Un donateur signe un chèque de 50 000 $ à un « collectif » à but non lucratif qui soutient l'équipe de football de son ancienne université. Le collectif distribue une rémunération de type 1099-NEC à vingt étudiants-athlètes pour des séances de dédicaces et des apparitions publiques. Le donateur s'attend à une déduction caritative sur son Annexe A (Schedule A). Douze mois plus tard, l'IRS révoque le statut d'exonération fiscale du collectif — et le comptable du donateur doit expliquer pourquoi un don à une organisation « 501(c)(3) » a produit exactement zéro déduction.
Il ne s'agit pas d'une hypothèse. Depuis que le bureau du conseiller juridique principal de l'IRS a publié le mémorandum AM 2023-004 en juin 2023, les collectifs axés sur le nom, l'image et la ressemblance (NIL) sont en sursis. Une vague de lettres de refus fin 2024 et début 2025, ainsi que l'annonce par l'IRS que les collectifs exonérés d'impôts sont une priorité de contrôle pour 2025, ont clarifié une chose : la plupart des collectifs NIL ne sont pas des organismes de bienfaisance, et les donateurs qui les ont traités comme tels s'apprêtent à le découvrir.
Que vous dirigiez un collectif, que vous siégiez à son conseil d'administration, que vous conseilliez ses donateurs ou que vous ayez déjà signé un chèque, ce guide explique exactement comment fonctionne la doctrine de l'avantage privé, pourquoi l'IRS estime que la plupart des collectifs NIL échouent au test opérationnel, et quelles options réalistes subsistent pour structurer le soutien NIL sans pénaliser les donateurs sur leur déclaration de revenus.
Ce qu'un collectif NIL fait réellement
Les collectifs NIL sont apparus presque du jour au lendemain après le changement de politique de la NCAA en juillet 2021, permettant aux étudiants-athlètes de monétiser leur nom, leur image et leur ressemblance. Un collectif typique regroupe des fonds provenant de donateurs, d'anciens élèves et d'entreprises locales, puis passe des contrats avec des athlètes d'une école spécifique pour réaliser des activités rémunérées : publications sur les réseaux sociaux, séances de dédicaces, apparitions caritatives, encadrement de camps de jeunesse ou simples contrats de parrainage.
Deux choix de structures ont émergé :
- Les collectifs à but lucratif sont généralement organisés sous forme de LLC (sociétés à responsabilité limitée) de droit local. Ils ne font face à aucun plafond sur la part des contributions reversée aux athlètes et à aucune restriction sur le type d'activité NIL qu'ils facilitent. Les contributeurs ne bénéficient d'aucune déduction fiscale.
- Les collectifs à but non lucratif étaient généralement organisés sous forme de sociétés à but non lucratif d'État et demandaient le statut fédéral 501(c)(3). L'argument de vente auprès des donateurs était que les contributions seraient déductibles d'impôts car les athlètes effectuaient des apparitions « caritatives » dans des hôpitaux pour enfants affiliés, pour des causes militaires ou des programmes communautaires.
La structure à but non lucratif était attrayante pour une raison évidente : un donateur dans une tranche d'imposition élevée donnant 100 000 d'impôt fédéral sur le revenu si la contribution était qualifiée de don caritatif en vertu de l'article 170. Ce calcul, combiné aux dépôts de statuts de sociétés à but non lucratif et à l'obtention rapide de lettres de détermination pendant une période d'arriéré administratif, a produit plus de 200 collectifs à but non lucratif à un moment donné — beaucoup d'entre eux obtenant la reconnaissance 501(c)(3) avant que l'IRS n'ait développé une position officielle.
Le mémorandum AM 2023-004 en termes simples
Le 9 juin 2023, le bureau du conseiller juridique principal de l'IRS a publié le mémorandum AM 2023-004, un document juridique de douze pages examinant si un collectif NIL à but non lucratif est qualifié d'organisation « opérée exclusivement pour une ou plusieurs fins exonérées » selon l'article 501(c)(3). La conclusion a été brutale : « dans de nombreux cas, un collectif NIL à but non lucratif fonctionnera pour un objectif non exonéré substantiel — servir les intérêts privés des étudiants-athlètes. »
Le mémorandum n'a pas de valeur de précédent — il ne peut pas être cité par l'IRS ou par les contribuables comme une autorité lors d'un litige — mais il annonce clairement comment la division des organisations exonérées de l'agence analysera les demandes et les audits. Les décisions privées ultérieures et les lettres de détermination finales ont suivi exactement l'analyse exposée dans le document AM 2023-004.
Le test opérationnel
Pour être admissible selon l'article 501(c)(3), une organisation doit réussir le test opérationnel : elle doit être exploitée exclusivement pour des fins exonérées. Le terme « exclusivement » est interprété depuis des décennies comme signifiant « principalement ». Si un objectif non exonéré substantiel est présent, même un objectif caritatif fort ne sauvera pas l'exonération.
Le Règlement du Trésor 1.501(c)(3)-1(d)(1)(ii) exige en outre qu'une organisation « serve un intérêt public plutôt qu'un intérêt privé ». C'est la doctrine de l'avantage privé, et elle est doctrinalement distincte de la règle connexe de l'appropriation privée des bénéfices (private inurement) qui cible les initiés.
Deux façons dont l'avantage privé devient disqualifiant
L'IRS analyse l'avantage privé selon deux axes :
- Qualitatif : L'avantage privé est-il un corollaire nécessaire à la réalisation de l'objectif exonéré, ou est-il le but réel de l'activité ? Rémunérer des athlètes n'est pas un effet secondaire nécessaire, par exemple, du soutien à un hôpital pour enfants — l'hôpital en bénéficie que l'athlète soit payé ou non.
- Quantitatif : Quelle est l'importance de l'avantage privé par rapport à l'avantage public ? De nombreux collectifs se sont engagés par écrit à verser 80 à 100 % des contributions nettes aux étudiants-athlètes. Le mémorandum traite tout ce qui se trouve dans cette fourchette comme un avantage privé substantiel selon toute mesure raisonnable.
En combinant les deux, on obtient la conclusion centrale de l'IRS : la plupart des collectifs NIL à but non lucratif sont organisés dans la forme pour soutenir une œuvre de charité, mais dans leur fonctionnement, ils existent pour rémunérer une classe restreinte, identifiable et non caritative — les athlètes inscrits sur l'effectif d'une seule université. Cela ne respecte pas l'exigence d'intérêt public.
Pourquoi une « classe de bienfaisance » est essentielle
Une organisation 501(c)(3) doit bénéficier à une classe de bienfaisance (charitable class). La définition classique est un groupe qui est soit suffisamment large et indéfini pour que l'aide apportée à n'importe quel membre individuel produise un avantage pour la collectivité, soit un groupe identifié par un besoin caritatif reconnu (les pauvres, les personnes âgées, les personnes handicapées).
Les étudiants-athlètes figurant sur l'effectif d'une seule université échouent à ce test. Ils constituent un groupe restreint et fini, identifié par leur talent athlétique plutôt que par une caractéristique caritative. Le fait qu'ils puissent accomplir des activités suscitant la sympathie — rendre visite à des enfants hospitalisés, signer des autographes lors d'une œuvre de bienfaisance pour les vétérans — n'en fait pas une classe de bienfaisance. Le collectif opère pour leur propre bénéfice, et non pour celui des patients ou des vétérans auxquels ils rendent visite.
Il s'agit de la même analyse que celle appliquée par l'IRS aux organismes de bourses d'études qui restreignent trop étroitement leurs attributions. Un fonds de bourses d'études limité aux descendants d'une seule famille n'est pas considéré comme caritatif. Par analogie, une organisation qui existe pour payer uniquement l'équipe de football d'une seule école n'est pas non plus caritative.
La vague d'application de 2024-2025
Après la publication du mémorandum AM 2023-004, l'IRS est passé de la théorie à la pratique. Dans une lettre de détermination finale du 31 octobre 2024 (publiée le 24 janvier 2025), l'IRS a refusé le statut 501(c)(3) à un collectif qui payait des étudiants-athlètes pour effectuer des apparitions caritatives. La lettre de détermination a appliqué le cadre de l'AM 2023-004 presque mot pour mot, statuant que les paiements aux athlètes n'étaient pas accessoires à l'activité caritative mais l'emportaient plutôt sur celle-ci.
Plusieurs rescrits fiscaux (private letter rulings) publiés à peu près au même moment sont parvenus à des conclusions identiques : les activités procurent directement un avantage privé aux étudiants-athlètes qui ne constituent pas une classe de bienfaisance, et chaque organisation échoue au test opérationnel.
La division de l'IRS chargée des entités exonérées d'impôts et des entités gouvernementales (TE/GE) a formellement ajouté les collectifs utilisant le NIL (Name, Image, and Likeness) à ses priorités de conformité pour 2025. Cela signifie des examens actifs des collectifs exonérés existants, et pas seulement des refus de nouvelles demandes. Pour les collectifs qui détiennent déjà une lettre de détermination, les issues réalistes sont : une révocation prospective si l'IRS estime que la demande décrivait fidèlement les activités actuelles, ou une révocation rétroactive si ce n'était pas le cas — ce qui peut entraîner la récupération des déductions fiscales effectuées par chaque donateur au cours des années d'imposition encore ouvertes.
À la mi-2025, plusieurs collectifs à but non lucratif majeurs avaient volontairement fermé leurs portes. La BPS Foundation, qui avait servi d'intermédiaire caritatif pour des collectifs dans environ deux douzaines d'écoles, a annoncé qu'elle n'avait plus de voie viable. Des collectifs liés à Notre Dame et à l'Alabama ont mis fin à leurs activités à but non lucratif. D'autres ont discrètement fusionné pour devenir des sociétés à responsabilité limitée (LLC) à but lucratif.
Ce que cela signifie pour le donateur
Si vous avez fait un chèque à un collectif NIL à but non lucratif, voici la réalité pratique :
Le statut de la lettre de détermination aujourd'hui est ce qui compte. Recherchez l'outil de recherche des organisations exonérées d'impôts (TEOS) de l'IRS avec l'EIN (numéro d'identification d'employeur) du collectif. Si l'organisation possède toujours une lettre de détermination valide et n'a pas été révoquée, une contribution faite pendant que la détermination était en vigueur est généralement déductible — à condition que le collectif soit effectivement qualifié. Si l'IRS révoque le statut ultérieurement de manière prospective, les dons effectués après la date de révocation ne sont pas déductibles. Si la révocation est rétroactive, les déductions que vous avez déjà réclamées peuvent être rejetées.
La question du quid pro quo de 50 pour cent. La section 6115 exige que l'organisation caritative fournisse une divulgation écrite pour toute contribution « quid pro quo » supérieure à 75 $ — c'est-à-dire un paiement pour lequel le donateur reçoit des biens ou des services en retour. De nombreux collectifs offrent des « avantages » aux donateurs (billets, marchandises signées, rencontres) qui ressemblent exactement à des avantages de type quid pro quo. La part déductible correspond uniquement au montant dépassant la juste valeur marchande de ce que le donateur a reçu. Si le collectif n'a jamais émis de divulgation au titre de la section 6115, la déduction est compromise, même si l'entité est une organisation 501(c)(3) valide.
Les exigences de justification s'appliquent toujours. La section 170(f)(8) exige un accusé de réception écrit contemporain de l'organisation caritative pour toute contribution unique de 250 $ ou plus. L'accusé de réception doit indiquer le montant, si des biens ou services ont été fournis, et une estimation de bonne foi de leur valeur. Sans cet accusé de réception dans vos dossiers avant de produire votre déclaration, la déduction est refusée — quel que soit le statut de l'organisation caritative.
Attention aux clauses de révocation rétroactive. Si une lettre de détermination est révoquée et que l'IRS constate que la demande a présenté de manière erronée les activités du collectif, la révocation peut être rétroactive à la date de formation. Les donateurs doivent alors modifier leurs déclarations antérieures ou risquer un examen de leur propre situation fiscale.
Déclaration sur le formulaire 8283. Les dons non monétaires de plus de 500 nécessitant une expertise) requièrent le formulaire 8283. Même pour les dons en espèces, les donateurs effectuant d'importantes contributions liées au NIL devraient conserver la documentation du statut de la lettre de détermination à la date du don.
Ce que cela signifie pour le collectif
Un collectif NIL à but non lucratif a aujourd'hui trois voies honnêtes devant lui :
Se réorganiser en tant que LLC à but lucratif. C'est l'option la plus claire. La LLC paie les athlètes par le biais de contrats commerciaux ordinaires, les donateurs ne bénéficient d'aucune déduction et il n'y a aucune exposition vis-à-vis de l'IRS. De nombreux anciens collectifs 501(c)(3) ont fait exactement cela.
Se restructurer en un véritable programme caritatif. Quelques collectifs ont tenté d'obtenir ou de conserver le statut 501(c)(3) en inversant véritablement la relation : l'organisation caritative existe pour financer un programme d'intérêt public défini (sport de jeunesse communautaire, sensibilisation à la santé mentale, insécurité alimentaire), et les athlètes sont embauchés par une entité à but lucratif distincte qui facture l'organisation caritative dans des conditions de pleine concurrence uniquement pour les services réellement rendus. La structure doit résister au test opérationnel sur la base de ses propres faits — y compris un plafond quantitatif sur la rémunération des athlètes en tant que part des dépenses totales du programme. Le collectif soutenant Michigan, Hail! Impact, associé à une LLC sœur, est un exemple ayant obtenu l'approbation après le mémorandum. Ces structures sont rares et nécessitent une conformité rigoureuse et continue.
Liquider et distribuer. Une organisation 501(c)(3) dont le statut est révoqué doit distribuer ses actifs restants à une autre organisation qualifiée en vertu de sa clause de dissolution. Le défaut de le faire entraîne une responsabilité au titre de l'impôt d'accise et une exposition personnelle pour les administrateurs. Si votre collectif doit fermer, planifiez la liquidation avec un conseiller juridique avant que les actifs ne s'évaporent.
Quelques points à éviter :
- Ne promettez pas de déduction aux donateurs dans vos documents marketing, à moins de disposer d'une lettre de détermination actuelle non révoquée et que vos activités soient réellement qualifiées.
- N'utilisez pas de 501(c)(3) tiers comme « parrain fiscal » pour blanchir des dons destinés à un collectif non qualifié. L'IRS considère que c'est l'objectif sous-jacent, et non l'enveloppe, qui prévaut.
- Ne modifiez pas silencieusement la répartition de vos activités après avoir reçu une lettre de détermination. Les changements matériels nécessitent une divulgation sur le formulaire 990 et peuvent nécessiter une nouvelle demande.
Implications comptables des deux côtés
Les conséquences comptables d'une mauvaise classification NIL sont substantielles — et elles apparaissent dans les livres bien avant l'intervention de l'IRS.
Pour le collectif, chaque dollar versé à un athlète constitue une rémunération qui nécessite une déclaration 1099-NEC si elle franchit le seuil (actuellement 600 $ pour l'année fiscale 2025 — et attention aux nouveaux seuils plus bas pour les rapports des processeurs tiers). Si le collectif est reclassé comme une entité à but lucratif, il doit l'impôt sur le revenu des sociétés sur les revenus nets depuis sa création, plus l'assurance-chômage de l'État, les obligations de retenue d'impôt fédéral sur le revenu sur certains paiements, et éventuellement la taxe de vente de l'État sur les marchandises. Un grand livre propre qui suit séparément la rémunération des athlètes, les dépenses liées aux programmes, la collecte de fonds et l'administration générale est essentiel — à la fois pour défendre le statut d'exonération tant qu'il dure et pour justifier les positions fiscales s'il est révoqué.
Pour le donateur, distinguer les dons de bienfaisance déductibles des dépenses professionnelles ou de divertissement non déductibles nécessite une clarté catégorique dans vos registres. La comptabilité en texte brut — où chaque transaction possède un compte explicite, une date, un document source et une contrepartie — rend la déduction défendable en cas de contestation. Une somme globale vague étiquetée « dons » est exactement le type d'écriture qui génère un avis CP2000 lorsque le statut du bénéficiaire est révoqué ultérieurement.
Erreurs courantes à éviter
- Confondre le statut de société sans but lucratif selon la loi de l'État avec le statut 501(c)(3). Ils sont indépendants. Un organisme sans but lucratif reconnu par l'État n'est pas exonéré d'impôt au niveau fédéral tant que l'IRS n'a pas émis de lettre de détermination.
- Supposer que toute activité « caritative » protège l'entité. Même de véritables activités de bienfaisance ne peuvent sauver une organisation dont l'activité principale consiste à payer des athlètes.
- Ignorer le critère qualitatif de l'avantage privé. De nombreux collectifs se sont concentrés uniquement sur le maintien des paiements aux athlètes sous un certain plafond de pourcentage auto-imposé. L'analyse de l'IRS demande également si l'avantage est nécessaire à la mission d'intérêt général — et conclut que ce n'est pas le cas.
- Omettre le reçu écrit. Sans ce dernier, la déduction du donateur échoue pour ses propres motifs, quel que soit le statut du bénéficiaire.
- Négliger la mise à jour de la demande. Une lettre de détermination est basée sur les activités décrites dans le formulaire 1023. Si les opérations réelles divergent, l'IRS considère la lettre originale comme inapplicable à l'activité actuelle.
Ce qu'il faut surveiller au cours des 18 prochains mois
Le paysage du NIL continue d'évoluer, et plusieurs questions en suspens affecteront tant les donateurs que les collectifs :
- Poursuite des PLR et déterminations finales. Chaque publication ancre davantage le cadre AM 2023-004 comme politique opérationnelle de l'IRS et réduit l'univers des collectifs pouvant potentiellement se qualifier.
- Le règlement de l'affaire House v. NCAA. Alors que les universités se préparent à partager directement les revenus avec les athlètes à partir de l'exercice fiscal 2025-2026, l'argument en faveur des collectifs sans but lucratif devient plus difficile à soutenir — les collectifs ressemblent de plus en plus à des partenaires commerciaux ordinaires d'un employeur payeur.
- Expériences législatives des États. Quelques États ont tenté de protéger les paiements des collectifs de diverses qualifications fiscales. Aucune de ces lois ne lie les résultats de l'impôt fédéral sur le revenu.
- Possible solution législative. L'intérêt du Congrès pour autoriser formellement certaines activités NIL sans but lucratif a fait surface périodiquement. Jusqu'à leur adoption, les règlements et la position interprétative de l'IRS prévalent.
Mesures pratiques si vous êtes concerné
Si vous avez fait un don à un collectif NIL sans but lucratif et avez réclamé une déduction :
- Rassemblez vos reçus écrits contemporains pour chaque contribution de 250 $ ou plus. Si vous ne les avez pas, demandez-les immédiatement.
- Vérifiez le statut actuel du collectif dans le TEOS. Imprimez ou enregistrez la page à la date du don.
- Notez toute révocation rétroactive. Si elle est constatée, consultez un conseiller fiscal pour savoir s'il convient de modifier votre déclaration.
- Pour les dons très importants, envisagez une divulgation proactive ou des déclarations rectificatives qualifiées plutôt que d'attendre un contrôle.
Si vous dirigez ou siégez au conseil d'administration d'un collectif NIL sans but lucratif :
- Effectuez une analyse quantitative des revenus et des dépenses des trois dernières années. Déterminez le pourcentage des contributions nettes versées aux athlètes par rapport aux activités caritatives réellement indépendantes.
- Vérifiez si toutes les activités décrites dans votre formulaire 1023 reflètent toujours vos opérations.
- Consultez un conseiller juridique spécialisé dans les organismes exonérés au sujet d'une restructuration, d'une cessation volontaire ou d'une divulgation proactive dans le cadre du programme de conformité volontaire de l'IRS.
- Maintenez des livres séparés et méticuleux pour chaque ligne d'activité.
Gardez vos registres financiers prêts pour l'audit
Que vous donniez à des collectifs NIL, que vous en dirigiez un ou que vous conseilliez sur ces structures, le point commun est que l'IRS demandera des livres propres avant toute autre chose. Beancount.io propose une comptabilité en texte brut qui vous offre une transparence totale et un contrôle de version sur chaque transaction — pas de boîtes noires, pas d'enfermement propriétaire, et une piste d'audit complète que vous pouvez remettre à votre conseiller juridique ou à l'IRS sans traduction. Commencez gratuitement et découvrez pourquoi les développeurs, les professionnels de la finance et les conseillers fiscaux passent à la comptabilité en texte brut pour les registres qui comptent le plus.