Imaginez une petite entreprise mettant en place un accord de remboursement de soins de santé généreux. Le propriétaire et quelques cadres supérieurs voient chaque visite chez le médecin, ordonnance et facture dentaire remboursées en franchise d'impôt. Les employés de base bénéficient d'une version plus réduite, ou doivent attendre six mois avant d'être éligibles. Tout le monde semble satisfait — jusqu'à un an plus tard, lorsque ces mêmes cadres découvrent que des milliers de dollars de remboursements « non imposables » étaient en réalité des revenus imposables depuis le début.
C'est l'effet de la Section 105(h). C'est l'un des recoins les moins compris du code des impôts, et il surprend régulièrement les petits employeurs qui pensent que les tests de non-discrimination ne s'appliquent qu'aux grandes entreprises dotées d'armées de personnel RH. Ce n'est pas le cas. Si votre entreprise auto-finance une partie de ses prestations médicales — y compris l'Arrangement de Remboursement de Santé à Couverture Individuelle (ICHRA), de plus en plus populaire — la Section 105(h) s'applique à vous.
Ce guide explique ce qu'est la règle, qui elle affecte, les deux tests que chaque régime auto-assuré doit passer, ce qui se passe lorsqu'un régime échoue, et les erreurs de conception qui font trébucher les employeurs de bonne volonté.
Ce que fait réellement la Section 105(h)
La Section 105 de l'Internal Revenue Code est la raison pour laquelle la plupart des prestations de santé offertes par l'employeur sont exonérées d'impôt au départ. Le paragraphe (b) permet aux employés d'exclure de leur revenu brut l'argent qu'ils reçoivent pour des soins médicaux dans le cadre d'un régime d'employeur. Cette exclusion est tout l'intérêt de la couverture santé de groupe — c'est ce qui fait qu'un dollar de prestations vaut plus qu'un dollar de salaire.
Le paragraphe (h) ajoute une condition. Pour les régimes de remboursement médical auto-assurés, le traitement en franchise d'impôt ne s'applique que si le régime ne discrimine pas en faveur des individus hautement rémunérés. En cas de discrimination, l'exclusion disparaît partiellement pour les personnes précisément favorisées par le régime.
Un régime « auto-assuré » est tout arrangement où l'employeur paie les réclamations sur ses propres fonds plutôt que d'acheter une police entièrement assurée auprès d'un assureur. Cette définition est large. Elle englobe :
- Les accords de remboursement de santé (HRA) de toutes sortes
- Les ICHRAs et les accords de remboursement de santé pour petites entreprises qualifiées (QSEHRA) à bien des égards
- Les régimes médicaux majeurs auto-financés
- Les régimes de remboursement des frais médicaux financés par l'employeur
- Les comptes de dépenses flexibles de santé, avec certaines règles spéciales
Les régimes entièrement assurés souscrits auprès d'un assureur commercial sont généralement hors du champ de la Section 105(h) — ils ont leur propre régime de non-discrimination en vertu de l'Affordable Care Act, que l'IRS a jusqu'à présent refusé d'appliquer. Mais dès l'instant où vous remboursez une dépense médicale avec les fonds de l'entreprise, vous entrez dans le territoire de la Section 105(h).
Qui est considéré comme un « individu hautement rémunéré »
La règle protège les travailleurs de base contre le fait d'être lésés par rapport aux personnes au sommet. La première question est donc toujours : qui se trouve au sommet ?
En vertu de la Section 105(h), un individu hautement rémunéré (IHR) est toute personne appartenant à au moins l'une des trois catégories suivantes :
- L'un des cinq dirigeants les mieux payés de l'entreprise.
- Un actionnaire détenant plus de 10 % de la valeur des actions de l'employeur. Les règles d'attribution familiale s'appliquent, de sorte que les actions d'un conjoint ou d'un enfant peuvent être comptabilisées pour un propriétaire.
- Parmi les 25 % d'employés les mieux payés (autres que les employés exclus qui ne participent pas au régime).
Notez que cette définition est spécifique à la Section 105(h). Ce n'est pas la même définition que celle de l'« employé hautement rémunéré » utilisée pour les tests 401(k), qui repose sur un seuil monétaire fixe. La Section 105(h) est relative — elle classe votre propre main-d'œuvre. Dans une entreprise où tout le monde gagne à peu près la même chose, les « top 25 % » existent toujours ; quelqu'un s'y trouve forcément.
Cela surprend les propriétaires. Une entreprise de deux personnes a toujours un « top 25 % ». Un fondateur qui détient 100 % des actions est automatiquement un IHR selon le test de l'actionnaire, quel que soit son salaire.
Les deux tests que chaque régime auto-assuré doit passer
Un régime auto-assuré doit franchir deux obstacles distincts chaque année de régime : le test d'éligibilité et le test des prestations. Réussir l'un ne dispense pas d'échouer à l'autre.
Le test d'éligibilité
Ce test demande si un nombre suffisant d'employés non hautement rémunérés est autorisé à adhérer au régime. Il existe trois façons d'y satisfaire, et un régime n'en a besoin que d'une seule :
- Le test des 70 % : Le régime bénéficie à 70 % ou plus de tous les employés.
- Le test des 70 %/80 % : Au moins 70 % des employés sont éligibles, et au moins 80 % de ceux qui sont éligibles participent réellement.
- Le test de classification non discriminatoire : Le régime bénéficie à une catégorie d'employés que l'IRS juge non discriminatoire en faveur des IHR.
Lorsque vous faites les calculs, vous pouvez exclure certains travailleurs du décompte : les employés ayant moins de trois ans d'ancienneté, ceux de moins de 25 ans, les travailleurs à temps partiel et saisonniers, les employés couverts par une convention collective et les étrangers non résidents n'ayant aucun revenu de source américaine. Les exclure réduit le dénominateur et rend généralement le test plus facile à réussir — mais vous devez appliquer les exclusions de manière cohérente.
Le test des prestations
C’est le test qui fait échouer discrètement le plus grand nombre de régimes. La loi est catégorique : tous les avantages accordés aux IHR doivent être accordés à tous les autres participants. Même couverture, mêmes plafonds de remboursement, mêmes conditions.
Un régime peut échouer au test des prestations de deux manières :
- Discriminatoire par sa forme. Le document du régime lui-même prévoit de meilleurs avantages pour les IHR — par exemple, un plafond de remboursement annuel de 5 000 pour tous les autres, ou une couverture dentaire réservée uniquement aux dirigeants. Les montants maximaux de remboursement doivent correspondre au même chiffre en dollars pour tous les participants. L'IRS n'autorise pas que les prestations soient liées à un pourcentage de la rémunération, car cela oriente automatiquement plus d'argent vers les hauts revenus.
- Discriminatoire dans son fonctionnement. Le document semble équitable, mais dans la pratique, le régime est administré de manière à favoriser les IHR. L'exemple classique : un employeur étend le HRA pour couvrir une intervention dont un cadre a besoin, puis le réduit une fois qu'un salarié de base demande la même chose. Le fait de planifier les modifications du régime en fonction des besoins médicaux des dirigeants constitue une discrimination opérationnelle, même si les conditions écrites sont identiques pour tous.
Une autre subtilité : la période d'attente pour les nouvelles recrues doit être la même pour tout le monde. Si les cadres sont couverts dès le premier jour mais que les autres employés doivent attendre 90 jours, il s'agit d'un échec au test des prestations.
Ce qui se passe en cas d'échec d'un régime : le remboursement excédentaire
L'échec à l'Article 105(h) ne fait pas annuler le régime pour tout le monde. Il ne génère pas de pénalité pour l'employeur. Au contraire, la conséquence retombe précisément sur les individus hautement rémunérés : une partie de leurs remboursements devient un revenu imposable. Le code des impôts appelle cette partie imposable le remboursement excédentaire.
Le calcul de l'excédent dépend du test auquel le régime a échoué.
Si le régime échoue au test des prestations parce qu'un avantage particulier est offert aux IHR mais pas aux autres, le remboursement excédentaire est simplement le montant total que l'IHR a reçu pour cet avantage discriminatoire. Si les cadres bénéficient d'une couverture dentaire et personne d'autre, chaque dollar dentaire remboursé à un cadre est imposable pour ce cadre.
Si le régime échoue au test d'éligibilité, le calcul est un ratio. Le remboursement excédentaire pour chaque IHR est égal à :
Total remboursé à cet IHR pour l'année × (Total remboursé à tous les IHR ÷ Total remboursé à tous les participants)
Supposons qu'un régime ait remboursé 100 000 de cette somme soient allés à des individus hautement rémunérés. La fraction discriminatoire est de 40 %. Un cadre qui a personnellement reçu 10 000 de cette somme comme salaire imposable. Les 6 000 $ restants demeurent exonérés d'impôt.
L'excédent imposable est déclaré pour l'année au cours de laquelle l'année du régime se termine, ajouté aux revenus du W-2 de l'IHR. Il est soumis à l'impôt sur le revenu. Notamment, en raison de l'interaction des règles, le remboursement excédentaire n'est généralement pas soumis aux cotisations sociales FICA — mais il compte absolument pour l'impôt sur le revenu, et un cadre qui ne s'y attendait pas peut se retrouver avec une facture imprévue.
L'ironie cruelle est que les personnes punies sont généralement les propriétaires et les gestionnaires qui ont conçu le régime pour se récompenser eux-mêmes. L'Article 105(h) n'impose pas d'amende à l'entreprise. Il remet simplement aux architectes d'un régime discriminatoire une facture fiscale personnelle.
L'Article 105(h) et les ICHRA : le piège moderne
Le HRA à couverture individuelle (ICHRA), disponible depuis 2020, est devenu un moyen populaire pour les petits employeurs de financer une couverture santé sans acheter de police de groupe. L'employeur rembourse aux employés les primes du marché individuel et, éventuellement, d'autres frais médicaux. Comme l'employeur paie ces remboursements sur ses propres fonds, un ICHRA est un régime auto-assuré — et l'Article 105(h) s'applique.
Les règles de l'ICHRA permettent aux employeurs de diviser leur effectif en un maximum de 11 catégories autorisées — temps plein, temps partiel, saisonnier, salarié, payé à l'heure, employés dans différentes zones de tarification, etc. — et d'offrir des conditions différentes à chaque catégorie. Cette flexibilité est réellement utile, mais elle ne dispense pas de respecter l'Article 105(h). Les catégories elles-mêmes ne doivent pas être structurées de manière à favoriser les individus hautement rémunérés, et au sein de n'importe quelle catégorie, le test des prestations exige toujours un traitement uniforme.
La conception de l'ICHRA autorise deux variations spécifiques qui sembleraient autrement discriminatoires :
- Variation basée sur l'âge. Les allocations peuvent augmenter avec l'âge, car les employés plus âgés font face à des primes plus élevées sur le marché individuel. L'allocation maximale pour les employés les plus âgés ne peut pas dépasser trois fois l'allocation des plus jeunes.
- Variation selon la taille de la famille. Les allocations peuvent augmenter en fonction du nombre de personnes à charge couvertes.
Ces deux éléments doivent être appliqués de manière cohérente à tous les membres d'une catégorie. Au-delà de ces deux exceptions, un ICHRA qui accorde aux propriétaires ou aux hauts revenus une allocation plus généreuse qu'aux salariés de base de la même catégorie s'expose directement à un problème de remboursement excédentaire.
Erreurs courantes commises par les petits employeurs
La plupart des échecs à l'Article 105(h) ne sont pas des manigances. Ce sont des erreurs de conception commises de bonne foi. Les plus fréquentes :
- Ne jamais effectuer le test. Les régimes auto-assurés devraient être testés pour la non-discrimination au moins une fois par an, avant le début de l'année du régime, tant que la conception peut encore être modifiée. De nombreux petits employeurs ne font jamais de test.
- Lier les avantages au salaire ou à l'ancienneté. Un plafond de remboursement fixé en pourcentage du salaire, ou un plafond qui augmente avec les années de service, canalise davantage d'argent vers les hauts revenus et échoue au test des prestations.
- Périodes d'attente inégales. Couvrir les cadres immédiatement alors que les autres attendent des mois est un échec opérationnel classique.
- Modifications réactives du régime. Ajouter un avantage lorsqu'un propriétaire a besoin d'une intervention, puis le supprimer plus tard, constitue une discrimination opérationnelle — même avec un document de régime parfaitement rédigé.
- Supposer que les propriétaires sont exemptés. Un actionnaire unique est toujours un IHR. Un conjoint figurant sur la liste de paie peut l'être par attribution. Les règles n'épargnent pas les petites entreprises ou les entreprises familiales.
- Confondre assurance complète et auto-assurance. Passer d'une police d'assurance traditionnelle à un HRA ou un ICHRA place discrètement un régime sous le coup de l'Article 105(h), et de nombreux employeurs ne réalisent jamais que l'obligation de test les a suivis.
La solution est presque toujours la même : concevoir le régime pour donner à chaque participant les mêmes avantages aux mêmes conditions à partir de la même date de début, le documenter clairement et le tester annuellement avant le début de l'année. Un régime uniforme par conception a rarement de quoi s'inquiéter.
Tenez des registres précis — ils constituent votre preuve
La conformité à l'article 105(h) repose entièrement sur la documentation. Si l'IRS vous demande un jour si votre régime était discriminatoire, vous aurez besoin de l'acte de création du régime, des résultats des tests de non-discrimination annuels, des dossiers d'éligibilité des employés et des preuves justificatives de chaque dépense remboursée. La pratique couramment suivie consiste à conserver ces documents pendant au moins six ans.
C'est également là qu'une tenue de livres rigoureuse porte ses fruits. Chaque remboursement versé par votre entreprise est une transaction qui doit figurer dans votre comptabilité — catégorisée, datée et liée au bon employé et au bon régime. Lorsque les remboursements médicaux sont enregistrés proprement aux côtés de la paie, le calcul du ratio de fin d'année pour les remboursements excédentaires devient une simple consultation plutôt qu'un projet d'expertise complexe. Le suivi séparé de ces paiements permet également de constater, en temps réel, si les remboursements penchent en faveur des cadres dirigeants — le signal d'alarme d'un problème lié au test de prestations avant qu'il ne se transforme en redressement fiscal.
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Que vous auto-financiez un régime de santé, que vous gériez un ICHRA ou que vous remboursiez simplement des frais médicaux occasionnels, les règles récompensent les employeurs capables de présenter des dossiers clairs et complets. Beancount.io propose une comptabilité en texte brut qui vous offre une transparence et un contrôle total sur vos données financières — chaque remboursement, chaque cycle de paie et chaque dépense de prestations dans un format que vous pouvez lire, auditer et gérer par contrôle de version, sans boîtes noires ni enfermement propriétaire. Commencez gratuitement et découvrez pourquoi les développeurs et les professionnels de la finance passent à la comptabilité en texte brut.
Cet article est fourni à titre informatif et ne constitue pas un conseil fiscal ou juridique. Le test de l'article 105(h) comporte des détails techniques qui dépendent de vos effectifs spécifiques et de la structure de votre régime. Consultez un avocat spécialisé en avantages sociaux ou un fiscaliste qualifié avant de finaliser un régime de santé auto-assuré.