Un ingénieur à la retraite à Seattle achète une participation de 12 % dans une LLP de conseil à Londres dirigée par un ancien collègue. Il gagne environ 4 000 de pénalités pour avoir omis de déposer le formulaire 8865 — une amende de 10 000 $ pour chaque année manquée, plus les intérêts. Il avait pourtant payé chaque dollar d'impôt dû. La pénalité concerne uniquement l'absence de déclaration d'information.
Il s'agit de l'erreur administrative la plus coûteuse en fiscalité internationale. Le formulaire 8865 n'est pas l'endroit où vous calculez les revenus d'une société de personnes étrangère ; c'est là que vous informez l'IRS que vous détenez une participation dans une telle structure. Le formulaire n'a rien à voir avec le montant de l'impôt que vous devez. Il sert uniquement à ce que le Trésor américain soit informé des structures de partenariat transfrontalières susceptibles de dissimuler des revenus ou de déplacer des bases fiscales. Et les pénalités pour oubli sont cumulables afin de s'assurer que vous ne l'oubliiez pas deux fois.
Si vous détenez 10 % ou plus d'une société de personnes étrangère, si vous y apportez des biens ou si vous voyez votre participation franchir l'un des nombreux seuils arbitraires au cours de l'année, c'est le formulaire que vous devez comprendre avant le 15 avril.
Ce que le formulaire 8865 déclare réellement
Le formulaire 8865 est la "Déclaration des personnes américaines concernant certaines sociétés de personnes étrangères". C'est le pendant, pour les sociétés de personnes, du formulaire 5471 (sociétés étrangères) et du formulaire 8858 (entités ignorées fiscalement à l'étranger). Il couvre trois régimes de divulgation distincts du Code des impôts (Internal Revenue Code) regroupés en un seul dépôt :
- Section 6038 — déclaration annuelle pour les personnes américaines qui contrôlent une société de personnes étrangère.
- Section 6038B — déclaration ponctuelle lorsqu'une personne américaine transfère des biens à une société de personnes étrangère.
- Section 6046A — déclaration liée à un événement lorsqu'une personne américaine franchit certains seuils de détention.
Le formulaire est déposé avec votre déclaration de revenus annuelle — Formulaire 1040 pour les particuliers, Formulaire 1120 pour les sociétés, Formulaire 1065 pour les partenariats américains, Formulaire 1041 pour les fiducies — et suit la même date d'échéance et les mêmes extensions que cette déclaration. Le 15 avril avec une extension automatique au 15 octobre est le schéma classique ; le 15 juin si vous bénéficiez de l'extension automatique de deux mois pour les expatriés.
Ce qu'il n'est pas : un calcul d'impôt. Les revenus de la société de personnes étrangère vous parviennent toujours via l'Annexe K-1, sont convertis selon les concepts fiscaux américains sur les Annexes K-2 et K-3, et finissent sur votre 1040 de la même manière que les revenus d'une société de personnes nationale. Le formulaire 8865 est purement une déclaration d'information. Vous pouvez ne devoir aucun impôt américain supplémentaire et tout de même devoir 10 000 $ de pénalités pour ne pas l'avoir déposé.
Les quatre catégories de déposants
L'IRS classe chaque déposant du formulaire 8865 dans l'une des quatre catégories suivantes. De nombreuses personnes américaines entrent dans plusieurs catégories au cours de la même année, auquel cas elles déposent un seul formulaire 8865 en cochant chaque case de catégorie applicable et en joignant chaque annexe requise. La catégorie détermine les annexes que vous devez inclure, les pénalités qui s'appliquent et les exceptions disponibles.
Catégorie 1 : Associés américains exerçant un contrôle
Un déposant de catégorie 1 est une personne américaine qui a contrôlé la société de personnes étrangère à tout moment au cours de l'année fiscale de celle-ci. Le contrôle signifie plus de 50 % des intérêts dans le capital, les bénéfices, les déductions ou les pertes de la société — directement, indirectement ou par présomption.
La catégorie 1 représente la charge de déclaration la plus lourde. Vous devez remplir pratiquement toutes les annexes contenues dans le formulaire : bilans, comptes de résultat, comptes de capital des associés, annexes sur les prix de transfert, Annexes K-2 et K-3 pour les éléments internationaux, et l'Annexe N pour les transactions entre la société de personnes et les parties liées. Considérez cela comme une quasi-traduction de la comptabilité de la société étrangère dans une déclaration de société de personnes américaine.
Catégorie 2 : Associés à 10 % dans une société de personnes contrôlée par des Américains
Un déposant de catégorie 2 détient au moins 10 % d'intérêt dans une société de personnes étrangère qui était contrôlée par des personnes américaines détenant chacune au moins 10 %. Si la société dispose d'un déposant de catégorie 1 pour l'année, les déposants de catégorie 2 peuvent souvent s'appuyer sur ce dépôt plutôt que de soumettre le leur — c'est l'une des exceptions les plus utiles pour les associés américains minoritaires, intégrée dans les règles de dépôt multiple du formulaire.
La déclaration de catégorie 2 est plus légère que celle de catégorie 1 : vous fournissez les annexes d'identification de base et vos Annexes K-1, K-2 et K-3, mais vous ignorez les bilans au niveau de la société et les comptes de résultat détaillés.
Catégorie 3 : Apporteurs de biens
Un déposant de catégorie 3 a apporté des biens à une société de personnes étrangère au cours de l'année en échange d'une participation, si :
- La personne américaine détenait au moins 10 % d'intérêt dans la société immédiatement après l'apport, ou
- La valeur des biens apportés (ajoutée à tout autre bien apporté par la même personne ou des personnes liées au cours des 12 mois précédents) a dépassé 100 000 $.
La déclaration de catégorie 3 repose sur l'Annexe O, qui divulgue les biens apportés, leur base fiscale américaine, leur juste valeur de marché, toute plus-value latente, et si l'un des biens apportés était un bien relevant de la Section 721(c) déclenchant une reconnaissance immédiate de gain en vertu des règles anti-abus. C'est la section qui piège les fondateurs américains qui transfèrent de la propriété intellectuelle dans une coentreprise étrangère en supposant que la transaction est exonérée d'impôt — elle doit être déclarée même lorsqu'elle bénéficie d'un régime de non-reconnaissance fiscale.
Catégorie 4 : Déclarants d'événements à déclarer
Un déclarant de catégorie 4 a connu un événement à déclarer en vertu de la section 6046A au cours de l'année fiscale. Trois événements déclenchent la catégorie 4 :
- Acquisition — la personne a acquis une participation de 10 % ou plus, ou a acquis suffisamment de participations supplémentaires pour franchir le seuil de 10 %.
- Cession — la personne a cédé suffisamment de participations pour tomber en dessous du seuil de 10 %.
- Changement substantiel — la participation proportionnelle de la personne a varié d'au moins 10 points de pourcentage (par exemple, de 25 % à 35 % ou de 35 % à 25 %).
La déclaration de catégorie 4 utilise l'Annexe P (Schedule P) et est basée sur l'événement plutôt qu'annuelle. Si rien ne change dans votre détention au cours d'une année donnée, vous n'avez pas de déclaration de catégorie 4 à faire — mais les catégories 1 ou 2 peuvent toujours s'appliquer si vous continuez à détenir la participation.
Propriété indirecte : d'où proviennent la plupart des pénalités surprises
Les tests de 10 % et 50 % ne s'arrêtent pas à la propriété directe. Le formulaire 8865 applique les règles de propriété indirecte (constructive ownership) de la section 267(c) (avec une exception) et les règles d'attribution de la section 6038(e)(3), qui englobent les intérêts détenus par les membres de la famille, les entités contrôlées et les partenariats que vous possédez.
En pratique, cela signifie :
- Une participation directe de 5 % détenue par vous plus une participation de 6 % détenue par votre conjoint totalisent une participation indirecte de 11 % — déclenchant la déclaration de catégorie 2.
- Une participation détenue par une LLC américaine que vous possédez compte comme votre propre participation pour les tests de seuil.
- Une participation détenue par une fiducie irrévocable dont vous êtes le constituant (grantor) compte comme votre participation.
La bonne nouvelle : lorsque l'obligation de déclaration ne découle que de la propriété indirecte, des exceptions vous permettent généralement d'éviter de dupliquer un formulaire 8865 qu'une autre personne américaine liée dépose déjà. La mauvaise nouvelle : de nombreux contribuables américains ne réalisent jamais que les règles d'attribution s'appliquent à eux, et une pénalité de 10 000 $ est souvent le premier signal d'alarme.
Les annexes dont vous pourriez avoir besoin
Un formulaire 8865 complet se compose du formulaire principal accompagné d'une série d'annexes sélectionnées par catégorie :
- Annexe A — identification des associés (utilisée par tous les déclarants).
- Annexe A-1 / A-2 / A-3 — détails sur les associés directs, indirects et autres.
- Annexe B — compte de résultat (catégorie 1 uniquement).
- Annexe G — état d'application de la méthode de report de gain pour les biens relevant de la section 721(c).
- Annexe H — événements d'accélération et ajustements pour les biens de la section 721(c).
- Annexe K — éléments de la part distributive des associés.
- Annexe K-1 — part de l'associé dans les revenus, déductions et crédits.
- Annexes K-2 et K-3 — éléments fiscaux internationaux, calqués sur les annexes domestiques du formulaire 1065 et désormais requises par défaut pour chaque formulaire 8865 dès lors que le partenariat a une activité internationale (ce que l'IRS traite comme le cas par défaut).
- Annexe L — bilan (catégorie 1 uniquement).
- Annexe M / M-1 / M-2 — rapprochements entre comptabilité et fiscalité et rapprochement du capital des associés.
- Annexe N — transactions entre le partenariat étranger contrôlé et le déclarant ou les parties liées.
- Annexe O — transferts au titre de la section 6038B (catégorie 3).
- Annexe P — acquisitions, cessions et changements au titre de la section 6046A (catégorie 4).
Les annexes K-2 et K-3 constituent la principale complication des dernières saisons fiscales. L'IRS considère par défaut que les partenariats étrangers ont une activité de source étrangère, ce qui signifie que les annexes K-2 et K-3 sont essentiellement obligatoires pour les déclarants des catégories 1 et 2, que les revenus du partenariat semblent domestiques ou non pour l'associé. L'exception de déclaration domestique qui s'applique à de nombreux partenariats américains ne s'applique pas ici.
La structure des pénalités
La pénalité pour défaut de dépôt du formulaire 8865, ou pour le dépôt d'un formulaire substantiellement incomplet, comporte trois niveaux :
Pénalité de base : 10 000 avant intérêts.
Pénalité de prolongation : Si le formulaire n'est toujours pas déposé 90 jours après que l'IRS vous a envoyé un avis écrit, une pénalité supplémentaire de 10 000 de pénalité supplémentaire par partenariat et par an.
Pénalité spécifique à la section 6038B : Pour les déclarants de catégorie 3, une pénalité distincte égale à 10 % de la juste valeur marchande des biens transférés s'applique, plafonnée à 100 000 $, sauf si le manquement était dû à un mépris intentionnel (auquel cas il n'y a pas de plafond).
Le motif raisonnable (reasonable cause) est la défense standard. La barre est très haute : l'ignorance de l'existence du formulaire n'est presque jamais acceptée, même pour les nouveaux déclarants ; le recours à un conseiller professionnel ayant activement examiné la question et conclu qu'aucune déclaration n'était requise offre de meilleurs résultats. L'auto-correction volontaire via un programme de soumission de déclarations internationales simplifiées ou en retard — lorsqu'il en existe un — est souvent une voie moins coûteuse que de contester une pénalité après que l'IRS vous a découvert.
Erreurs courantes et comment les éviter
Quelques schémas reviennent fréquemment lorsque des cas de pénalité arrivent devant les praticiens.
Traiter une LLC étrangère comme une LLC américaine. De nombreuses entités étrangères — UK LLP, Canadian LP, KG allemande, partenariats de Hong Kong — sont classées par défaut comme des partenariats à des fins fiscales américaines, à moins que les propriétaires ne choisissent de cocher la case pour une autre élection (check-the-box). Si vous avez supposé qu'une entité était une société étrangère parce qu'elle a une responsabilité limitée, vous avez peut-être été silencieusement associé d'un partenariat étranger pendant des années.
Oublier que les contributions sont à déclarer même si elles sont exonérées d'impôt. La section 721 vous permet d'apporter des biens ayant pris de la valeur à un partenariat sans reconnaître de gain. La section 6038B exige tout de même que vous déclariez cette contribution. La déclaration n'est pas un coût fiscal ; c'est le défaut de déclaration qui l'est.
Omission des annexes K-2/K-3. Un formulaire 8865 sans les annexes internationales que le partenariat requiert manifestement est considéré par l'IRS comme substantiellement incomplet, ouvrant la porte à la même pénalité qu'une absence totale de dépôt.
Tomber en dessous du seuil en cours d'année sans déposer l'annexe P. La vente d'une partie d'une participation passant de 12 % à 8 % est un événement à déclarer en catégorie 4, même si la position après-vente n'est pas autrement à déclarer.
Oublier de suivre la propriété indirecte. Ajouter la participation d'un conjoint, d'une LLC ou d'une fiducie à votre participation directe n'est pas facultatif. Le rapprochement des informations de l'IRS ne tient pas compte de votre oubli d'attribution.
Pourquoi des dossiers propres sont importants bien avant avril
Un formulaire 8865 ne peut pas être assemblé à partir d'un simple relevé de compte de courtage. Il dépend d'une comptabilité au niveau de la société de personnes établie dans une devise étrangère, de l'évolution des comptes de capital convertie selon les concepts des PCGR des États-Unis (U.S. GAAP), du détail de la part distributive pour chaque associé, et d'un journal de transactions de chaque flux entre parties liées au cours de l'année. Si vous commencez cette conversion en avril, vous agissez à l'aveugle.
La pratique défensive consiste à tenir deux registres parallèles pour toute participation dans une société de personnes étrangère :
- Un grand livre au niveau de l'associé comprenant votre base fiscale, vos apports en capital, vos distributions, votre part des gains et pertes de change, et toute transaction présumée relevant de l'article 988.
- Un résumé au niveau de la société de personnes qui assure la concordance avec les registres étrangers en monnaie fonctionnelle et en dollars américains selon le taux de change moyen (pour les éléments du compte de résultat) et le taux de change de clôture (pour les éléments du bilan).
Pour les déclarants de catégorie 1, le résumé au niveau de la société de personnes constitue essentiellement la matière première pour les tableaux L, M-1 et M-2. Pour les déclarants de catégorie 2, le grand livre au niveau de l'associé est ce dont vous avez besoin pour remplir les formulaires K-1 et K-3. Tenir ces registres en texte brut — où vous pouvez comparer les fichiers d'une année sur l'autre, effectuer des recherches par compte et les versionner avec git — transforme la déclaration annuelle, d'un exercice d'investigation médico-légale en un simple copier-coller.
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