Voici un scénario qui se produit des dizaines de milliers de fois chaque année : un parent décède, laisse un IRA traditionnel de 2 millions de dollars à ses enfants adultes, et les enfants déclarent consciencieusement chaque distribution sur leurs déclarations de revenus. Ce que presque personne ne leur dit, c'est qu'une part importante de cet IRA a déjà été imposée une fois au niveau de la succession, et que l'Internal Revenue Code leur accorde une déduction d'impôt sur le revenu distincte pour compenser ce double coup dur. La déduction n'est pas un crédit, elle n'est pas soumise au plancher de 2 % du revenu brut ajusté qui paralyse la plupart des déductions diverses, et elle survit à l'impôt minimum alternatif. Elle s'appelle la déduction de l'article 691(c) pour le revenu afférent à un défunt, et environ la moitié des bénéficiaires qui y ont droit ne la réclament jamais.
Ce guide explique qui est admissible, comment calculer la déduction, ce qui constitue un « revenu afférent à un défunt » en premier lieu, et les quelques mesures qui peuvent sauver des dizaines, voire des centaines de milliers de dollars d'impôts inutiles.
Le problème de la double imposition résolu par l'article 691
Lorsqu'une personne décède en possédant la plupart des types de biens, les héritiers reçoivent une nouvelle base fiscale égale à la juste valeur marchande de l'actif à la date du décès. Cette « majoration de la base » en vertu de l'article 1014 efface la plus-value non réalisée. Un compte de courtage imposable avec une base de coût de 400 000 $ et une valeur à la date du décès de 1 million de dollars passe aux héritiers avec une base de 1 million de dollars. S'ils vendent le lendemain, il n'y a pas de gain en capital.
Mais certains actifs ne bénéficient pas d'une majoration de la base. Ils conservent la même nature de revenu qu'ils auraient produite entre les mains du défunt. Les distributions d'un IRA traditionnel restent des revenus ordinaires. Les derniers chèques de paie dus mais non versés au moment du décès sont toujours des salaires. Les paiements de billets à tempérament sont toujours un gain plus des intérêts. Les redevances gagnées mais non perçues sont toujours des revenus ordinaires.
Ces actifs sont appelés Revenus Afférents à un Défunt (IRD - Income in Respect of a Decedent). La définition technique de l'article 691(a)(1) couvre les éléments du revenu brut auxquels le défunt avait droit au moment de son décès, mais qui ne pouvaient pas être correctement inclus dans une déclaration pour la période se terminant par ce décès.
C'est ici qu'apparaît le problème de la double imposition. Si la succession est suffisamment importante pour être assujettie à l'impôt fédéral sur les successions, l'actif IRD est inclus à sa pleine valeur brute avant impôts dans la masse successorale. Cette valeur est ensuite soumise à l'impôt sur les successions à des taux pouvant atteindre 40 %. Lorsque le bénéficiaire reçoit plus tard l'IRD sous forme de revenu, les mêmes dollars sont à nouveau imposés aux taux de l'impôt sur le revenu ordinaire qui peuvent dépasser 37 % au niveau fédéral, plus l'impôt de l'État. Sans allègement, le même dollar peut être imposé à un taux effectif combiné bien supérieur à 60 %.
L'article 691(c) constitue l'allègement. Il accorde au bénéficiaire de l'IRD une déduction d'impôt sur le revenu égale à la part de l'impôt fédéral sur les successions attribuable à l'IRD inclus dans la succession.
Ce qui constitue un revenu afférent à un défunt
La catégorie est plus large que ce que la plupart des gens supposent. Les exemples courants incluent les suivants.
IRAs traditionnels, IRAs SEP, IRAs SIMPLE et comptes 401(k). Le défunt n'a jamais payé d'impôt sur le revenu sur les cotisations ou la croissance. Chaque distribution à un bénéficiaire est imposable en tant que revenu ordinaire. C'est la forme la plus courante d'IRD que les familles rencontrent.
Rentes. Les contrats de rente différée, les paiements restants au titre de rentes à période fixe et la part de survivant des rentes réversibles contiennent tous des revenus ordinaires qui ont été différés pendant la vie du titulaire. L'article 691(d) prévoit des règles spécifiques pour les rentiers survivants.
Rémunération accumulée. Les salaires, commissions, primes, indemnités de congés payés, rémunérations différées et tout dernier chèque de paie dû au décès sont des IRD lorsqu'ils sont versés à la succession ou à un bénéficiaire désigné.
Billets de vente à tempérament. Si le défunt a vendu une entreprise ou un bien immobilier et a opté pour le traitement à tempérament, le gain non reconnu qui revient aux héritiers sous forme de paiements futurs est un IRD. La valeur nominale au-delà de la base constitue le montant de l'IRD.
Obligations d'épargne de série EE et de série I avec intérêts courus mais non déclarés. La plupart des propriétaires choisissent de différer la déclaration des intérêts jusqu'au rachat. Les intérêts courus au décès sont des IRD lorsque les obligations sont encaissées.
Comptes clients d'une entreprise utilisant la comptabilité de caisse. Un propriétaire unique qui utilisait la comptabilité de caisse peut décéder en détenant des créances importantes qui n'ont jamais été déclarées comme revenus. Le recouvrement par la succession ou le successeur est un IRD.
Loyers en part de récolte, redevances et parts distributives de société de personnes courus mais non payés au moment du décès.
Ce qui n'est PAS un IRD : les gains en capital sur des actions appréciées, l'immobilier, les objets de collection et autres. Ceux-ci bénéficient d'une majoration de la base et évitent la double imposition par un mécanisme différent. Les Roth IRA ne sont pas non plus des IRD car les cotisations ont été versées avec des dollars après impôts et les distributions qualifiées sont exonérées d'impôt.
Quand la déduction est réellement disponible
La déduction de l'article 691(c) n'est utile que si la succession du défunt a effectivement été assujettie à l'impôt fédéral sur les successions. Après la loi « One Big Beautiful Bill Act », le montant de l'exclusion de base est de 15 millions de dollars par personne et de 30 millions de dollars pour un couple marié à partir de 2026, sans clause de caducité (sunset). La déduction est calculée uniquement sur la base de l'impôt fédéral sur les successions réellement payé. Les impôts sur les successions ou les droits de mutation par décès au niveau des États ne comptent pas aux fins de l'article 691(c).
Trois observations en découlent.
Premièrement, pour la plupart des successions de la classe moyenne et même de la classe moyenne supérieure, aucun impôt fédéral sur les successions n'est payé, il n'y a donc pas de déduction au titre de l'article 691(c) à réclamer. La bonne nouvelle est qu'il n'y a pas non plus de double imposition à soulager.
Deuxièmement, la déduction disparaît également dans la mesure où les revenus IRD (Income in Respect of a Decedent — revenus perçus au titre d'un défunt) sont transmis à un conjoint survivant et sont admissibles à la déduction maritale illimitée, ou dans la mesure où ils sont versés à un organisme de bienfaisance qualifié. Ces transferts ramènent l'actif successoral imposable à zéro pour la partie IRD, de sorte qu'aucun impôt successoral n'est attribuable et aucune déduction au titre de l'article 691(c) n'est générée.
Troisièmement, les bénéficiaires de successions situées dans la fourchette de 15 à 30 millions de dollars et au-delà devraient considérer la déduction de l'article 691(c) comme l'un des éléments de plus grande valeur de leur déclaration de revenus personnelle. Elle peut représenter des sommes à six chiffres.
Comment calculer la déduction
Les modalités sont fixées par l'article 691(c)(2) et le règlement du Trésor (Treasury Regulation) section 1.691(c)-1. La méthode la plus claire, souvent appelée méthode « avec et sans », consiste à effectuer le calcul de l'impôt successoral à deux reprises.
Étape 1. Calculer l'impôt fédéral sur les successions sur l'actif imposable réel incluant l'élément IRD.
Étape 2. Recalculer l'impôt fédéral sur les successions sur un actif imposable hypothétique qui exclut l'élément IRD, mais qui est par ailleurs identique à la succession réelle.
Étape 3. La différence entre les deux montants d'impôt successoral constitue l'impôt successoral total attribuable à l'IRD. Ce total est réparti au prorata entre chaque bénéficiaire d'IRD en fonction de sa part.
Un exemple simplifié : supposons que Maria décède en 2026 avec un actif successoral brut de 20 millions de dollars, dont 3 millions de dollars proviennent d'un compte IRA traditionnel. Supposons que son exclusion soit de 15 millions de dollars et que sa succession n'ait pas d'autres déductions importantes. L'impôt successoral sur un actif imposable de 5 millions de dollars à 40 % est d'environ 2 millions de dollars. Sans l'IRA, l'actif imposable serait de 2 millions de dollars et l'impôt successoral d'environ 800 000 moins 800 000 $, ce qui équivaut à 1 200 000 $.
Si les trois enfants de Maria héritent chacun d'un tiers de l'IRA, chacun reçoit le droit de réclamer une déduction d'impôt sur le revenu de 400 000 la première année, la déduction pour cette année est égale à (100 000 ) × 400 000 $, soit 40 000 de déduction restants restent disponibles pour les distributions futures.
À un taux marginal d'imposition fédérale sur le revenu de 37 %, cette déduction viagère de 400 000 en impôt fédéral sur le revenu. Pour les trois frères et sœurs, cela représente près de 445 000 $ d'économies d'impôt que la famille perdrait entièrement si personne n'en connaissait l'existence.
Comment et où la réclamer
Pour un bénéficiaire individuel, la déduction de l'article 691(c) est réclamée sur l'Annexe A (Schedule A) du formulaire 1040 en tant qu'« autre déduction détaillée » (other itemized deduction). Elle est inscrite sur la ligne désignée pour les montants non soumis au seuil de 2 % du revenu brut ajusté (RBA).
C'est le point crucial. Après la loi « Tax Cuts and Jobs Act », la plupart des déductions détaillées diverses soumises au seuil de 2 % ont été suspendues jusqu'en 2025 et le restent en vertu de la législation ultérieure pour les dépenses professionnelles ordinaires des employés et autres frais similaires. La déduction de l'article 691(c) appartient à une catégorie distincte. Elle est préservée car il s'agit d'une déduction pour un impôt successoral déjà payé sur les mêmes dollars taxés à nouveau, et non d'une dépense personnelle.
Quelques notes spécifiques pour la déclaration :
- La déduction est réclamée uniquement l'année où l'IRD est reçu. Si l'IRA est versé sur une période de dix ans selon les règles de la loi SECURE, la déduction est répartie sur ces années proportionnellement au montant distribué.
- Le bénéficiaire doit détailler ses déductions (itemize) pour la réclamer. Un bénéficiaire qui choisit la déduction forfaitaire (standard deduction) perd le bénéfice pour cette année-là. Pour quelqu'un recevant une distribution IRD importante, détailler les déductions est généralement avantageux de toute façon car la déduction elle-même est très élevée.
- Pour les successions et les fiducies (trusts), la déduction est prise sur le formulaire 1041 et suit l'IRD à travers l'Annexe K-1 jusqu'au bénéficiaire final si le revenu est distribué.
- La déduction est autorisée aux fins de l'impôt minimum alternatif (IMA). C'est l'une des rares déductions détaillées qui survit au calcul de l'IMA, ce qui explique en partie pourquoi elle est si précieuse.
Erreurs courantes coûtant des sommes à six chiffres aux familles
La même série d'erreurs réapparaît année après année.
Oublier complètement la déduction. Un nombre surprenant d'experts-comptables et de logiciels ne signalent pas automatiquement la déduction. La déclaration d'impôt successoral (Formulaire 706) est déposée par l'exécuteur testamentaire, souvent des années avant que le bénéficiaire n'effectue une distribution importante. Au moment où le bénéficiaire a besoin de l'information, l'exécuteur n'est plus en fonction, les dossiers sont dispersés et personne ne se souvient du calendrier prévu. Le résultat est que la déduction est discrètement oubliée.
Ne pas demander à l'exécuteur le tableau de l'IRD. Les bénéficiaires devraient demander, par écrit, une copie de la déclaration d'impôt successoral et un calcul de la déduction de l'article 691(c) qui leur est allouée. L'exécuteur est la seule personne disposant d'une vue d'ensemble de l'impôt successoral. Si vous êtes un exécuteur lisant ceci, intégrez le calcul dans votre dossier de clôture et remettez-le à chaque bénéficiaire en même temps que sa distribution.
Confondre les impôts successoraux fédéraux et ceux des États. Seul l'impôt fédéral sur les successions compte. L'impôt successoral ou les droits de succession payés par une succession du Massachusetts, de l'Oregon ou de Washington, par exemple, ne génèrent pas de déduction au titre de l'article 691(c), même s'ils créent le même schéma de double imposition.
Réclamer la totalité de la déduction la première année. La déduction doit être répartie sur les revenus IRD de chaque année. Déduire la totalité dès la première année de distribution est une erreur courante des préparateurs de déclarations.
Oublier les conversions Roth à l'intérieur d'un compte hérité. Les comptes Roth IRA hérités ne sont pas considérés comme de l'IRD car aucun impôt sur le revenu n'est dû sur les distributions qualifiées. Ne réclamez pas de déduction au titre de l'article 691(c) sur les distributions Roth.
Laisser la déduction expirer lors d'une année de faible distribution. La déduction est à « utiliser ou perdre » pour chaque année de distribution. Ne prendre qu'une distribution de 10 000 $ pour « minimiser les impôts » peut gaspiller la déduction proportionnelle disponible cette année-là si d'autres revenus auraient rendu une distribution plus importante avantageuse.
Un regard plus attentif sur les IRA hérités et la règle des dix ans
La loi SECURE et SECURE 2.0 ont modifié de manière radicale les règles de distribution des IRA hérités. La plupart des bénéficiaires non-conjoints qui héritent le ou après le 1er janvier 2020 doivent distribuer l'intégralité du compte dans un délai de dix ans. Cela comprime le calendrier de réception des revenus au titre d'un défunt (RTD) et, avec lui, la déduction de l'article 691(c).
Si l'IRA hérité a généré une déduction viagère de 400 000 $ et que le bénéficiaire doit vider le compte en dix ans, la déduction sera épuisée au cours de cette période. Une stratégie de planification courante consiste à aligner les distributions avec les années de revenus plus faibles afin de maximiser le bénéfice marginal. Un enfant encore scolarisé ou en congé parental qui peut prélever une distribution plus importante à un taux marginal bas bénéficie à la fois de la tranche d'imposition inférieure et de la déduction proportionnelle au même moment.
Les bénéficiaires désignés éligibles, tels que les conjoints survivants, les enfants mineurs du défunt jusqu'à leur majorité, les bénéficiaires handicapés ou souffrant d'une maladie chronique, et les bénéficiaires n'ayant pas plus de dix ans de moins que le défunt, peuvent encore étaler les distributions sur leur espérance de vie. La déduction de l'article 691(c) s'étale avec eux.
Flux de travail pratique pour les bénéficiaires
Lorsque vous apprenez que vous héritez d'un actif qui peut être un RTD, suivez cette liste de contrôle au cours des quatre-vingt-dix premiers jours.
- Identifiez quels actifs sont des RTD. Obtenez une copie du certificat de décès, du testament ou de la fiducie, et de l'inventaire des actifs. Identifiez chaque IRA traditionnel, 401(k), rente, accord de rémunération différée, billet à ordre et élément de rémunération accumulé.
- Déterminez si le formulaire 706 a été déposé. Les déclarations de droits de succession ne sont requises que pour les successions dépassant le seuil d'exclusion. Demandez par écrit à l'exécuteur testamentaire une copie de la déclaration déposée et de tout amendement.
- Si des droits de succession ont été payés, demandez le calcul de l'article 691(c). Demandez le calcul « avec et sans » et la répartition entre les bénéficiaires. Conservez cette documentation ; vous en aurez besoin chaque année où vous recevrez une distribution.
- Planifiez le calendrier des distributions. Coordonnez-vous avec votre conseiller fiscal pour effectuer les distributions les années où votre taux marginal est plus bas ou lorsque vous avez d'autres déductions qui seraient autrement perdues.
- Suivez les reçus et les déductions année après année. Tenez une feuille de calcul à jour indiquant le total des RTD reçus cumulativement, le total de la déduction demandée cumulativement et la déduction restante disponible. Votre préparateur vous en remerciera, et vous ne perdrez pas une déduction à cause de mauvais registres.
Pourquoi une comptabilité solide est importante ici
La déduction de l'article 691(c) est une affaire qui s'étale sur plusieurs années. Le calcul des droits de succession a lieu une seule fois. La déduction de l'impôt sur le revenu est prélevée aussi longtemps que le RTD est reçu, ce qui peut durer des décennies pour une rente ou l'intégralité de la fenêtre de dix ans pour un IRA hérité. La seule façon de réclamer la déduction avec précision est de tenir des registres clairs et durables de trois éléments : la déduction totale qui vous est allouée, le RTD que vous avez reçu chaque année et la déduction réclamée chaque année.
Les gens perdent des avantages fiscaux non pas parce que les règles sont trop compliquées, mais parce que la trace écrite se perd. Un simple grand livre qui enregistre chaque distribution, l'actif source et le solde courant de la déduction de l'article 691(c) disponible sera rentabilisé de nombreuses fois. Il en va de même pour les exécuteurs gérant les distributions de RTD pour le compte de fiducies, de sociétés de personnes familiales ou d'entités commerciales.
Gardez vos documents de succession en ordre dès le premier jour
Lorsque vous gérez un héritage comportant des éléments de revenu au titre d'un défunt, la différence entre capturer chaque dollar de la déduction de l'article 691(c) et perdre des milliers à cause de registres égarés se résume souvent à la discipline comptable. Beancount.io propose une comptabilité en texte brut qui vous offre une transparence et un contrôle complets sur vos données financières, avec un contrôle de version vous permettant d'auditer une distribution d'il y a des années en quelques secondes. Commencez gratuitement et découvrez pourquoi les développeurs, les professionnels de la finance et les personnes soucieuses de leurs dossiers financiers à long terme passent à la comptabilité en texte brut.