretta.

Resistono una manciata di eccezioni di nicchia: certi scambi di azioni contro azioni con GRA (discussi più avanti), specifiche riorganizzazioni che coinvolgono movimenti dall'estero all'estero e limitate esenzioni per il trasferimento di azioni di una società estera che già svolge l'attività attiva. Per il tipico trasferimento di asset in uscita, pianifica il riconoscimento integrale della plusvalenza.

Quanta Plusvalenza​

La plusvalenza è pari al valore equo di mercato della proprietà trasferita meno la sua base rettificata. Non è prevista una rateizzazione, nessuna distribuzione su più anni e nessuna compensazione con perdite non correlate, a meno che non lo consentano le stesse regole generali del Codice. La plusvalenza è riconosciuta nell'anno del trasferimento ed è caratterizzata in base ai beni trasferiti — ordinaria per le scorte, Sezione 1231 per i beni ammortizzabili dell'attività commerciale o aziendale, capitale per azioni e titoli.

Sezione 367(d): Il Regime di "Super Royalty" per i Beni Immateriali​

La Sezione 367(d) è la disposizione più fraintesa — e più costosa — in questo angolo del Codice. Si applica ai trasferimenti in uscita di "proprietà immateriale" ai sensi della Sezione 351 o 361. Invece di trattare il trasferimento come una vendita figurativa una tantum, tratta il cedente statunitense come se avesse venduto il bene immateriale "in cambio di pagamenti subordinati alla produttività, all'uso o alla disposizione di tale proprietà".

Traduzione: il cedente statunitense deve includere nel reddito una royalty figurativa annuale per la vita utile del bene immateriale (fino a vent'anni ai sensi dei regolamenti), e la royalty deve essere "commisurata al reddito" che il bene immateriale genera effettivamente all'estero.

Cosa Si Qualifica come Proprietà Immateriale​

La definizione si è ampliata in modo sostanziale con il TCJA. In vigore per i trasferimenti successivi al 31 dicembre 2017, i beni immateriali ai fini della Sezione 367(d) includono esplicitamente:

• Brevetti, invenzioni, formule, processi, progetti, modelli, know-how
• Diritti d'autore, composizioni letterarie, musicali o artistiche
• Marchi, nomi commerciali, marchi
• Franchising, licenze, contratti
• Elenchi di clienti, elenchi di fornitori, metodi, programmi, sistemi, procedure
• Avviamento, valore aziendale e forza lavoro in essere (aggiunto dal TCJA)
• Qualsiasi altro bene immateriale "il cui valore o potenziale valore non sia attribuibile a proprietà materiale o ai servizi di qualsiasi individuo"

L'aggiunta di avviamento, valore aziendale e forza lavoro in essere da parte del TCJA è stata particolarmente significativa. Prima del 2017, molti professionisti trattavano l'avviamento estero come al di fuori dell'ambito della Sezione 367(d). Questa posizione non è più valida. Un'azienda statunitense che trasferisce un'attività consolidata all'estero deve ora valutare e dichiarare l'avviamento come parte del flusso di royalty figurativo.

Lo Standard "Commisurato al Reddito"​

L'importo della royalty figurativa deve essere commisurato al reddito attribuibile al bene immateriale. In pratica, ciò significa studi di transfer pricing, analisi di ripartizione degli utili o parametri di riferimento per operazioni comparabili non controllate — lo stesso meccanismo utilizzato ai sensi della Sezione 482. Se i profitti della controllata estera attribuibili alla PI crescono, la royalty figurativa cresce di conseguenza. In altre parole, il Tesoro statunitense si aggiudica il rialzo anche dopo che la PI ha formalmente lasciato il Paese.

Le Disposizioni Regolamentari Finali del 2024 sui Rimpatri​

Nell'ottobre 2024, il Tesoro ha emanato disposizioni regolamentari finali che affrontano cosa succede quando un'azienda statunitense riporta indietro la PI che aveva precedentemente trasferito ai sensi della Sezione 367(d). Le regole generalmente terminano il flusso di royalty figurativa quando la PI viene rimpatriata a un successore statunitense qualificato — eliminando il modello punitivo di "doppia imposizione" che aveva scoraggiato molte decisioni di on-shoring post-TCJA. Questo è uno dei pochi sviluppi favorevoli ai contribuenti in questo settore negli ultimi anni e rende il rimpatrio della PI considerevolmente più attraente per le aziende che avevano spostato la PI all'estero in strutture precedenti.

Per i nuovi trasferimenti di PI in uscita, tuttavia, la Sezione 367(d) rimane severa come sempre, e i professionisti generalmente la trattano come un ostacolo effettivo a una migrazione fiscalmente efficiente della PI.

Trasferimenti di Azioni e Accordi di Riconoscimento delle Plusvalenze​

Il quadro cambia per i trasferimenti in uscita di azioni o titoli di un'altra società. Qui, il Tesoro fornisce un meccanismo di differimento: l'Accordo di Riconoscimento delle Plusvalenze (GRA).

Quando è Disponibile il Percorso GRA​

Una persona statunitense che trasferisce azioni o titoli a una società estera in uno scambio ai sensi delle Sezioni 351, 354 o 361 può generalmente evitare la plusvalenza immediata stipulando un GRA se sono vere entrambe le seguenti condizioni:

1. Il cedente statunitense (insieme a parti correlate) possiede almeno il 5 per cento dei voti o del valore della società cessionaria estera immediatamente dopo il trasferimento, oppure è un azionista con meno del 5 per cento che riceve azioni con un valore di 50.000 $ o meno per entità trasferita all'anno.
2. Le azioni trasferite sono azioni di una società estera — oppure, se sono azioni di una società statunitense, si applicano condizioni aggiuntive (il cedente statunitense non deve avere un percorso di acquisizione di base trasferita che vanifichi il GRA e una serie complessa di regolamenti ai sensi del Treas. Reg. § 1.367(a)-3(c) controlla).

Cosa Promette il GRA​

Il GRA è un impegno quinquennale. Il cedente statunitense accetta di riconoscere la plusvalenza originariamente differita — con interessi — se si verifica un "evento scatenante" durante il periodo di cinque anni. Gli eventi scatenanti includono:

• La cessionaria estera che dispone delle azioni trasferite (con limitate eccezioni per le disposizioni di non riconoscimento ad altre parti vincolate dal GRA)
• Il cedente statunitense che dispone di sostanzialmente tutte le azioni ricevute nello scambio originale
• Una riorganizzazione o liquidazione che di fatto dispone delle azioni trasferite
• Il mancato adempimento dei requisiti di rendicontazione annuale del GRA

Se il periodo di cinque anni trascorre senza un evento scatenante, la plusvalenza differita scompare definitivamente. Se si verifica un evento scatenante, la plusvalenza viene riconosciuta retroattivamente all'anno del trasferimento originale, spesso con oneri di interesse che possono competere con l'imposta stessa.

Modulo 8838: Estensione del Termine di Prescrizione​

Un GRA funziona solo se l'IRS mantiene la capacità di accertare l'imposta originariamente differita nel caso in cui un evento scatenante si verifichi in prossimità della scadenza del periodo quinquennale. Il periodo di accertamento ordinario per l'anno del trasferimento è di tre anni; il periodo del GRA è di cinque anni; l'IRS ha bisogno di almeno otto anni per accertare.

Questo divario viene colmato dal Modulo 8838, "Consenso a Estendere il Termine per Accertare l'Imposta ai sensi della Sezione 367 — Accordo di Riconoscimento delle Plusvalenze". Il cedente statunitense firma il Modulo 8838 con la dichiarazione originale, estendendo il periodo di accertamento fino alla chiusura dell'ottavo anno fiscale successivo all'anno del trasferimento. Il modulo è obbligatorio; un Modulo 8838 non firmato o non presentato invalida il GRA e accelera immediatamente la plusvalenza differita.

Conformità Annuale​

Il GRA stesso è un documento di diverse pagine allegato alla dichiarazione dei redditi del cedente per l'anno del trasferimento. Per ciascuno dei cinque anni successivi, il cedente deve presentare una certificazione annuale che attesti che non si è verificato alcun evento scatenante. La certificazione è breve, ma è uno degli adempimenti di conformità più comunemente dimenticati nella fiscalità transfrontaliera. Una singola certificazione mancata è generalmente trattata come un evento scatenante ai sensi dei regolamenti, sebbene l'IRS sia stata disposta a concedere sollievo per omissioni involontarie se viene stabilita una causa ragionevole ai sensi del Treas. Reg. § 1.367(a)-8(p).

Modulo 926: Il Livello di Rendicontazione​

La Sezione 367 disciplina la fiscalità. Un regime di rendicontazione parallelo ai sensi della Sezione 6038B disciplina la comunicazione. Il Modulo 926, "Dichiarazione di un Cedente Statunitense di Proprietà a una Società Estera", deve essere presentato da qualsiasi persona statunitense che trasferisca proprietà a una società estera in uno scambio ai sensi delle Sezioni 332, 351, 354, 356 o 361 — anche se alla fine non viene riconosciuta alcuna plusvalenza.

Trigger di Presentazione​

Il Modulo 926 è obbligatorio quando una persona statunitense trasferisce proprietà a una società estera e almeno una delle seguenti condizioni è vera:

• La persona statunitense possiede almeno il 10 per cento dei voti o del valore della società estera immediatamente dopo il trasferimento (direttamente, indirettamente o per attribuzione)
• Il contante aggregato trasferito dalla persona statunitense e da persone correlate nel periodo di 12 mesi che termina alla data di trasferimento supera i 100.000 $
• Il trasferimento è uno al quale si applica la Sezione 367 (coperto o meno da GRA)

Il modulo è presentato insieme alla dichiarazione dei redditi della persona statunitense per l'anno del trasferimento.

La Sanzione del 10 Per Cento​

La mancata presentazione del Modulo 926 è una delle omissioni più costose nel codice fiscale internazionale. La sanzione è del 10 per cento del valore equo di mercato della proprietà trasferita, con un massimale di 100.000 $ — a meno che l'omissione non sia ritenuta dovuta a deliberata negligenza, nel qual caso il massimale viene rimosso completamente.

La sanzione si applica anche quando il trasferimento stesso è esente da imposte. Un'azienda statunitense che conferisce 5 milioni di dollari in contanti a una controllata estera interamente posseduta senza presentare il Modulo 926 rischia una sanzione di 100.000 $, nonostante il conferimento non produca reddito imponibile. La rimozione del massimale per deliberata negligenza rende la conformità al Modulo 926 particolarmente importante nelle operazioni di grandi dimensioni e ben documentate, dove la cecità volontaria sarebbe difficile da difendere.

Sezione 367(b), (e) e le Regole sulle Distribuzioni in Uscita​

Due disposizioni correlate completano il quadro della Sezione 367.

Sezione 367(b) — Operazioni in Entrata e dall'Estero all'Estero​

La Sezione 367(b) si applica agli scambi in cui la Sezione 367(a) non opera — principalmente operazioni in entrata (da estero a Stati Uniti) e riorganizzazioni da estero a estero. Essa conferisce al Tesoro un'ampia autorità per emanare regole che impediscano ai contribuenti di utilizzare il trattamento di non riconoscimento per sfuggire alla rete fiscale statunitense su redditi precedentemente differiti (ad esempio, utili e profitti di una società estera controllata). Queste regole sono applicate principalmente attraverso i Treas. Reg. §§ 1.367(b)-1 fino a 1.367(b)-14 e generalmente richiedono un'inclusione nel reddito dell'"importo di tutti gli utili e profitti" per l'azionista statunitense di una società estera acquisita.

Sezione 367(e) — Scissioni e Liquidazioni in Uscita​

La Sezione 367(e) copre due casi:

1. Una società statunitense effettua una distribuzione ai sensi della Sezione 355 a favore di azionisti non statunitensi — la plusvalenza sulla distribuzione è generalmente riconosciuta.
2. Una controllata statunitense viene liquidata in una madre estera ai sensi della Sezione 332 — il non riconoscimento della Sezione 337 è negato e la controllata statunitense riconosce la plusvalenza sui beni rivalutati distribuiti.

Entrambe le regole impediscono al valore societario di lasciare la rete fiscale statunitense sotto la copertura di un'operazione altrimenti esente da imposte.

Scenari Pratici​

Alcuni modelli comuni illustrano come le regole si combinano nella pratica.

Creazione di una Controllata Estera di Produzione​

Una madre statunitense vuole consolidare le sue operazioni di assemblaggio asiatiche sotto una nuova controllata a Singapore. Il piano prevede il conferimento di attrezzature, scorte, contratti con i clienti e la forza lavoro locale a Newco-Singapore.

• Il trasferimento di attrezzature e scorte attiva la plusvalenza ai sensi della Sezione 367(a). L'eccezione pre-TCJA per l'attività commerciale o l'azienda attiva non è più disponibile; aspettati una plusvalenza immediata integrale.
• I contratti con i clienti e la forza lavoro in essere sono beni immateriali soggetti alla Sezione 367(d). Aspettati una royalty figurativa annuale fino a vent'anni, valorizzata secondo i principi del transfer pricing.
• La rendicontazione tramite Modulo 926 è obbligatoria per ogni conferimento che superi le soglie.
• Non è disponibile alcun percorso GRA — quelli sono riservati ai trasferimenti di azioni.

La struttura "esente da imposte" ai sensi della Sezione 351 è un miraggio. La vera domanda di pianificazione è se il conferimento debba essere frazionato (beni operativi venduti per contanti, beni immateriali concessi in licenza piuttosto che trasferiti) per ottimizzare il costo fiscale immediato.

Migrazione della PI verso una Holding Irlandese di PI​

Un'azienda statunitense del settore scienze della vita vuole detenere il suo portafoglio brevetti in una controllata irlandese per beneficiare del regime di proprietà intellettuale irlandese.

• La Sezione 367(d) tratta il conferimento come una vendita figurativa per un flusso contingente di pagamenti di royalty commisurati al reddito generato dai brevetti.
• Il periodo di royalty figurativa dura per la vita utile del bene immateriale, con un massimo di vent'anni.
• La definizione ampliata del TCJA include non solo i brevetti stessi, ma anche l'avviamento, le relazioni con i clienti e qualsiasi forza lavoro in essere associata.
• Le disposizioni regolamentari finali del 2024 creano un percorso per lo smantellamento della struttura in seguito, ma la royalty figurativa durante il periodo di detenzione rimane.

La maggior parte delle multinazionali statunitensi ha abbandonato le nuove migrazioni di PI in uscita perché la Sezione 367(d) neutralizza di fatto il beneficio dell'aliquota estera.

Acquisizione di Azioni contro Azioni da Parte di un Acquirente Estero​

L'azienda di un fondatore statunitense viene acquisita da una società pubblica canadese in un'operazione di scambio di azioni che le parti sperano sia esente da imposte ai sensi della Sezione 354.

• La Sezione 367(a) richiede generalmente il riconoscimento della plusvalenza da parte degli azionisti statunitensi.
• Un percorso GRA potrebbe essere disponibile per il fondatore statunitense se possiede il 5 per cento o più dell'acquirente canadese dopo l'operazione; gli azionisti statunitensi più piccoli potrebbero qualificarsi ai sensi di una regola diversa.
• Il Modulo 8838 deve essere presentato per estendere il termine di prescrizione fino all'ottavo anno successivo.
• Le certificazioni annuali del GRA sono richieste per il periodo di differimento quinquennale.
• Se l'acquirente canadese dispone delle azioni della target statunitense entro cinque anni, la plusvalenza differita viene riconosciuta retroattivamente con interessi.

La Disciplina Contabile Paga nelle Operazioni Transfrontaliere​

I calcoli della Sezione 367 si basano sui registri sottostanti. Il prezzo di vendita figurativo di un bene immateriale in uscita dipende da accurate storie dei costi di proprietà intellettuale, registrazioni di capitalizzazione R&S e una chiara allocazione delle spese generali. Un calcolo della plusvalenza ai sensi della Sezione 367(a) dipende da piani di ammortamento e dalla base per singolo cespite. Le certificazioni annuali del GRA e le comunicazioni del Modulo 926 dipendono dal sapere esattamente quale entità detiene cosa e quando è avvenuto ciascun trasferimento.

Le aziende che mantengono registri semplici e in chiaro con un monitoraggio coerente delle materie prime e lotti datati trovano questi calcoli enormemente più facili rispetto a quelle che hanno trascorso anni all'interno di moduli ERP opachi. Quando il team operativo chiede "qual è la base rettificata di questa classe di attività alla data di chiusura", la risposta dovrebbe provenire da una query, non da un progetto di riconciliazione di quattro settimane.

Trappole Comuni​

I seguenti errori si ripetono nelle operazioni transfrontaliere:

1. Trattare "esente da imposte" come se significasse esente da imposte ovunque. Un'operazione ai sensi delle Sezioni 351 o 354 può generare un'imposta statunitense massiccia ai sensi della Sezione 367 anche quando l'imposta estera è zero.
2. Mancata presentazione del Modulo 926. La sanzione del 10% / 100.000 $si applica anche senza imposte dovute. La presentazione è obbligatoria per *ogni* trasferimento qualificante, inclusi i conferimenti di solo contante superiori a 100.000$.
3. Mancata presentazione del Modulo 8838. Senza il consenso a estendere il periodo di accertamento, un GRA è invalido e la plusvalenza differita viene riconosciuta immediatamente.
4. Certificazioni annuali GRA mancate. Un singolo anno mancato è un evento scatenante ai sensi dei regolamenti. Calendarizzali come scadenze del dipartimento fiscale, non come comunicazioni facoltative.
5. Ignorare l'avviamento e la forza lavoro in essere. Dopo il TCJA, questi sono beni immateriali ai sensi della Sezione 367(d). Le strutture precedenti che facevano affidamento sull'esclusione dell'"avviamento estero" non funzionano più.
6. Dimenticare la trasparenza della partnership. Il trasferimento di proprietà da parte di una partnership a una società estera è trattato come se ciascun socio avesse trasferito la propria quota proporzionale. Ogni socio statunitense ha una potenziale esposizione ai sensi della Sezione 367 e obblighi di presentazione del Modulo 926.
7. Confondere la Sezione 367(a) con la Sezione 367(d). I trasferimenti di attività diversi dai beni immateriali producono una plusvalenza una tantum. I beni immateriali producono un flusso di royalty figurativo pluriennale. I due regimi non sono sostituti.
8. Presumere che la Sezione 367(b) sia una scappatoia per aggirare la (a). La Sezione 367(b) non attenua la Sezione 367(a); copre operazioni completamente diverse, per lo più in entrata e da estero a estero.

Quando Chiedere Aiuto​

La Sezione 367 è uno dei pochi settori in cui quasi nessun contribuente dovrebbe tentare una compilazione fai-da-te. La combinazione di (a) elevata esposizione a sanzioni, (b) interazione con le regole sui prezzi di trasferimento, (c) interrelazione con le regole GILTI, Subpart F e PFIC, e (d) regolamenti che si estendono per centinaia di pagine di linee guida del Tesoro rende il coinvolgimento di un professionista essenzialmente obbligatorio. Il momento giusto per coinvolgere un consulente fiscale transfrontaliero è prima che i documenti dell'operazione siano firmati, non dopo.

Una lista di controllo utile per coinvolgere uno specialista:

• Qualsiasi conferimento di attività a una società estera, indipendentemente dall'entità
• Qualsiasi riorganizzazione in cui una delle parti è una società estera
• Qualsiasi migrazione di PI, ristrutturazione di licenze o accordo di produzione conto terzi
• Qualsiasi conferimento di contante a una controllata estera superiore a 100.000 $ in un periodo di 12 mesi
• Qualsiasi liquidazione da parte di una madre statunitense di una controllata statunitense verso una holding estera
• Qualsiasi acquisizione di azioni contro azioni con un acquirente estero

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